Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę

Decyzją z dnia [...] maja 2012 r., po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. wydanym w związku z wnioskiem [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2011 r., ustalającą podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2005 w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z uwagi na

niestwierdzenie wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej : "Ordynacja podatkowa").

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że [...], reprezentowany przez radcę prawnego, pismem z dnia [...] marca 2012 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z żądaniem wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2012 r.

We wniosku wskazano, że podatnik dokonywał wypłat środków pieniężnych z rachunku bankowego należącego do jego małżonki [...]. W celu pokrycia swoich wydatków w 2005 r. korzystał ze środków pieniężnych, które z uwagi na istniejący pomiędzy małżonkami ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej stanowiły majątek osobisty małżonki podatnika. Do wniosku o wznowienie postępowania strona załączyła poświadczone za zgodność z oryginałem zaświadczenie Banku [...] w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r., dotyczące wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez [...] z rachunku bankowego należącego do [...].

Rozpatrując wniosek o wznowienie organ wskazał, że podniesiona we wniosku okoliczność nie jest dla Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu okolicznością nową, gdyż przy wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2012 r. był w posiadaniu wystawionego w dniu [...] czerwca 2011 r. przez Bank [...] w [...] zaświadczenia w przedmiocie dokonywanych przez [...] wypłat środków pieniężnych z rachunku bankowego należącego do [...].

W odwołaniu z dnia [...] czerwca 2012 r. strona zarzuciła decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego pierwszej instancji we wniosku o wznowienie podatnik nie wskazał okoliczności faktycznych, lecz przedłożył nowy dowód, który istniał w dacie wydania decyzji, a który nie był znany Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu i nie był rozpatrywany. Tym samym, zaświadczenie przedłożone przez stronę przy wniosku z dnia [...] marca 2012 r. stanowiło dowód, o którym mowa w art. 180 §1 Ordynacji podatkowej, nie zaś okoliczność.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał przepisy dotyczące wznowienia postępowania i wskazał, że w tym trybie nie następuje merytoryczne rozpatrzenie wszelkich dowodów dotyczących sprawy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz bada się, czy postępowanie, które zakończyło się wydaniem dotychczasowej decyzji ostatecznej było dotknięte poważną wadą procesową wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności materiał zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w trakcie prowadzonego względem [...] postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że okazany przez stronę dowód, jako nowy, nie wypełnia przesłanek, wymienionych w przepisie art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniu odwołującego, organy podatkowe obu instancji były w posiadaniu zaświadczenia wydanego przez Bank [...] w [...] zawartego w piśmie z dnia [...] czerwca 2011 r. (przekazanego przez pełnomocnika [...] w dniu [...] lipca 2011 r.), z którego wynika, że w 2005 r. i w latach wcześniejszych [...] wypłacał środki pieniężne z rachunków należących do jego małżonki. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że w decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2012 r. zwrócił uwagę, że informacje wynikające z zaświadczenia z dnia [...] czerwca 2011 r. wskazują jedynie, że w 2005 r. i w latach wcześniejszych [...] wypłacał środki pieniężne z rachunków należących do jego małżonki [...], nie wskazują jednak, że wypłacone środki posłużyły pokryciu wydatków osobistych podatnika (w tym przede wszystkim wydatków związanych z zakupem przez niego nieruchomości położonej w [...] i w [...]). Tym samym bezspornym faktem jest, że w momencie wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu posiadał informacje, że Bank [...] w [...] potwierdził okoliczność wypłacania przez podatnika środków pieniężnych z rachunku bankowego należącego do [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu konfrontując ten dowód z innymi dowodami zgromadzonymi w prowadzonym wobec [...] postępowaniu, w tym w szczególności ze składanymi przez podatnika i jego żonę [...] zeznaniami (protokoły przesłuchania [...] w dniu [...] listopada 2009 r. i w dniu [...] maja 2011 r. oraz protokoły przesłuchania [...] w dniu [...] listopada 2009 r. i w dniu [...] maja 2011 r.) stwierdził, że brak jest jednoznacznych podstaw do uznania, że podatnik środkami pieniężnymi należącymi do małżonki pokrywał swoje osobiste wydatki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przedłożone do wniosku o wznowienie postępowania zaświadczenie wskazujące na dokonywane przez [...] w dniach [...] lutego, [...] października 2005 r. i [...] października 2005 r. wypłaty z rachunku bankowego [...], nie jest nowym dowodem w sprawie, ale stanowi jedynie uzupełnienie będącego w posiadaniu organów podatkowych od dnia [...] lipca 2011 r. zaświadczenia zawartego w piśmie Banku [...] w [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. Dowód ten w żaden sposób nie podważa ustalonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu okoliczności, że środkami należącymi do [...] nie były finansowane wydatki osobiste [...].

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przedstawione przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania zaświadczenie z dnia [...] stycznia 2012 r. z Banku [...] w [...] nie jest dowodem o istotnym znaczeniu dla sprawy w tym sensie, że jego treść nie stanowi podstawy do zmiany treści decyzji ostatecznej wydanej w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, że organ podatkowy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji nie wydałby decyzji zawierającej inne rozstrzygnięcie nawet wówczas, gdyby informacje o poszczególnych wypłatach były mu znane na etapie wydawania decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r. Podatnik nie wykazał żeby środkami wypłaconymi z rachunku bankowego małżonki finansował swoje wydatki osobiste. Tym samym istnienie takiego zaświadczenia nie ma żadnego merytorycznego znaczenia dla poprawności dokonanego ustalenia stronie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów.

W skardze z dnia [...] grudnia 2012 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120, 121, 122, 123 §1, 180, 187 §1 i art. 210 § 4 w związku z art 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

- art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r.

