I SA/Po 309/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-01-13	
Data wpływu	2025-04-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert /sprawozdawca/
Michał Ilski
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 200 w zw. z art. 205 § 1,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ,art. 134; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 67a § 1 pkt 2,art. 2 § 1 pkt 4 ,art. 121 § 1 , art.122, art.124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210, art.70, art.127,art. 57; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 500,- (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.	
Uzasadnienie
w dniu 1 kwietnia 2025 r. M. C. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 4 marca 2025 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 29 sierpnia 2024 r. nr [...] wydaną w przedmiocie rozłożenia na 12 rat zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym wnioskiem z 2 kwietnia 2024 r., sprecyzowanym 14 maja 2024 r., skarżący wniósł o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku PIT za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku podkreślił, że ze spłaty zaległości z tytułu podatku VAT wywiązał się rzetelnie i systematycznie i nadal spłaca należności z tytułu podatku PIT-36 za 2015 r. w kwocie 200 zł miesięcznie, co spowodowało umniejszenie należności o kwotę 1.026 zł. Ponadto zaproponował spłatę ciążącej na nim zaległości podatkowej w kwocie po 200 zł miesięcznie do 1 dnia każdego miesiąca. Poinformował, że do czasu wydania rozstrzygnięcia w sprawie nadal będzie spłacał zaległość w kwotach 200 zł miesięcznie.

Naczelnik powołaną na wstępie decyzją rozłożył skarżącemu zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 5.485,87 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.314,00 zł na 12 rat, wskazując terminy płatności każdej z tych rat, przy czym 11 rat płatnych po 200 zł miesięcznie i ostatnia 12 rata w kwocie stanowiącej pozostałą część należności, tj. 8.118,87 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału ustalił, iż strona jest przedsiębiorcą i posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą od 16 sierpnia 2012 r. pod nazwą M. C. [...] w zakresie działalności usługowej związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni, ale skarżący w oświadczeniu wskazał, że prowadzi działalność w zakresie transportu osobowego – taksówka, nie zatrudnia pracowników. W 2023 r. jego firma odnotowała dochód w wysokości 1.371,22 zł, a od 1 stycznia do 31 marca 2024 r. stratę w wysokości 68,18 zł. Z oświadczenia o sytuacji ekonomicznej wynika, że podatnik nie mam możliwości spłaty zaległości w ratach z uwagi na chwilowy brak środków pieniężnych, spodziewa się jednak, że w przyszłym okresie będzie miał możliwość zapłacenia raty co miesiąc. Dodatkowo podniósł, że jest osobą bezdomną i prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe. Ponosi wydatki związane z opłatami na telefon komórkowy w kwocie 299,33 zł. Posiada zajęcia komornicze na kwotę ok. 93.105 zł. Nie posiada żadnych oszczędności, majątku nieruchomego, wartościowego majątku ruchomego, lokat bankowych, papierów wartościowych (akcji, obligacji), cennych przedmiotów, antyków, czy dzieł sztuki. Nie przysługują mu żadne wierzytelności.

Ponadto organ zaznaczył, że decyzją z 29 grudnia 2022 r. rozłożono podatnikowi zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok (PIT-36) wraz z odsetkami za zwłokę na 12 rat, przy czym termin płatności ostatniej raty przypadał na 2 stycznia 2024 r. W związku z faktem, że podanie o udzielenie kolejnych rat w spłacie przedmiotowej należności podatkowej strona złożyła po upływie terminu płatności ostatniej raty (data wpływu do urzędu to 4 kwietnia 2024 r.), odsetki za zwłokę w myśl art. 49 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ naliczył od pierwotnego terminu płatności ww. zobowiązania podatkowego do dnia złożenia wniosku (w tym przypadku pierwotny termin płatności zobowiązania przypada na dzień 2 maja 2016 r.).

