Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Bk 94/21 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 marca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego W. W. kwotę 597,00 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem

z dnia [...] października 2020 r. nr [...]nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...]

w części dotyczącej określenia W.W. (zwanemu dalej: "skarżącym") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 , art. 210 § 4 w zw. z art.217 § 2 w zw. z art. 219 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.")

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej: "DIAS") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. nr[...], utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść art. 239b § 1 i § 2 o.p., a następnie stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka wymieniona

w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. oraz, że uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji w zakresie objętym rygorem natychmiastowej wykonalności (podatek od towarów i usług za kwiecień 2015 r.) może nie zostać wykonane.

Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji ([...] października 2020 r.), okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów za kwiecień 2015 r. był krótszy niż 3 miesiące, co z kolei stanowi konkretną okoliczność wskazaną w art. 239 b § 1 pkt 4 o.p. DIAS dodał również, że z akt sprawy nie wynika aby (na dzień wydania zaskarżonego postanowienia) w stosunku do ww. zobowiązania wystąpiły okoliczności (wymienione w art. 70 o.p.) skutkujące przesunięciem terminu przedawnienia.

DIAS podniósł, że w przedmiotowej sprawie o tym, że zobowiązanie wynikające z decyzji w zakresie objętym rygorem natychmiastowej wykonalności (podatek od towarów i usług za kwiecień 2015 r.) mogło nie zostać wykonane, świadczą następujące okoliczności:

- na dzień wydania zaskarżonego postanowienia ([...] października 2020 r.) termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za kwiecień

2015 r. upływał z końcem 2020 r. - w stosunku do tego zobowiązania, nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące przesunięciem terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 o.p. A zatem już ta okoliczność (krótki okres do upływu terminu przedawnienia), sama w sobie, uprawdopodabniała, że ww. zobowiązania mogły nie zostać wykonane. Organ podatkowy pierwszej instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności miał bowiem na uwadze fakt, że istniała realna perspektywa uruchomienia postępowania odwoławczego, a to z kolei odwlekłoby

w czasie moment, w którym decyzja stałaby się ostateczna,

- skarżący do [...] października 2020 r. (dzień wydania zaskarżonego postanowienia) dobrowolnie nie uregulował ww. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za kwiecień 2015 r., co również stanowiło dodatkowy argument w sprawie, przemawiający za tym, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej

(w zakresie objętym rygorem natychmiastowej wykonalności) mogło nie zostać wykonane. Wskazał, że kwota zobowiązania podatkowego (należność główna bez odsetek) w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. była znaczna (na dzień wydania zaskarżonego postanowienia przekraczała 10 tys. zł),

- kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że organ I instancji miał podstawy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2015 r.) jest fakt, że strona po wydaniu decyzji podjęła działania zmierzające do tego aby odwlec w czasie moment, w którym stanie się ona ostateczna. I tak decyzja została doręczona [...] sierpnia 2020 r., następnie skarżący wniósł o jej uzupełnienie - w tej materii organ I instancji wydał postanowienie z dnia [...] września 2020 r. nr[...], na które strona (za pośrednictwem organu I instancji) wniosła zażalenie do DIAS. W takiej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, logika i doświadczenie życiowe pozwalały na wyciągniecie jedynego możliwego wniosku, że skarżący w dużą dozą prawdopodobieństwa nie zapłaci należnego podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., skoro do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało niewiele czasu.

Organ odwoławczy podniósł również, że po wydaniu zaskarżonego postanowienia, skarżący wpłacił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., na co na wskazała strona w zażaleniu, a co przyznał także organ I instancji w stanowisku w sprawie zażalenia (pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2020 r. nr[...]). W aktach sprawy znajduje się wydruk (z systemu księgowego organu podatkowego) wskazujący, że takie zdarzenie to miało miejsce. Powyższe, zdaniem DIAS, nie oznacza jednak, że działania organu podatkowego pierwszej instancji były nieprawidłowe. Wskazał, że wpłata miała miejsce już po wydaniu zaskarżonego postanowienia i dotyczyła jedynie należności objętych rygorem natychmiastowej wykonalności (podatek od towarów i usług za kwiecień 2015 r.). Strona nie uregulowała natomiast pozostałych zobowiązań wynikających z decyzji (nieobjętych rygorem natychmiastowej wykonalności - czyli zobowiązania w podatku od towarów

i usług za: czerwiec 2016 r., listopad 2017 r.).