Wobec powyższych naruszeń skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił mocy dowodowej przedłożonemu przez podatnika zaświadczeniu wystawionemu przez bank, zarzucając stronie brak wykazania w tym zaświadczeniu okoliczności pokrycia wydatków na cele osobiste. Zarzucił również niepełne uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji wynikające z braku oceny mocy dowodowej nowych dowodów przedłożonych w postępowaniu wznowieniowym oraz pozorność i ogólnikowość tego uzasadnienia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Pismami procesowymi z dnia [...] i [...] marca 2013 r. strona skarżąca podtrzymała w całości żądanie skargi, jednocześnie wniosła o uchylenie nie tylko zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ale także o uchylenie decyzji ją poprzedzającej z dnia [...] maja 2012 r. Skarżący podniósł, że w trakcie wydawania decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej nie dysponował dowodem, który istniał w dacie jej wydania. Dowód ten jednocześnie stanowi nową okoliczność istniejącą w dniu wydania rzeczonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych określoną w art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych.

Powołana wyżej zasada pełni bardzo ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków.

Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Oceniając decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcia te odpowiadają prawu. Prowadząc postępowanie wznowieniowe organy były związane ogólnymi zasadami postępowania wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wbrew intencjom strony skarżącej procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy istniały podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2012 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2011 r., ustalającą podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W świetle powołanego przepisu wznowienie postępowania wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Organy obu instancji prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, bowiem wbrew stanowisku skarżącego, nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi i istniejące w dniu wydania decyzji.

Jak wyjaśniono na wstępie uzasadnienia, postępowanie wszczęte w trybie wznowieniowym nie może – co do zasady – prowadzić do całościowej weryfikacji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w treści decyzji wymiarowej. Należy zatem podkreślić, że stan faktyczny sprawy został w rozpatrywanej sprawie poddany weryfikacji w trybie kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu wniosek skarżącego z dnia [...] marca 2012 r. o wznowienie postępowania sprowadza się w istocie do podważenia ustaleń organów podatkowych w zakresie w jakim ustalenia te miałyby wpływ na wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo organ wywiódł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zajęcie stanowiska, że przedłożony wraz z żądaniem o wznowienie postępowania - jako nowy - dowód nie wypełniał łącznych przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, działając w trybie nadzwyczajnym, nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy prawidłowości ustalonego stronie podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodu z nieujawnionych źródeł.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe obu instancji w prowadzonym względem podatnika postępowaniu w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów były w posiadaniu zaświadczenia wydanego przez Bank [...] w [...] zawartego w piśmie z dnia [...] czerwca 2011 r. (tom VI k. 686 akt adm.). Z powyższego zaświadczenia, które zostało przekazane przez pełnomocnika podatnika w dniu [...] lipca 2011 r. wynika, że w 2005 r. i w latach wcześniejszych [...] wypłacał środki pieniężne z rachunków należących do jego małżonki. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił również w decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2012 r., że informacje wynikające z okazanego zaświadczenia z dnia [...] czerwca 2011 r. wskazują jedynie, że w 2005 r. i w latach wcześniejszych [...] wypłacał środki pieniężne z rachunków należących do jego małżonki. Informacje te nie wskazują jednak, że wypłacone środki posłużyły pokryciu wydatków osobistych podatnika (w tym przede wszystkim wydatków związanych z zakupem przez niego nieruchomości położonych w [...] i w [...]). Bezspornym faktem jest, że w momencie wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu posiadał informacje na temat tego, że Bank [...] w [...] potwierdził okoliczność wypłacania przez podatnika środków pieniężnych z rachunku bankowego należącego do [...]. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, konfrontując ten dowód z innymi dowodami zgromadzonymi w prowadzonym wobec [...] postępowaniu, stwierdził, że brak jest jednoznacznych podstaw do uznania, że podatnik pokrywał swoje osobiste wydatki środkami pieniężnymi należącymi do małżonki. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowo ocenił przedłożone do wniosku o wznowienie postępowania zaświadczenie, które nie stanowiło nowego dowodu w sprawie. W momencie wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu posiadał informacje na temat tego, że Bank [...] w [...] wskazał na okoliczność wypłaty przez podatnika środków pieniężnych z rachunku bankowego należącego do [...]. Dowód ten wraz z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie w żaden sposób nie podważa ustalonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu okoliczności, że sama wypłata środków pieniężnych z kont małżonki podatnika nie świadczy o tym, że zostały one przeznaczone na pokrycie wydatków osobistych podatnika.

Powyższe pozwala stwierdzić, że przedstawione przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania zaświadczenie z dnia [...] stycznia 2012 r. z Banku [...] w [...] nie jest również dowodem o istotnym znaczeniu dla sprawy w tym sensie, że jego treść nie stanowi podstawy do zmiany treści decyzji ostatecznej wydanej w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, że organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie wydałby decyzji zawierającej inne rozstrzygnięcie nawet wówczas, gdyby informacje o poszczególnych wypłatach były znane na etapie wydawania decyzji. Podatnik nie wykazał, żeby środkami wypłaconymi z rachunku bankowego żony finansował swoje wydatki osobiste. Tym samym istnienie takiego zaświadczenia nie ma żadnego merytorycznego znaczenia dla poprawności dokonanego ustalenia stronie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów.

Jak wskazano powyżej istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończenia postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania.

Nieuzasadnionymi pozostają podniesione w skardze zarzuty wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sprowadzające się do niepełności oraz pozorności uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zajęcie stanowiska, że przedłożony wraz z żądaniem o wznowienie postępowania - jako nowy - dowód nie wypełniał łącznych przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.