Naczelnik również ustalił, że na dzień złożenia wniosku na stronie ciążyła zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 6.012,72 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.729 zł, natomiast na dzień wydania niniejszej decyzji należność ta została w części zapłacona, zatem na podatniku ciąży zaległość z tytułu ww. podatku w kwocie 5.485,87 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.314 zł.

W oparciu o regulacje art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art.67 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik rozpatrując pozytywnie złożone podanie zauważył, że aktualnie kwota należności przekracza bieżące możliwości płatnicze strony, która nie będzie w stanie jej uregulować jednorazową wpłatą. Powyższe okoliczności wskazują zatem na ważny interes podatnika w uzyskaniu wnioskowanej ulgi w spłacie, ponieważ konieczność natychmiastowej zapłaty łącznej kwoty zaległości, mogłaby realnie przyczynić się do utraty płynności finansowej. Umożliwienie zapłaty należności w ratach spowoduje wywiązanie się w całości z obowiązku podatkowego bez ryzyka pogłębienia trudności finansowych, a tym samym wpływy do Skarbu Państwa. Jednocześnie organ uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodzi interes publiczny przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Naczelnik uwzględnił także okoliczność, że na dzień wydania decyzji strona nie posiada innych zaległości podatkowych nieobjętych wnioskiem o przyznanie ulgi w spłacie, a także fakt dokonywania (w trakcie prowadzonego postępowania) wpłat na poczet ww. zadłużenia na łączną kwotę 800 zł (rozliczonych na należność główną w kwocie 440,32 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 359,68 zł), co świadczy o dążeniu do spłaty zadłużenia wobec organu podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zakwestionował kwotę należności głównej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, wskazując, że na 2 stycznia 2024 r. kwota ciążącej zaległości z tytułu ww. podatku wynosiła 8.898,24 zł, a dokonane wpłaty na 4 września 2024 r. wynosiły łącznie 1.626 zł. W związku z powyższym zaległość podatkowa powinna wynosić łącznie 7.272,24 zł. Decyzja organu pierwszej instancji opiewała łącznie na kwotę 10.318,87 zł, co daje różnicę w kwocie 3.046,63 zł. Skarżący podkreślił, że składa odwołanie co do kwoty 3.046,63 zł, o którą powinna zostać umniejszona ciążąca na podatniku zaległość podatkowa. Ze względu na sytuację życiową i finansową wyliczona różnica stanowi bowiem zbyt wysoką do zapłaty kwotę.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS wskazał, że uwzględniając cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie stwierdził wystąpienia uchybień w prowadzonym postępowaniu i nie dopatrzył się w związku z tym błędnego określenia przedmiotu postępowania. Prawidłowo Naczelnik udzielił ulgi w spłacie w postaci rozłożenia na raty kwoty należności głównej wynikającej z podatku dochodowego za 2015 r. w wysokości 5.485,87 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.314 zł, prawidłowo obliczając te kwoty.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z 29 grudnia 2022 r. Naczelnik przyznał ulgę w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 7.388,24 r. wraz z odsetkami w wysokości 3.010, zł oraz zaległości w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2016 r. w łącznej kwocie 489 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 185 zł. Termin płatności ostatniej z 12 rat dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 9.298,24 zł (należność główna w kwocie 6.606,69 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 2.691,55 zł) przypadał na 2 stycznia 2024 r. Podatnik nie uregulował w ustawowych terminach płatności części rat wynikających z ww. decyzji. Z uwagi na wpłaty uiszczone po terminie, wygaszone zostały raty nr [...]. Ponadto z informacji uzyskanych od Naczelnika oraz z akt sprawy wynika, że podanie o zmianę decyzji ostatecznej i udzielenie kolejnych rat w spłacie należności podatkowej strona złożyła po upływie terminu płatności ostatniej raty (4 kwietnia 2024 r.). W związku z tym odsetki za zwłokę, zgodnie z art. 49 § 2 Ordynacji podatkowej, zostały naliczone od pierwotnego terminu płatności tego zobowiązania podatkowego do dnia złożenia wniosku - w tym wypadku pierwotny termin płatności zobowiązania podatkowego przypadał na dzień 2 maja 2016 r., a wniosek prawidłowo rozpatrywany był jako prośba o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie natomiast jako wniosek o zmianę decyzji ostatecznej.