Na powyższe postanowienie skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, 187 § 1, art. 191 w związku z art. 239b § 2 o.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do okoliczności wskazanych jako uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania podatkowego, skutkujące niezasadnym uznaniem, iż to działania skarżącego przyczyniły się do tego, iż

w sprawie zaistniało ryzyko, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji Naczelnika II US w B. z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...]w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. nie zostanie wykonane, podczas gdy w rzeczywistości to przewlekłe działanie organu I instancji zarówno w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz późniejszego postępowania podatkowego pierwszoinstancyjnego doprowadziło do wydania decyzji podatkowej zaledwie kilka miesięcy przed upływem okresu przedawnienia;

2. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 239 o.p. i w związku z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. oraz w związku z art. 239b § 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie co skutkowało niezasadnym utrzymaniem przez organ podatkowy II instancji w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie zostały wykazane konkretne okoliczności, które uprawdopodobniałyby, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] nie zostanie wykonane;

3. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawia się w opieszałości organów podatkowych w prowadzeniu postępowania podatkowego i w nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, mimo iż w sprawie nie zostały spełnione łącznie przesłanki wskazane w art. 239b § 1 pkt 4 o.p oraz art. 239b § 2 o.p.;

Ponadto zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie;

1. art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 239b § 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się niewykazaniem łącznego spełnienia przesłanek do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, co przejawiało się nieuprawdopodobnieniem, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...]nie zostanie wykonane, w szczególności z uwagi na:

a) fakt, iż korzystanie przez podatnika z przysługujących mu w toku postępowania podatkowego uprawnień, w tym z możliwości złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, podczas gdy korzystanie przez stronę z przysługujących jej praw nie może pogarszać Jej sytuacji prawnej, a takową jest nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności;

b) nieprzedstawienie w treści skarżonego postanowienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na uprawdopodobnienie przesłanki niewykonania zobowiązania i w efekcie nadanie ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie z powodu chęci zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy działanie takie stanowi nadużycie prawa;

c) prowadzenie postępowania w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności mimo uregulowania zobowiązania podatkowego przez skarżącego.

