Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia 19 listopada 2021 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też: "Organ" lub "Dyrektor") postanowienie z dnia [...] października 2021 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] stycznia 2019 r., wystawił na Spółkę, tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za 09/2009 w kwocie 66.989,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Przedmiotowy tytuł wykonawczy został doręczony Spółce w dniu 9 stycznia 2019 r. Podstawą prawną ww. tytułu wykonawczego jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 maja 2016 r., nr [...], którą określono Spółce m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 09/2009 r. w kwocie 66.989,00 zł.

Spółka pismem z dnia 14 stycznia 2019 r. wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 oraz pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej "u.p.e.a."), zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego.

Zdaniem Spółki zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 09/2009 r. nie jest wymagalne, gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2016 r., nr [...], którą określono to zobowiązanie jest nieostateczna - wniesiono od niej odwołanie, którego Dyrektor nie rozpatrzył do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Spółka zarzuciła też wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowego numeru decyzji, będącej podstawą wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego oraz nieprawidłową wysokość odsetek za zwłokę, gdyż nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał złożone zarzuty za nieuzasadnione. Postanowienie doręczono Spółce w dniu 21 lutego 2019 r.

Na otrzymane postanowienie, Spółka złożyła w dniu 27 lutego 2019 r. zażalenie.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...], Dyrektor uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznał złożone zarzuty, za nieuzasadnione. Postanowienie doręczono Spółce w dniu 12 marca 2020 r. Na otrzymane postanowienie, Spółka złożyła w dniu 18 marca 2020 r. zażalenie.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...], Dyrektor uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 29 grudnia 2020 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Krajowej Administracji Skarbowej oraz określenia terytorialnego zasięgu ich działania z dniem 01.01.2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stał się właściwy do dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki Zatem uwzględniając, iż w obecnym stanie prawnym brak jest tożsamości organu egzekucyjnego z wierzycielem, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 19.01.2021 r. nr [...] wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. - jako wierzyciela egzekwowanych należności - z wnioskiem o zajęcie stanowiska w sprawie przedmiotowych zarzutów.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. działając jako wierzyciel egzekwowanych należności, po rozpatrzeniu zarzutów, postanowieniem z dnia [...].07.2021 r. nr [...] uznał wniesione zarzuty za bezzasadne.

Postanowienie doręczono Spółce w dniu 14.07.2021 r.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem Spółka, w dniu 20.07.2021 r. (data stempla pocztowego), w terminie, wniosła zażalenie, do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na ww. postanowienie.

Po przeanalizowaniu zażalenia oraz materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, Dyrektor postanowieniem z dnia [...].10.2021 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].07.2021 r. nr [...].

Ww. postanowienie zostało doręczone w dniu 4.11.2021 r., potwierdzenie w aktach sprawy.

W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy Dyrektor uznał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest prawidłowość uznania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w postanowieniu z dnia [...].07.2021 r. nr [...] na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. za bezzasadne zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i 10 u.p.e.a.

Na wstępie Organ wyjaśnił, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. Bowiem ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070) dokonano zmiany ustawy egzekucyjnej w zakresie m.in. przepisów art. 33, 34 i 35 tejże ustawy. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze. zm.) i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie do treści art. 29 ustawy zmieniającej z dnia 11 września 2019 r. ustawa ta wchodzi w życie po upływie 9 miesięcy od dnia ogłoszenia. Zatem zmieniona ustawa egzekucyjna weszła w życie w dniu 30 lipca 2020 r. W rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r., gdyż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przed tą datą - z dniem doręczenia tytułu wykonawczego Spółce, tj. w dniu 9 stycznia 2019 r.

Zarzuty są środkiem szczególnym, charakterystycznym dla administracyjnego postępowania egzekucyjnego, bowiem stanowią środek zaskarżenia przysługujący tylko zobowiązanemu. Zarzuty sprowadzają się do weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności i mogą być wykorzystane wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, iż instytucja zarzutu nie służy weryfikacji czynności egzekucyjnych podjętych po doręczeniu tytułu wykonawczego.

