Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 694/14 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 694/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 5 listopada 2013 r. określił Z. M. zobowiązania oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. w kwotach innych niż Podatnik wykazał w deklaracji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") - zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PBH K. w okresie od stycznia do października 2008 r., stwierdzając, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 czerwca 2013 r. wydanej wobec kontrahenta podatnika, wskazał, że: z ww. decyzji wynika, iż faktury wystawiane przez ww. firmę nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji, gdyż firma ta deklarowała VAT na podstawie faktur wystawionych rzekomo przez P. Sp. z o.o., która - jak wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 27 września 2012 r., wydanej wobec tej spółki na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała w rzeczywistości dostaw ani zakupów paliw; kontrahent podatnika nie zatrudniał pracowników i nie ponosił wydatków z tym związanych, nie ponosił kosztów działalności gospodarczej, które winny być choćby w ograniczonym zakresie wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie posiadał środków trwałych niezbędnych do magazynowania nawet niewielkich ilości oleju napędowego, nie posiadał w 2008 r. uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji i obrotu paliwami, nie przeprowadził żadnego sprawdzenia i weryfikacji dostawców i odbiorców; nie zawierał umów o współpracy; nie spotykał się z dostawcami i odbiorcami, nie znał przedstawicieli firm, które dostarczały mu towary handlowe i przedstawicieli firm, którzy rzekomo w jego imieniu dostarczali olej napędowy odbiorcom; nie znał pochodzenia oleju napędowego, którym handlował.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że Podatnik świadomie brał udział w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Wskazują na to następujące okoliczności: współpraca Podatnika z kontrahentem ograniczała się do kontaktów z handlowcami i akwizytorami; Podatnik nie znał kontrahenta; nie interesowało go pochodzenie dostarczanego oleju napędowego; cenę uzgadniał z handlowcami; wiarygodność firmy sprawdzał przez wgląd w dokumentację, ale nie posiadał dowodów potwierdzających tę okoliczność; nie występował do instytucji i urzędów ustawowo zobowiązanych do udzielania ww. informacji; płatności wobec kontrahenta - przedsiębiorcy regulował wyłącznie gotówką, gdy zakupy od innych firm opłacał przelewami bankowymi; wypłata następowała do rąk handlowców, czyli osób które nie ujawniały swojej tożsamości i umocowania; Podatnik zaniechał sprawdzenia czy kontrahent był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami. Powyższe ustalenia - w ocenie organu - potwierdzały, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia VAT naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej wymienioną na wstępie decyzją z dnia 31 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy opisaną decyzję organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o stwierdzenie jej nieważności w związku z tym, że nadesłany przez organ odwoławczy arkusz z zakresu czynności nie zawiera upoważnienia do podpisania decyzji tego organu przez M. J. Skarżący zarzucił ponadto ww. decyzji naruszenie:

1) art. 78 i art. 176 ust. 1 Konstytucji RP przez zaniechanie rozstrzygnięcia sprawy w pełnym zakresie, nierozpatrzenie dowodów i żądań Skarżącego i brak przesłanek do dwuinstancyjności postępowania,

2) art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca

1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej powoływana jako "k.p.a.") przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i niewłaściwe jego rozpatrzenie oraz wskazanie błędnej podstawy uzasadnienia faktycznego,

3) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie,

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego i nieprzeanalizowanie w sposób kompleksowy okoliczności dotyczących tego, czy zakwestionowane transakcje były dokonywane przez Skarżącego w dobrej wierze,

5) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez brak ich zastosowania i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych pod adresem zaskarżonej decyzji Sąd wskazał, że ze znanego Skarżącemu oraz włączonego do akt sprawy upoważnienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej Pani M. J., do działania w imieniu tego organu – z ust. 1 w związku z ust. 2 i 5 – w sposób wyraźny wynika, że ww. osoba została upoważniona do wydawania decyzji w zakresie VAT, do ściśle określonej kwoty, która w sprawie nie została przekroczona. Tym samym ww. osoba – wbrew twierdzeniom skargi - miała uprawnienie do podpisania zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, tylko z tego powodu, gdyż o rażącym naruszeniu prawa - zdaniem Sądu - nie może być w niniejszej sprawie mowy.

3.3. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 4 O.p. W ocenie Sądu, ww. przepisy zostały w sposób należyty zastosowane w sprawie przez organy podatkowe obu instancji, które w sposób wyraźny i spójny uzasadniły, że nie doszło w niej do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

3.4. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi Sąd stwierdził, że wyprowadzenie z ponownie rozpatrzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej materiału dowodowego sprawy, analogicznych wniosków do zaprezentowanych przez organ pierwszej instancji nie narusza – wbrew stanowisku Skarżącego – zasady dwuinstancyjności. Odmienny od oczekiwanego rezultat postępowania przeprowadzonego w drugiej instancji nie świadczy też - zdaniem Sądu - o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., czy sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej.