Na dzień złożenia wniosku na stronie ciążyła zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 6.012,72 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.729 zł. Z kolei na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 29 sierpnia 2024 r. ww. należność została zapłacona w części, w kwocie 526,85 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 415 zł, poprzez zarachowanie na poczet ww. zaległości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2023 r. w wysokości 155 zł, rozliczonej na należność główną w kwocie 86,53 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 68,47 zł oraz wpłat dokonanych przez podatnika z: 6 maja 2024 r., 5 czerwca 2024 r., 2 lipca 2024 r., i 6 sierpnia 2024 r. na łączną kwotę 800 zł, rozliczonych na należność główną w łącznej kwocie 440,32 zł i odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 359,68 zł. W związku z powyższym Naczelnik umorzył jako bezprzedmiotowe postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 526,85 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 415 zł. Ponadto na należność wynikającą z zaskarżonej decyzji w łącznej wysokości 10.318,87 zł, składały się kwoty: 5.485,87 zł - należność główna, 4.314,00 zł - odsetki za zwłokę, 519 zł - opłata prolongacyjna.

Dokonując własnych rozliczeń, strona nie uwzględniła sposobu rozliczania dokonanych dodatkowych wpłat ("nadpłat") na należność główną i odsetki za zwłokę (a nie jak strona wskazała w całości na należność główną) oraz faktu naliczenia odsetek za zwłokę od pierwotnego terminu płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego, tj. od dnia 2 maja 2016 r. w przypadku nieterminowych płatności rat oraz złożenie nowego wniosku o kolejną ulgę w spłacie po upływie terminu płatności ostatniej raty wyznaczonej decyzją z 29 grudnia 2022 r. Ponadto nie uwzględniła także naliczonej opłaty prolongacyjnej zgodnie z art. 57 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS wyjaśnił też, że zaksięgowane wpłaty podatnika rozliczane zostały proporcjonalnie na należność główną i odsetki, a odsetki naliczane są począwszy od pierwotnego terminu płatności, aż do dnia wpłaty. Zatem z dokonanej wpłaty w łącznej wysokości 2.400 zł, na należność główną zaliczono 1.363,75 zł plus kwotę 86,53 zł zaliczono z nadpłaty z zeznania PIT-36 za 2023 r. (pozostała kwota została zaliczona na odsetki za zwłokę). Jednocześnie organ wyjaśnił, że wpłaty z lutego 2023 r., opisane jako wpłaty na 1 ratę w podatku PIT i 1 ratę w podatku VAT, nie zostały zaliczone na poczet przedmiotowej zaległości (jak też na poczet pierwszej raty w podatku VAT), jednak wynika to z faktu, że organ tymi wpłatami nie dysponował. Od 1 stycznia 2020 r. podatnicy powinni dokonywać wpłat wyłącznie za pomocą indywidualnego rachunku podatkowego (mikrorachunku podatkowego). Rachunek widniejący natomiast na przelewach z 1 lutego 2023 r. nie jest mikrorachunkiem podatkowym strony. Tym samym organ podatkowy nie mógł dokonać zaliczenia tych wpłat (na poczet rat lub zaległości), gdyż ich nie otrzymał.

W ocenie Dyrektor IAS Naczelnik prawidłowo naliczył też odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, bowiem w związku z faktem, że wniosek o udzielenie ulgi skarżący złożył po terminie płatności ostatniej raty, odsetki zostały naliczone od pierwotnego terminu płatności zobowiązania podatkowego, tj. od 2 maja 2016 r. do dnia złożenia wniosku czyli 4 kwietnia 2024 r. Organ podatkowy nie naliczył odsetek od odsetek, a wyłącznie od należności głównej, kwota którą strona nazwała odsetkami, to kwota opłaty prolongacyjnej, którą organ naliczył zgodnie z prawem.