Zarzut jest rozpatrywany przez organ egzekucyjny, przy tym jego rozpatrzenie nie polega na ponownym rozpatrzeniu tej samej sprawy, tj. zaistnienia podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, lecz na zbadaniu zasadności zarzutu podjęcia i prowadzenia egzekucji. Organ nie rozpatruje sprawy od strony merytorycznej, bowiem stałby się trzecią instancją, która rozpatruje sprawę, a to stałoby w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu kwestie związane z postępowaniem podatkowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony został pogląd, iż wierzyciel nie jest uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, ale dotyczą postępowania podatkowego, patrz wyrok NSA z dnia 05.05.2011 r. sygn. akt II FSK 2215/09.

Organ wskazał, że katalog zarzutów do postępowania egzekucyjnego stanowi enumeratywny zbiór zawarty w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.).

Ponadto, że stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. 

Dyrektor wskazał, że nie stwierdził naruszenia przepisów dającego podstawę do zmiany stanowiska wyrażonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w postanowieniu z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...].

Podnosząc zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., Spółka wskazała, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 09/2009 r. nie jest wymagalne, gdyż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2016 r., nr [...], którą określono to zobowiązanie jest nieostateczna - wniesiono od niej odwołanie, którego Dyrektor nie rozpatrzył do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia [...] maja 2016 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 09/2009 r. w kwocie 66.989,00 zł. Decyzja została doręczona 30.05.2016 r., natomiast odwołanie zostało złożone w dniu 07.08.2016 r., a więc po upływie 14-dniowego terminu na wniesienie odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z dnia [...] września 2016 r.:

- nr [...] stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania,

- nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Na powyższe postanowienia Dyrektora Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokami z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3697/16 i III SA/Wa 3699/16 uchylił zaskarżone postanowienia Dyrektora.

Dyrektor w dniu 16 lutego 2018 r., wniósł skargi kasacyjne od ww. wyroków.

W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, iż kwestia prawomocności ww. postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii ostateczności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].05.2016 r. nr [...], gdyż została ona doręczona w dniu 30.05.2016 r., a odwołanie Spółki zostało złożone w dniu 07.08.2016 r., a więc po upływie 14-dniowego terminu na wniesienie odwołania. W przypadku niewniesienia odwołania w terminie decyzja staje się prawomocna po 14 dniach od dnia doręczenia, natomiast wniesienie odwołania po upływie podstawowego terminu może wywołać skutek prawny jedynie w przypadku, gdy pozwala na to przepis szczególny. Pozostające w toku postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie jest tożsame z postępowaniem wymiarowym. Złożenie odwołania po terminie niezależnie od powodu dla którego to nastąpiło, nie odbiera przymiotu ostateczności decyzji, której odwołanie dotyczy. 

W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, iż organ egzekucyjny całkowicie pominął skutki prawne wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylających postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania i odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Spółka przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.04.2018 r. sygn. akt II FSK 2561/17, w którym wskazano, że: przepis 152 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Z przepisu tego wynika, że orzeczenie, które nie ma przymiotu prawomocności nie ma mocy wiążącej, a tym samym nie wywiera skutków prawnych. Zgodnie z art. 168 § 1 p.p.s.a. orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy.

Organ podniósł także, że od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.12.2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3697/16 oraz sygn. akt III SA/Wa 3698/16 wniesione zostały skargi kasacyjne, co oznacza, że wyroki te są nieprawomocne, zatem nie wywołują skutków prawnych. Tym samym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].05.2016 r. nr [...] pozostaje w obrocie prawnym i jest decyzją ostateczną. W związku z powyższym w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji, wykonaniu podlega obowiązek podatkowy wynikający z decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji, zaś zgodnie z art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie.

Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj., że tytuł wykonawczy nr [...] zawiera błędną podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, ze względu na podanie błędnego numeru decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w powyższym tytule doszło do oczywistej omyłki pisarskiej i zamiast orzeczenia nr [...] podano nr [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawiając tytuł wykonawczy nr [...] poprawnie określił podstawę prawną obowiązku, którego tytuł dotyczy, poprzez wskazanie na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Brak cyfry "6" na końcu numeru decyzji nie wpłynął na to, że możliwe jest pomylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającej obowiązek podatkowy dla Spółki z innym dokumentem, który byłby niewłaściwy w sprawie. Strona nie miała wątpliwości, jakiej decyzji dotyczył wystawiony tytuł wykonawczy, o czym świadczy choćby treść wniesionych zarzutów.

Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., że ww. pomyłka w oznaczeniu numeru decyzji nie stanowi błędu skutkującego nieważnością tytułu wykonawczego, gdyż pozostałe zawarte w nim prawidłowe dane, pozwalają w stopniu wystarczającym zidentyfikować podstawę prawną egzekwowanego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2386/16).