3.5. Za niezasadne Sąd uznał też zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 122,

art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., podważające prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które dostępnymi środkami dążyły do pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej wynikającej z treści przepisów art. 122 O.p. odnośnie istoty sporu rozpoznawanej sprawy. W uzasadnieniach decyzji obu instancji szczegółowo wskazano dowody, które zostały prawidłowo zgromadzone przez organy podatkowe w toczącym się postępowaniu, jak również dowody, które dopuszczono do akt sprawy, a które mogły przyczynić się do wyjaśnienia kwestii spornej. Wskazano również, jakie wnioski płyną z całokształtu materiału dowodowego, a oceny organów podatkowych są spójne i logiczne oraz pozostają w zgodzie z doświadczeniem życiowym.

3.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy trafnie stwierdziły, że podmiot, który widniał na zakwestionowanych fakturach jako wystawca nie był dostawcą paliwa oraz, że wobec Skarżącego nie można przyjąć, że działał w dobrej wierze z zachowaniem należytej staranności wymaganej od podmiotu gospodarczego działającego w obrocie paliwami. Za prawidłową Sąd uznał tezę organów, że Skarżący świadomie brał udział w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, gdyż tylko i wyłącznie za transakcje udokumentowane spornymi fakturami płacił gotówką. Inne należności wobec przedsiębiorców regulował przelewami bankowymi. Dodatkowo współpraca Skarżącego z jego kontrahentem ograniczała się do kontaktów z handlowcami i akwizytorami. Skarżący nie znał kontrahenta, z którym dokonywał obrotów na niebagatelne kwoty i nie dziwiło go, że cenę uzgadniał z handlowcami, a nie z kontrahentem. Należności płacił do rąk handlowców, czyli osób, które nie ujawniały mu swojej tożsamości i umocowania do działania w imieniu kontrahenta. Nie interesowało go również pochodzenie oleju napędowego, a wiarygodność kontrahenta sprawdzał przez wgląd w kopie dokumentacji, którą przedstawili mu ww. handlowcy, akwizytorzy. W celu weryfikacji swojego kontrahenta Skarżący nie występował też do instytucji i urzędów ustawowo zobowiązanych do udzielania ww. informacji, na przykład w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

Powyższe ustalenia organów podatkowych - w opinii Sądu - potwierdzają, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia VAT naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Dociekliwość na poziomie odpowiednim dla specyficznych transakcji obrotu paliwem wystarczyłaby do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahenta. Skarżący nie spełnił minimalnych wymogów bezpieczeństwa w zakresie prowadzonego obrotu i wykazał się w tym względzie daleko idącą nieostrożnością. Skarżący zadowolił się kserokopią koncesji, nie sprawdzając, czy jego rzekomy dostawca dysponował w 2008 r. koncesją na obrót paliwami. Z włączonego do akt sprawy pisma z 18 kwietnia 2013 r. wynika, iż Prezes Urzędu Regulacji Energetyki cofnął koncesję na obrót paliwami ciekłymi kontrahentowi w związku z rażącym naruszeniem warunków o koncesji - decyzją z 3 listopada 2005 r. – a więc trzy lata przed wystawieniem zakwestionowanych faktur.

3.7. W związku z tym, że na podstawie okoliczności faktycznych sprawy należało przyjąć, że mamy do czynienia z fakturami, które w sposób należyty nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych, lecz są fakturami, które mają tylko rzekomo dokumentować transakcje, czego świadom był odbiorca faktur, prawidłowe było - zdaniem Sądu - przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżący, na mocy przepisów art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie mógł obniżyć podatku należnego na podstawie zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, gdyż stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane między Skarżącym, a wystawcą tych faktur.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. nieważność postępowania sądowego na podstawie art. 183 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") w zakresie nienależytego umocowania pełnomocnika organu do sporządzenia i złożenia odpowiedzi na skargę wraz z kompletem akt administracyjnych;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, które zostały wydane przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej i Izby Skarbowej nieposiadających udzielonych im przez piastunów funkcji tych organów imiennych upoważnień zgodnie z normami zawartymi w przepisach art. 143 § 1- 3 O.p.;

3. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie uprawnień do wydawania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej przez panią M. J., poprzez stwierdzenie posiadania takich uprawnień w sytuacji ich braku, oraz niezbadanie analogicznych uprawnień do wydania decyzji w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez pracownika organu, mimo braku w aktach administracyjnych takiego upoważnienia;

4. naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, w wyniku błędnego zweryfikowania przez Sąd pierwszej instancji ustalonego przez organ stanu faktycznego;