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie uwzględnił, że nie uregulował w ustawowym terminie płatności części rat wynikających z decyzji Naczelnika z 29 grudnia 2022 r., w związku z czym wygaszone zostały raty o nr [...] ww. decyzji, a odsetki od niezapłaconych w terminie kwot naliczono od pierwotnego terminu płatności zobowiązania PIT-36 za 2015 r. Podanie o zmianę decyzji ostatecznej i udzielenie kolejnych rat w spłacie przedmiotowej należności podatkowej strona złożyła po upływie terminu płatności ostatniej raty w związku z czym, odsetki za zwłokę, zgodnie z art. 49 § 2 Ordynacji podatkowej, zostały naliczone od pierwotnego terminu płatności ww. zobowiązania podatkowego do dnia złożenia wniosku - w tym wypadku pierwotny termin płatności zobowiązania podatkowego przypadał na dzień 2 maja 2016 r. Organ zobligowany był również do naliczenia opłaty prolongacyjnej w wysokości 519 zł. W decyzji z 29 grudnia 2022 r. nie naliczono opłaty prolongacyjnej z uwagi na przepis art. 15za ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem [...], innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. 2020 poz.1842 ze zm.). Wpłat z 1 lutego 2023 r. strona nie dokonał także na swój mikrorachunek, w związku z czym nie zostały one zaliczone na ciążącą zaległość podatkową w podatku dochodowym za 2015 r. Dodatkowe wpłaty ("poza decyzją") zostały rozliczone proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę.

Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów pod kątem zaistnienia przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasad dotyczących prowadzonego postępowania, wyjaśniając w sposób jasny i czytelny przesłanki, którymi się kierował podejmując rozstrzygnięcie. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które odnosi się do wszystkich, istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o "wskazanie podstawy prawa na okoliczność 80 % odsetek", podatnik zarzucił, że decyzja nie jest zgodna z stanem faktycznym i rzeczywistym. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik 29 grudnia 2022 r. wydał decyzję dotyczącą ulgi w spłacie zaległości podatkowej w postaci rozłożenia na raty ciążących na skarżącym zaległości podatkowych wynikających z PIT-36 za 2015 r. w łącznej kwocie 10.348,24 zł oraz podatku od towarów i usług VAT w kwocie 674 zł, "która to kwota została spłacona w całości, niemniej podwyższona spłata o kwotę 426 zł". Ponadto skarżący wskazał, że spłacał zaległość począwszy od lutego 2023 r. do 2 stycznia 2024 r. po 100 zł miesięcznie. Według niego "nastąpiły nadpłaty" w marcu i grudniu 2023 r. w wysokości po 100 zł. Ponadto spłacał "bez umowy" od stycznia do września 2024 r. po 200 zł miesięcznie. Skarżący stwierdził, że łączna kwota zapłaty z "nadpłat i spłat bez umowy wynosi 2.426 zł". Następnie zaznaczył, że decyzja z 29 sierpnia 2024 r. została wydana na kwotę 10.318,87 zł, czyli na kwotę taka samą, jak decyzja organu pierwszej instancji z 29 grudnia 2022 r., co dowodzi, że w decyzji z 29 sierpnia 2024 r. nie uwzględniono "nadpłat i spłat bez umowy na kwotę 2.426 zł", gdyż powinna ona dotyczyć kwoty 7.892,87 zł. Natomiast kwota "ewentualnych odsetek" w świetle prawa nie może przekraczać 7,75 % odsetek ustawowych, a w jego sprawie odsetki przekraczają 80% i podstawa prawna odsetek w tej wysokości nie jest mu znana. Na 30 kwietnia 2025 r. według skarżącego zadłużenie wynosi 6.492,87 zł wraz z odsetkami w wysokości 80%.