Podkreślił, że wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w celu zagwarantowania zobowiązanemu, że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne znajduje podstawy prawne i że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której jest on rzeczywiście zobowiązany. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania innej kwoty niż obciążająca zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. II FSK 2222/15). Zarzuty wadliwości postępowania egzekucyjnego opartego na niespełniającym wymogów formalnych tytule wykonawczym należy więc oceniać przez pryzmat wypełnienia funkcji gwarancyjnej oraz pewności co do tego, czy wyegzekwowana zostanie faktycznie obciążająca zobowiązanego kwota. Może bowiem zdarzyć się sytuacja, w której dostrzegalne są pewne braki bądź niedokładności tytułu wykonawczego, jednak ich nieistotność nie zagraża naruszeniu zasad legalizmu i prowadzenia przez organy postępowania w sposób budzący zaufanie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie.

Organ zauważył, że art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wymaga wskazania w tytule wykonawczym m.in. podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Wskazany w tytule wykonawczym błędny (niekompletny) numer decyzji może utrudniać szczegółową identyfikację takiej podstawy. Trzeba jednak —x zwrócić uwagę na inne elementy wystawionego w tej sprawie tytułu wykonawczego, a mianowicie to, że wskazany w nim został konkretny podatek (podatek od towarów i usług za 09/2009 rok), którego dochodzi wierzyciel podatkowy, a także data decyzji wymierzającej ten podatek. Pozwala to na identyfikację podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji i w niezbędnym zakresie spełnia funkcję gwarancyjną. Analizując bowiem całość tytułu wykonawczego, Skarżąca może bez żadnej wątpliwości stwierdzić, co stanowi podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji.

Spółka zarzuciła także wskazanie w tytule wykonawczym, nieprawidłowej wysokości odsetek za zwłokę, gdyż nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek.

Odnosząc się do powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w zaskarżonym postanowieniu uznał, iż zasadnym jest przyjęcie, iż przyczyny wydłużające czas trwania postępowania kontrolnego były niezależne od organu kontroli skarbowej. Jednocześnie zaznaczył, że uwzględnione zostały przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od 10.10.2011 r. do 27.11.2012 r., od 21.03.2014 r. do 08.06.2015 r. oraz od 17.07.2015 r. do 05.05.2016r. związane z zawieszeniem postępowania kontrolnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

W myśl natomiast art. 24 ust. 6 tejże ustawy przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Z informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec Spółki przeprowadzono szereg dowodów i czynności, zarówno we własnym zakresie, jak również w ramach pomocy prawnej realizowanej m in. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej: w L., W., K., R., P. Akta postępowania kontrolnego zawierają XXIX tomów, ponad 8700 stron. Postępowanie kontrole było także trzy razy zawieszane, co wpłynęło na wydłużenie czasu jego rozpatrywania. Natomiast powyższa sytuacja nie była spowodowana z winy organu prowadzącego postępowanie wobec czego w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie ma podstaw do jego uchylenia.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia powołanego wyżej postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. Art. 34 § 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego w związku z art. 33 § 1 pkt 2 tejże ustawy poprzez uznanie, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny;

2. Art. 34 § 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego w związku z art. 33 § 1 pkt 10 tejże ustawy oraz w związku z art. 27 § 1 pkt 3 tejże ustawy poprzez uznanie zarzutów za niezasadne wskutek błędnego stwierdzenie, że w tytule wykonawczym spełnione zostały wszystkie wymogi, o których mowa w art. 27 u.p.e.a.

Zarzuty uzasadniono w następujący sposób:

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, iż skargę składa z ostrożności procesowej. Organ odwoławczy wskazał w skarżonym postanowieniu, iż:

- Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydając dnia [...].07.2021r. postanowienie nr [...] działał jako wierzyciel,

- na wydane przez organ odwoławczy postanowienie nie można wnieść skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na mocy art. 3 § 2 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżącej znana jest zarówno treść przepisu prawa wynikająca z art. 3 § 2 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu obowiązującym przed 30.07.2020 r., jak i art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązującego w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym Skarżąca ma świadomość, iż organ egzekucyjny po otrzymaniu stanowiska wierzyciela winien wydać postanowienie w sprawie wniesionych zarzutów, od którego istnieją środki zaskarżenia.