W związku z powyższym skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji

i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie; 4) zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy na gruncie zaistniałego stanu faktycznego istniały przesłanki warunkujące organowi podatkowemu możliwość nadania nieostatecznej decyzji Naczelnika II US w B. z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...]w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r., nr [...]organ I instancji nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W treści uzasadnienia postanowienia organ wskazał, że w rozpoznawanym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 4 o.p oraz art. 239b § 2 o.p. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik wywiódł zażalenie, kwestionując w całości stanowisko organu. W wyniku rozpatrzenia złożonego zażalenia Dyrektor lAS w B. utrzymał postanowienie organu podatkowego I instancji w mocy, w całości aprobując argumentację Naczelnika II US w B. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast drugą przesłanką - która musi wystąpić łącznie z regulacją wynikającą z 239b § 1 o.p - przywołaną w § 2 wspomnianego przepisu jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przenosząc powyższe rozważania na grunt zaistniałego w sprawie stanu faktycznego wskazać należy, iż bezsporne jest, że zbliżał się okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego Skarżącej decyzją Naczelnika II US w B. z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...]w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2015 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie została spełniona jedna z przesłanek wskazanych w 239b § 1 o.p. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z prezentowaną w judykaturze, jednolitą linią orzeczniczą wskazuje się, że "Jak jednak wynika z treści art. 239b § 2 o.p., ustalenie istnienia jednego z czterech warunków wymienionych w art. 239b § 1 o.p. nie oznacza automatycznie, że nieostatecznei decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Konieczne jest jeszcze uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane ". Mając na uwadze powyższe Skarżący zasadnie podkreśla - iż wbrew twierdzeniom podniesionym przez organ - w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy I instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z w/w decyzji nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia jak również w uzasadnieniu postanowienia organu podatkowego I instancji próżno bowiem szukać należytego uzasadnienia zastosowania omawianego przepisu. Wszystkie podniesione przez organy podatkowe argumenty "krążą" bowiem wokół krótkiego upływu okresu przedawnienia. W treści wydanych postanowień organy podatkowe nie wskazały jakichkolwiek faktów, które byłyby poparte wiarygodnym środkiem dowodowym i wskazywałby na faktyczne istnienie ryzyka niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego. Skarżący zasadnie zwraca również uwagę, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, ale dopiero wspólnie ż innymi okolicznościami faktycznymi zaistniałymi w sprawie, z których można wywnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu w rozpoznanym stanie faktycznym nie zostały one należycie wykazane. Organy podatkowe w uzasadnieniu wydanych postanowień argumentując zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności w przedmiotowej sprawie zwróciły uwagę na fakt, iż Strona do dnia wydania postanowienia organu I instancji, tj. do dnia [...] października 2020 r. nie uregulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Strona słusznie jednak wskazała, że zobowiązanie podatkowe za ww. okres wraz z odsetkami za zwłokę zostało uregulowane przez w dniu [...] października 2020 r., tj. dniu doręczenia Skarżonemu postanowienia Naczelnika II US w B. W tym miejscu należy podkreślić, że w skarżonym postanowieniu organ podatkowy wskazał, że "organ I instancji z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia musiał podjąć stosowne kroki prawne celem ochrony interesów Skarbu Państwa". Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż w skutek uregulowania przez Skarżącego ciążącego na nim zobowiązania do budżetu Państwa wpłynęły środki finansowe, w efekcie - prowadzenie postępowania mającego na celu ochronę interesów Skarbu Państwa stało się bezzasadne. Wskutek dokonanej wpłaty również "upadła" argumentacja organu dotycząca możliwość wystąpienia obawy, że zobowiązanie za ww. okresy nie zostanie uiszczone przez Skarżącego. Zatem uznać należy, że wszystkie podniesione przez organy podatkowe twierdzenia uzasadniające możliwość zastosowania w rozpoznawanej sprawie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności "straciły swoją ważność" w momencie dokonanej przez Skarżącego wpłaty, a zatem prowadzenie postępowania od momentu wpłaty uznać należało za bezprzedmiotowe. Należy podkreślić ponadto, że nie sposób zaaprobować stanowiska organu podatkowego zgodnie z którym okolicznością uzasadniającą nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji było wystąpienie przez Skarżącego z wnioskiem o uzupełnienie decyzji oraz późniejsze zażalenie wydanego przez organ I instancji postanowienia. Jest to bowiem prawo Skarżącego wynikające wprost z obowiązujących przepisów prawa. W efekcie złożenia wniosku o uzupełnienie wydanej przez organ podatkowy decyzji Skarżący dążył do poznania motywów, jakimi kierował się organ wydając ww. decyzję, co z uwagi na wskazane we wniosku o uzupełnienie argumenty - nie było możliwe do ustalenia z treści samej decyzji podatkowej. Co więcej - podjęte przez Skarżącego działania miały swoje podstawy w przepisach prawa, a zatem argumenty podnoszone przez organ podatkowy o rzekomym celowym przedłużaniu postępowania nie znajdują swojego potwierdzenia w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym. Sąd zwraca również uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt: I SA/Ol 207/16 zważył, że korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy.

Niewątpliwie zatem doszło do naruszenia w rozpoznawanej sprawie art. 239b § 1 w zw. z §2 o.p. oraz art. 121 o.p.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 p.p.s.a.