5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku niezweryfikowania przez Sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego dokonanego przez organ; dla właściwie ustalonego stanu faktycznego przepis ten znajduje zastosowanie wprost, podczas gdy Sąd pierwszej instancji uznał przeciwnie;

6. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku niezweryfikowania przez Sąd dokonanego przez organ błędnego ustalenia stanu faktycznego; dla właściwie ustalonego stanu faktycznego przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, podczas gdy Sąd pierwszej instancji uznał przeciwnie;

7. naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia statusu kontrahenta Skarżącego - firmy K., która została przez organ i Sąd pierwszej instancji błędnie zaklasyfikowana jako ,,podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących", podczas gdy firma ta była zarówno podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, jak i czynnym podatnikiem VAT: NIP [...] , REGON [...];

8. naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a w szczególności:

a. naruszenie art. 122 O. p. poprzez uchylanie się organów do uwzględniania wniosków dowodowych Skarżącego zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

b. naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez ewidentną niechęć organów, mimo składanych wielu wniosków, do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego;

c. naruszenie art. 191 O.p. poprzez niepełną - wobec niezebrania całości materiału dowodowego - ocenę zebranego materiału; wskutek niewyjaśnienia wielu okoliczności pełna ocena była niemożliwa.

Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Nietrafny jest zarzut nieważności postępowania sądowego z powołaniem się na art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a., podnoszący nienależyte umocowanie "pełnomocnika organu do sporządzenia i złożenia odpowiedzi na skargę wraz z kompletem akt administracyjnych".

Zgodnie z art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany.

Tymczasem odpowiedź na skargę jest podpisana przez Naczelnika Wydziału Izby Skarbowej w W. B. B. z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, a więc opiera się na instytucji "upoważnienia" pracownika organu do załatwienia sprawy w imieniu organu podatkowego wynikającej z art. 143 O.p., a nie z instytucji pełnomocnictwa, co oznacza, że chybione jest twierdzenie Strony o nienależytym umocowaniu pełnomocnika organu do podpisania i złożenia odpowiedzi na skargę.

Zgodnie z art. 143 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń.

Udzielanie upoważnień to działanie wewnątrz administracji podatkowej, regulowane aktami normującymi strukturę i kompetencje organów podatkowych. Upoważnienie nie zmienia właściwości organu administracyjnego, jest natomiast wyrazem dekoncentracji zadań i kompetencji do działania w określonym zakresie w imieniu organu. Uprawnia pracownika organu do stosowania różnych prawnych form działania administracji, przede wszystkim wydawania aktów administracyjnych i dokonywania czynności materialno-technicznych.

Upoważniony pracownik, wydający w imieniu organu decyzję administracyjną, ma obowiązek powołania się na udzielone mu uprawnienie do wydania decyzji (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 1995 r., SA/Lu 2319/94). Ponieważ udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, upoważnienie takie nie musi znajdować się w aktach postępowania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt: I SA/Bd 205/10, wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 450/11, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt. I FSK 102/12). Jednakże w przypadku żądania strony lub sporu na tym tle, organ obowiązany jest udostępnić do wglądu taki dokument.

W związku z zarzutem kasacyjnym kwestionującym stosowne upoważnienie Naczelnika Wydziału Izby Skarbowej w W. B. B. do działania z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, na żądanie NSA Dyrektor Izby Skarbowej przekazał stosowne upoważnienie w tym zakresie, dopuszczone jako dowód na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

W tej sytuacji brak podstaw do uwzględnienia zarzutu nieważności postępowania po myśli art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

5.2. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 141 § 4 P.p.s.a., podnoszące, że decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane przez pracowników nieposiadających udzielonych im przez piastunów funkcji tych organów imiennych upoważnień, zgodnie z normami zawartymi w przepisach art. 143 § 1- 3 O.p.

Odnośnie decyzji organu odwoławczego, która z upoważnienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej została podpisana przez M. J. Sąd w sposób niebudzący wątpliwości wskazał, że do akt sprawy zostało włączone ww. upoważnienie, z którego treści – z ust. 1 w związku z ust. 2 i 5 – w sposób wyraźny wynika, że M. J. została upoważniona do wydawania decyzji w zakresie VAT, do ściśle określonej kwoty (500.000 zł), która w sprawie nie została przekroczona.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została natomiast podpisana przez Naczelnika Wydziału mgr Z. S. z powołaniem się na udzielone w tym zakresie upoważnienie, którego kopia dopuszczona przez Sąd w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. potwierdza stosowne umocowanie w tym zakresie.