Skarżąca wskazała, że znana jest jej również treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, zgodnie z którą: "Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe".

Skarżąca podniosła, iż obawia się, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. niezależnie od treści skarżonego postanowienia organu odwoławczego nie wyda kolejnego postanowienia w sprawie wniesionych zarzutów uznając (w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2007 r. sygn. akt I FPS 4/06), iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia. [...].07.2021 r. nr [...] jest jednak postanowieniem organu egzekucyjnego kończącym postępowanie w sprawie wniesionych zarzutów. Owszem, Skarżąca może wówczas złożyć skargę na bezczynność organu, niemniej jednak nie sposób przewidzieć skutków wniesienia tego typu skargi. Tym samym Skarżąca zdecydowała się wnieść skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...].10.2021 r. nr [...], aby uniknąć znalezienia się w niekorzystnej sytuacji prawnej.

Skarżąca stwierdziła, że jeżeli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzuci skargę, wskazując, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zobowiązany jest działając jako organ egzekucyjny wydać postanowienie w sprawie wniesionych zarzutów sytuacja prawna Skarżącej będzie jasna i precyzyjnie określona orzeczeniem sądowoadministracyjnym.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarga nie podlega odrzuceniu. Rację ma Organ, iż w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. Bowiem ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070) dokonano zmiany ustawy egzekucyjnej w zakresie m.in. przepisów art. 33, 34 i 35 tejże ustawy. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze. zm.) i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie do treści art. 29 ustawy zmieniającej z dnia 11 września 2019 r. ustawa ta wchodzi w życie po upływie 9 miesięcy od dnia ogłoszenia. Zatem zmieniona ustawa egzekucyjna weszła w życie w dniu 30 lipca 2020 r. W rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r., gdyż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przed tą datą - z dniem doręczenia tytułu wykonawczego Spółce, tj. w dniu 9 stycznia 2019 r.

Nie można jednak pominąć, że zgodnie z art. 25 ustawy zmieniającej do postępowań sądowych w sprawach dotyczących postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających, wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 7 (odwołuje się do ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. W kontrolowanej sprawie skarga została zaś złożona w grudniu 2021 r. Tym samym postepowanie sądowe zostało wszczęte po wejściu w życie zmienionej ustawy egzekucyjnej tj. po dniu 30 lipca 2020 r. Zastosowanie zatem mają, na etapie sądowym, przepisy w nowym brzmieniu. Zgodnie zaś z art. 7 ustawy zmieniającej dokonano zmian w zakresie kompetencji sądów administracyjnych przyznając prawo do wniesienia skargi od postanowienia, którego przedmiotem jest stanowisko wierzyciela.

Mając powyższe na uwadze Stronie, w obecnym stanie prawnym, mającym zastosowanie w tej sprawie sądowej, przysługuje skarga na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Podobne stanowisko zajął choćby WSA w Łodzi w wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r., I SA/Łd 238/22. Sąd w powyższym orzeczeniu wywiódł, że "W pierwszej kolejności należy wskazać podstawę dopuszczalności skargi. Jak wiadomo, treść art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. została zmieniona na podstawie art. 7 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw i od dnia 30 lipca 2020 r. obowiązuje w następującym brzmieniu: "kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie". Dotąd przepis ten przewidywał, że kontroli sądowej podlegają "postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu". Tym samym, wedle przepisów dotychczasowych, postanowienia wierzyciela nie podlegały odrębnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego; sąd sprawował nad nimi kontrolę pośrednią w ramach kontroli postanowień organu egzekucyjnego, dla którego postanowienie wierzyciela było wiążące.

Odpowiedź na pytanie, jak stan prawny ma zastosowanie w tej sprawie, wynika z art. 25 ustawy zmieniającej. Zgodnie z jego treścią, do postępowań sądowych w sprawach dotyczących postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających, wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 7 (chodzi o p.p.s.a) i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

W pojęciu "sprawy dotyczącej postępowania egzekucyjnego" niewątpliwie mieści się postępowanie wywołane wniesieniem zarzutów. Postępowanie sądowe w tej sprawie zostało wszczęte po 30 lipca 2020 r. (skargę wniesiono do organu w dniu 23 lutego 2022 r.), a więc w tym postępowaniu będą miały zastosowanie przepisy nowe. Oznacza to, że skarga na postanowienie wierzyciela podlega kognicji Sądu na podstawie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.