Do skargi strona dołączyła kopie dowodów wpłat za miesiące: marzec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2023 r., które jej zdaniem oznaczają nadpłatę w podatku VAT w kwocie 426 zł. Dołączyła m. in. również kopie: decyzji z 29 grudnia 2022 r. oraz potwierdzeń dokonania wpłat opisanych przez nią jako "ugoda US VAT" oraz jako "ugoda US PIT".

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2026 r. skarżący przedłożył kopie wpłat, wnosząc o przeprowadzenie z nich dowodu na okoliczność prawidłowego rozliczenia przez niego zaległości i zaznaczył, że wszystkie wpłaty zostały przez niego dokonane na rachunek organu pierwszej instancji, a jeżeli wpłata wpłynęła na rachunek główny a nie na jego rachunek indywidualny, to i tak powinna być rozliczona jako nadpłata. Skarżący zakwestionował prawidłowość ustalenia kwot, od których naliczane są odsetki. Według skarżącego jego zadłużenie na dzień rozprawy wynosi 3.622,24 zł.

Sąd przeprowadził dowód z przedłożonych w dniu dzisiejszym kopii wpłat.

Sąd zważył, co następuje:

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, Sąd stwierdza, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora IAS, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika z 29 sierpnia 2024 r. rozkładającą na 12 rat zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Należy też zaznaczyć, że między stronami nie ma sporu co do zasadności wniosku skarżącego o rozłożenie jego zaległości podatkowych na raty, ani ilość wskazanych przez organ rat, czy kwota ustalona do uiszczania przez skarżącego w ciągu pierwszych 11 rat (200 zł). Spór dotyczy natomiast pozostałej do zapłaty kwoty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., której spłatę organ podatkowy podzielił na raty. Niemniej jednak, wobec treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd jest zobowiązany do kontroli legalności zaskarżonej decyzji a nie jedynie na podnoszoną w skardze kwestię sporną.

W rozpoznanej sprawie podstawę do analizy zasadności żądania skarżącego o rozłożenie na raty zapłaty przedmiotowych zaległości stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Nie budzi wątpliwości, że złożenie wniosku przez podatnika skutkuje co do zasady wszczęciem postępowania podatkowego w zakreślonym we wniosku przedmiocie. To zaś oznacza, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stosuje się w tym postępowaniu przepisy działu IV tej ustawy, a w szczególności zasady ogólne postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe powinno być zatem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej - postępowanie jest dwuinstancyjne. Zasada ta oznacza, że organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej przez organ pierwszej instancji. Według art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze powyższe regulacje, stwierdzić należy, że organ podatkowy działając w sposób urzeczywistniający zasady ogólne prowadzenia postępowania powinien na wstępie zbadać i odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza gdy postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych, których upłynął termin przedawnienia, liczony według zasad ogólnych z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął. Podstawowym bowiem warunkiem wszczęcia na wniosek i prowadzenia postępowania na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest istnienie zaległości obciążających podatnika, tj. przedmiotu jego żądania.

Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę można rozpatrywać wyłącznie w płaszczyźnie wykonania zobowiązań podatkowych. Tak więc jedynie wobec należności faktycznie istniejących można wydać rozstrzygnięcie merytoryczne, załatwiające sprawę co do istoty, a zatem poprzez rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych. Bezprzedmiotowe jest postępowanie o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych, jeżeli zobowiązanie wygasło i nie istnieje zaległość podatkowa (por. wyroki NSA z: 7 stycznia 2009 r., II FSK 1413/07; 30 września 2010 r., II FSK 784/09; 12 stycznia 2012 r., II FSK 1288/10; 25 sierpnia 2020 r., II FSK 184/20; 23 października 2020 r., I GSK 445 /18; - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA).