5.3. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 141 § 4 P.p.s.a, z uwagi na ich lakoniczne uzasadnienie sprowadzające się jedynie do kwestionowania prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

W rozpatrywanej sprawie ustalono – i w tym zakresie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji są zgodni - że faktury wystawiane na rzecz Skarżącego przez firmę PBH K. S. w okresie od stycznia do października 2008 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż firma ta deklarowała VAT na podstawie faktur wystawionych rzekomo przez P. Sp. z o.o., która - jak wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 27 września 2012 r., wydanej wobec tej spółki na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała w rzeczywistości dostaw ani zakupów paliw. Przyjmując zatem, że dostawca paliwa do PBH K. S. nie dysponował w spornych miesiącach paliwem ustalono, że firma K. S. nie mogła dostarczać paliwa, którym formalnie nie dysponowała.

Wykazanie ewentualnych "luk logicznych" powyższego toku rozumowania, jest rolą składającego skargę kasacyjną, który jednak z uwagi na lakoniczność motywów swoich zarzutów nie wykazał tych ułomności. Nie podważył tym samym tak poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, a w konsekwencji nie wykazał wpływu ewentualnych ułomności przyjętego toku rozumowania stanowiącego podstawę tych ustaleń na wynik sprawy. Należy przy tym uwzględnić, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co oznacza, że zadaniem składającego skargę kasacyjną formułującego ten rodzaj zarzutu jest wykazanie wpływu wskazanego uchybienia procesowego na wynik sprawy.

Niczym przy tym nieuzasadnione jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że w stanie faktycznym sprawy, w zakresie ustalenia statusu kontrahenta Skarżącego - firmy K., uznano, że jest to ,,podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących", podczas gdy firma ta była zarówno podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, jak i czynnym podatnikiem VAT: NIP [...], REGON [...].

W żadnym zakresie, ani organ pierwszej instancji, ani też Sąd pierwszej instancji takiego ustalenia nie poczynił, a wręcz przeciwnie: kwestionując faktury wystawione przez PBH K. na rzecz Skarżącego w okresie od stycznia do października 2008 r., w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że "organ kontroli skarbowej nie neguje rzetelności faktur zakupu wystawionych dla Podatnika przez PBH K. w miesiącach listopad i grudzień 2008 r. i uznaje prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyspecyfikowany na tych fakturach", z czego wynika, że nie mógł tego podatnika uznać za nieistniejącego (nadmienić należy, że odmienne od zadeklarowanego przez Podatnika rozliczenie w decyzji za listopad 2008 r. jest wynikiem przeniesienia na ten okres skutku rozliczenia za październik 2008 r.).

5.4. Istotnym ustaleniem stanu faktycznego w tej sprawie jest też świadomość Skarżącego odnośnie okoliczności, że zakwestionowane faktury PBH K. są elementem obrotu fikcyjnymi fakturami. Takie ustalenie zostało poczynione w tej sprawie i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, który podkreślił, że tylko i wyłącznie za transakcje udokumentowane spornymi fakturami Skarżący płacił gotówką, a inne należności wobec przedsiębiorców regulował przelewami bankowymi. Wskazał ponadto, że współpraca Skarżącego z kontrahentem ograniczała się do kontaktów z handlowcami i akwizytorami i nie dziwiło go, że cenę na niebagatelne kwoty uzgadniał z handlowcami, a nie z kontrahentem. Należności płacił do rąk handlowców, czyli osób, które nie ujawniały mu swojej tożsamości i umocowania do działania w imieniu kontrahenta, dokumentami, które przedstawiłby w toku kontroli, czy postępowania podatkowego. Nie interesowało go również pochodzenie oleju napędowego, a wiarygodność kontrahenta sprawdzał przez wgląd do dokumentacji, którą przedstawili mu ww. handlowcy, akwizytorzy, nie dysponując dokumentami, a wyłącznie ich kopiami. W celu weryfikacji swojego kontrahenta nie występował też do instytucji i urzędów ustawowo zobowiązanych do udzielania ww. informacji, na przykład w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

Powyższe okoliczności pozostały poza zarzutami skargi kasacyjnej i w żaden sposób nie zostały zakwestionowane.

Należy przy tym uwzględnić, że orzecznictwo krajowe i europejskie wskazuje, że jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD) nie można pozbawić prawa odliczenia podatku.

5.5. Wskazać przy tym należy, że w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria) Trybunał m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Także w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) orzekł, że wprawdzie przepisy Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, lecz jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - prawo do odliczenia podatnikowi nie przysługuje.

5.6. W rozpatrywanej sprawie - jak wskazano wyżej - Sąd pierwszej instancji dokonał takiej oceny i trafnie stwierdził za organami podatkowymi, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw wykonanych przez PBH K. na rzecz Skarżącego, który - przy zachowaniu należytej staranności - powinien o tym wiedzieć.

Tym samym brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

5.7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.