Zastosowanie w tej sprawie ma także art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej. Stanowi on, że do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 (chodzi tu o u.p.e.a.) i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Postępowanie egzekucyjne w tej sprawie zostało wszczęte w 2019 r., wtedy bowiem wystawiony przez wierzyciela (w dniu 29 kwietnia 2019 r.) tytuł wykonawczy został przesłany do organu egzekucyjnego (datę złożenia wniosku przez wierzyciela do organu egzekucyjnego o wszczęcie egzekucji należy uznać za datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego, sama egzekucja jest natomiast wszczynana później – przez organ egzekucyjny; w rozpoznanej sprawie nastąpiło to w dacie doręczenia zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego – 29 kwietnia 2019 r.). Jak z tego wynika, w rozpoznanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed dniem 30 lipca 2020 r."

Podobne stanowisko wyrażono także w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 maja 2022 r, I SA/Wr 852/21.

Przechodząc do merytorycznej kontroli zaskarżonego orzeczenia Sąd nie podziela stanowiska DIAS, zgodnie z którym pomimo, że WSA w Warszawie uchylił postanowienia z dnia [...] września 2016 r. nr [...] (stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania); nr [...] (odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania) kwestia prawomocności ww. postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii ostateczności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].05.2016 r. nr [...].

Zgodzić się należy ze Stroną skarżącą, iż organ egzekucyjny całkowicie pominął skutki prawne wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylających postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania i odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Spółka w tym zakresie przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.04.2018 r. sygn. akt II FSK 2561/17, w którym wskazano, że: przepis 152 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej.

Organ argumentuje, że od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.12.2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3697/16 oraz sygn. akt III SA/Wa 3698/16 wniesione zostały skargi kasacyjne, co oznacza, że wyroki te są nieprawomocne, zatem nie wywołują skutków prawnych. Tym samym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].05.2016 r. nr [...], w jego ocenie, pozostaje w obrocie prawnym i jest decyzją ostateczną.

Sąd podkreśla, że w przypadku stosowania przepisu art. 152 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na decyzję, chodzi o wykonalność decyzji w szerokim znaczeniu. Wobec uchylenia decyzji i stwierdzenia, że decyzje te nie podlegają wykonaniu, uznać należy, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku - mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny (zob. wyrok NSA z dnia 15 października 2019 r, I GSK 1448/18). Tym samym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r., będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, nie mogła być traktowana jako ostateczna, bowiem sprawa wniesionego od niej odwołania nie była w żadnym wypadku rozstrzygnięta. Wniesione skargi kasacyjne nie wyłączały skutków przewidzianych w art. 152 p.p.s.a. Z tego już względu należało uchylić zaskarżone postanowienie.

Odnosząc się do zarzutu wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej wysokości odsetek za zwłokę, gdyż nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek Sąd nie w pełni podziela wywody Organu. NMUS w postanowieniu pierwszoinstancyjnym uznał, iż zasadnym jest przyjęcie, iż przyczyny wydłużające czas trwania postępowania kontrolnego były niezależne od organu kontroli skarbowej. Jednocześnie zaznaczył, że uwzględnione zostały przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od 10.10.2011 r. do 27.11.2012 r., od 21.03.2014 r. do 08.06.2015 r. oraz od 17.07.2015r. do 05.05.2016 r. związane z zawieszeniem postępowania kontrolnego. Istotne znaczenie dla kwestii naliczania odsetek ma art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w świetle którego jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W myśl natomiast art. 24 ust. 6 tejże ustawy przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Organ przywołał informację przekazaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., z której wynika, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec Spółki przeprowadzono szereg dowodów i czynności, zarówno we własnym zakresie, jak również w ramach pomocy prawnej realizowanej m in. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej: w L., W., K., R., P. Akta postępowania kontrolnego zawierają XXIX tomów, ponad 8700 stron. Postępowanie kontrole było także trzy razy zawieszane, co wpłynęło na wydłużenie czasu jego rozpatrywania. Tym samym wywiedziono, że powyższa sytuacja nie była spowodowana z winy organu prowadzącego postępowanie wobec czego w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 ww. ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. DIAS uchylił pierwotne postanowienie NMUS z dnia [...] lutego 2019 r w sprawie uznania zarzutów. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia nakazał zbadać szczegółowo szybkość postępowania biorąc pod uwagę złożoność sprawy, terminowość i celowość podejmowanych czynności celem ustalenia czy w sprawie zachodzi przesłanka nienaliczania odsetek za zwłokę w rozumieniu art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej (k. 53 akt administracyjnych). Pismem z dnia 15 lipca 2019 r. Organ I instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wyjaśnienie szczegółowe przyczyn co do okresu trwania postępowania (k. 58 akt administracyjnych). Naczelnik MUCS w piśmie z dnia 8 listopada 2019 r. wyjaśnił, że prosi o chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej. Poszczególne zdarzenia winny zostać poparte materiałem dowodowym (np. aktami postepowania kontrolnego).