W kontrolowanej sprawie wnioskodawca zwrócił się o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych stanowiących zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. upływał więc z dniem 31 grudnia 2021 r. Tym samym zasadniczym zagadnieniem, które powinno być zbadane przez organ podatkowy w pierwszej kolejności było, czy należności te nie uległy przedawnieniu. Naczelnik rozpoznawał bowiem wniosek skarżącego z 2 kwietnia 2024 r. o rozłożenie na raty ww. zapłaty zaległości już po upływie podstawowego terminu przedawnienia tych zobowiązań, tj. po dniu 31 grudnia 2021 r. Koniecznym było zatem ustalenie, czy termin przedawnienia tych zobowiązań uległ przerwaniu, zawieszeniu, albo nie rozpoczął biegu w dacie wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak zaległości podatkowej czyni bowiem bezzasadnym przeprowadzenie merytorycznej oceny przesłanek, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaległość podatkowa nie istnieje organ nie ma możliwości wydania decyzji w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych, gdyż postępowanie takie jest bezprzedmiotowe, bowiem przedawnione zobowiązania podatkowe wygasają.

Natomiast z wydanych rozstrzygnięć ani organ pierwszej instancji, ani Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji nie zajęły stanowiska odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem skarżącego. Tymczasem, zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy jest zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a nie tylko do oceny zarzutów odwołania. Tej ogólnej zasadzie prowadzenia postępowania Dyrektor IAS nie sprostał, gdyż nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, czy w sprawie miały miejsce jakiekolwiek okoliczności, które skutkowały zawieszeniem, bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia należności, których dotyczył wniosek skarżącego. O tej kwestii w uzasadnieniach swoich decyzji żaden z organów nie wspomniał. Nie można wykluczyć, że termin przedawnienia zaległości podatkowej, której dotyczy wniosek skarżącego nie upłynął, lecz w decyzji rozkładającej tę zaległość na raty, a co najmniej w decyzji utrzymującej ją w mocy, okoliczność ta musi zostać wykazana, a ustalenia w tym zakresie powinny znaleźć się w jej uzasadnieniu.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że wobec orzekania przez organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ich obowiązkiem było zbadanie, czy rozkładane na raty zobowiązanie podatkowe skarżącego uległo przedawnieniu, a w związku z tym zgromadzenie dowodów w tym zakresie i włączenie ich do akt sprawy. Lektura akt administracyjnych przedłożonych sądowi wraz ze skargą nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania stanowiącego przedmiot wniosku uległ w jakikolwiek sposób wydłużeniu ponad 5-letni okres. Również żaden z organów nie poruszył tej kwestii w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia.