W odpowiedzi na powyższe pismo Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał, że nie dysponuje aktami (zostały przekazane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego). Załączył zamiast nich spis akt i metrykę. Ogólnie wskazał jedynie, że w toku postepowania przeprowadzono szereg czynności. Zwrócił uwagę, że spis akt zawiera 23 pozycje protokołów. Wyjaśnił jedynie kwestię zawieszeń postepowania kontrolnego (k. 76-77 akt administracyjnych).

Pobocznie wskazać należy, że powszechną praktyką jest wypożyczanie akt przez Sąd w ramach uzasadnionych potrzeb organów.

Strona ustosunkowując się do przesłanki nienaliczania odsetek za zwłokę w rozumieniu art. 24 ustawy o kontroli skarbowej słusznie wskazała, że po odliczeniu okresów zawieszenia postępowania kontrolnego nadal to postępowanie trwało ponad 6 miesięcy. Przykładowo wymieniła okoliczności trwające, w jej ocenie, zbyt długo tj. zwłokę pomiędzy doręczeniem Stronie postanowienia wyznaczającego jej termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a wydaniem decyzji; zwłokę pomiędzy sporządzeniem protokołu, a jego doręczeniem (k. 113 akt administracyjnych)

W ocenie Sądu nie można pominąć okoliczności, iż przy ocenie zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 24 ust. 5 powyższej ustawy Ordynacji podatkowej, zachodzi jeszcze konieczność ustalenia celowości podejmowania poszczególnych czynności, jak też powiązania ich z okresami realizacji tych aktywności.

Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2020 r., I SA/Po 192/18).

W zaskarżonym postanowieniu bardzo ogólnie wyjaśniono, iż w toku prowadzonego postepowania kontrolnego przeprowadzono szereg dowodów i czynności. Wskazano, że akta zawierają XXIX tomów. Powyższe podsumowano uwagą, że nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej.

Takie ustosunkowania się do kwestii nienaliczania odsetek jest niepoprawne w świetle powyższych wywodów. W szczególności wskazać należy, iż NMUS w toku postępowania wnosił do organu kontroli o wyjaśnienie szczegółowe przyczyn co do okresu trwania postępowania, prosząc o chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej. Poszczególne zdarzenia winny zostać poparte materiałem dowodowym (np. aktami postepowania kontrolnego). Oparcie się jedynie na spisie akt i metryce bez oceny choćby celowości czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czy prawidłowo zorganizowano postępowanie, czasu niezbędnego do dokonania czynności organizacyjnych jest daleko niewystarczające.

Biorąc pod uwagę powyższe uchybienie, należało stwierdzić, że wierzyciel oraz DIAS dopuściły się w sprawie naruszenia przepisów art. 7 k.p.a., który wymaga od organów podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, także art. 77 § 1 k.p.a., statuującego obowiązek organu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także art. 124 § 2 k.p.a. przewidującego konieczność należy tego uzasadnienia postanowienia. Przepisy te znajdują zastosowanie w sprawie w zw. z art. 18 u.p.e.a. Do naruszeń tych przepisów doszło w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując ponownie sprawę DIAS uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym orzeczeniu, w tym w zakresie art. 152 p.p.s.a. i wpływu wyroków wydanych przez WSA w Warszawie uchylających postanowienia DIAS na wykonalność decyzji DUKS jako podstawy wystawienia tytułu wykonawczego. Organ zbada i wypowie się także w zakresie celowości podejmowanych w postępowaniu wymiarowym poszczególnych czynności. Dopiero wówczas możliwa będzie kontrola sądowa takiej wypowiedzi.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ww. ustawy, stosownie do wyniku sprawy, w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r., w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1687) w wysokości obejmującej wpis 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.