Ponadto, wskazując na wadliwość procesową zaskarżonej decyzji należy zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji, po przeanalizowaniu argumentów i zgromadzonych dokumentów, z uwzględnieniem art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyraził zgodnie z wnioskiem strony, zgodę na rozłożenie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę na 12 miesięcznych rat, w tym 11 rat w kwocie po 200 zł i ostatnia 12 rata w kwocie pozostałej należności podatkowej. W złożonym odwołaniu strona nie kwestionując udzielonej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, podniosła zarzut błędnego ustalenia wysokości ciążącej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, odniósł się do zarzutów strony, jednakże nie można uznać, że uzasadnienie w powyższym zakresie zostało zredagowane w sposób pozwalając wypełni poznać tok rozumowania poprzedzającego wydanie rozstrzygnięcia oraz zrozumieć, i w miarę możliwości zaakceptować, zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, jakimi kierował się organ przy załatwianiu jej sprawy. W odwołaniu strona przede wszystkim podniosła, że po uwzględnieniu dokonanych przez nią wpłat zaległość podatkowa powinna wynosić łącznie 7.272,24 zł. Decyzja Naczelnika opiewała natomiast na kwotę 10.318,87 zł, co daje różnicę w kwocie 3.046,63 zł. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zaznaczył, że dokonując własnych obliczeń, skarżący nie uwzględnił sposobu rozliczania dokonanych dodatkowych wpłat ("nadpłat") na należność główną i odsetki za zwłokę, faktu naliczenia odsetek za zwłokę od pierwotnego terminu płatności ww. zobowiązania podatkowego, tj. od dnia 2 maja 2016 r. w przypadku nieterminowych płatności rat oraz złożenie nowego wniosku o kolejną ulgę w spłacie po upływie terminu płatności ostatniej raty wyznaczonej decyzją z 29 grudnia 2022 r. Nie uwzględnił także naliczonej opłaty prolongacyjnej zgodnie z art. 57 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w decyzji przedstawił tabelę, w której wskazał, jak zostały zaksięgowane wpłaty - jaka część stanowi należność główną i odsetki za zwłokę. Przy czym podkreślił, że wpłaty rozliczane są proporcjonalnie na należność główną i odsetki, a odsetki naliczane są począwszy od pierwotnego terminu płatności, aż do dnia wpłaty. Jednak przedstawiony w decyzji sposób rozliczenia dokonanych wpłat na poczet ustalonych rat, bez rozliczenia każdej z wpłat i wyjaśnienia dlaczego ta kwota na dzień wdania decyzji w zakresie ulgi była taka, a nie inna, nie przekonał ani skarżącego ani Sądu. Wątpliwości budzi również stwierdzenie organu, zgodnie z którym wpłaty dokonane w lutym 2023 r. nie zostały zaliczone na poczet ww. zaległości z uwagi na fakt, że organ tymi wpłatami nie dysponował. Samo wskazanie, że rachunek bankowy widniejący na przelewach z 1 lutego 2023 r. nie stanowił mikrorachunku podatkowego skarżącego, a w konsekwencji organ podatkowy nie mógł dokonać zaliczenia tych wpłat na poczet rat lub zaległości, gdyż ich nie otrzymał, nie wyjaśnia jednak, jaki był faktyczny los tych środków pieniężnych. W szczególności organ nie wyjaśnił, czy środki te wpłynęły na inny rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, czy też skarżący omyłkowo wskazał nieprawidłowy numer rachunku, w wyniku czego wpłata została dokonana na rachunek bankowy innego podmiotu, ani czy w przypadku dokonania wpłaty na inny rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego przedmiotowe środki pieniężne zostały stronie zwrócone, bowiem - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – strona dokonała ponownej wpłaty już na właściwy numer rachunku bankowego i wpłaty te zostały zaliczone na poczet należności głównej oraz odsetek.

Wobec powyższego należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Ordynacji podatkowej). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona postępowania, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu jej praw lub obowiązków, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez sąd administracyjny.

Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (zob. wyrok TK z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Przykładem może być sytuacja, gdy nie wyjaśniono rozbieżności zawartych w materiale dowodowym, co oznacza brak ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo, jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumcji, czy pozorność uzasadnienia, gdy uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy.

Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 Ordynacji podatkowej). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, że naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego, musi znać przesłanki, jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne, jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi, jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub gdy nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. NSA w wyroku z 22 października 2010 r. o sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdził, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że organ obu instancji naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszyły też ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 tej ustawy i zasadę zaufania do organów podatkowych – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te mogą zostać usunięte przez organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy i od ustaleń przez ten organ poczynionych będą zależały dalsze losy decyzji organu pierwszej instancji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor IAS zobowiązany będzie w pierwszej kolejności dokonać ustaleń, co do wymagalności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., tzn. czy i kiedy nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania, bowiem przedawnienie zobowiązania powoduje zniweczenie w sensie prawnym przedmiotu postępowania w sprawie udzielenia wnioskowanej ulgi, co jest jednoznaczne z jego bezprzedmiotowością. Natomiast w przypadku ustalenia, że ww. zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu, organ podatkowy, przyjmując - jak dotychczas - zasadność rozłożenia skarżącemu zobowiązania podatkowego na raty, wyjaśni szczegółowo każdą kolejną ratę (ze wskazaniem kwot przeznaczonych na należność główną i odsetki bądź opłatę prolongacyjną) wraz ze szczegółowym rozliczeniem wpłat skarżącego i uzasadnieniem prawnym tego rozliczenia, z zachowaniem zasad wynikających z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.