III FSK 278/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-03-19	
Data wpływu	2022-03-08	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak
Jolanta Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Wojciech Stachurski	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 139/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 116; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 174 pkt 1 w związku z art. 176 i art. 183 § 1, art. 174 pkt 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 1112; art. 11 ust. 1 i 2.; Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 139/21 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2020 r. nr 1401-IEW2.4123.32.2019.3.KZ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. K. kwotę 1227 (słownie: tysiąc dwieście dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 139/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę J. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30 października 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 28 listopada 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze spółką E. [...] sp. z o.o. (dalej: Spółka) i pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., luty – lipiec, wrzesień – grudzień 2014 r., styczeń – luty, czerwiec – listopad 2015 r. w łącznej wysokości 69 926 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 29 196 i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4 545 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi za sierpień 2014 r.

Decyzją z dnia 30 października 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący pozostawał członkiem zarządu w dacie powstania zaległości podatkowych objętych decyzją. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Jedynym majątkiem Spółki jest nieruchomość składająca się z trzech działek o łącznej powierzchni 2073 m2. Komornik Sądowy prowadzi już od kilku lat egzekucję z tej nieruchomości. Zdaniem Dyrektora IAS, nawet przy założeniu sprzedaży nieruchomości w drugiej licytacji za cenę równą sumie oszacowania, organ podatkowy nie otrzymałby z tej sprzedaży żadnych kwot pieniężnych, ponieważ w pierwszej kolejności zostaną zaspokojeni wierzyciele, którzy dokonali wpisów w księgach wieczystych wcześniej niż Naczelnik US. Spółka w bilansie na dzień 21 grudnia 2017 r. wykazała zapasy o wartości 763 493,88 zł, jednak zostały one objęte zastawem rejestrowym na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. zgodnie z umową ustanowienia zastawu bankowego z 7 maja 2007 r. i przekazane 4 stycznia 2018 r. do K. [...] s.c. celem spłaty zadłużenia w P. S.A.

Organ odwoławczy uznał, że nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności. Stwierdził, że zobowiązania Spółki przewyższyły jej majątek w 2014 r., a zatem przesłanka do ogłoszenia upadłości określona w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej: P.u.n.). wystąpiła w roku 2014 r. Z kolei przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u.n. wystąpiła wcześniej, bo Spółka nie zapłaciła należnej kwoty z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., którego termin płatności upłynął z dniem 25 października 2011 r., zatem obowiązek złożenia wniosku o postawienie Spółki w stan upadłości wystąpił w listopadzie 2011 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być złożony w terminie dwóch tygodni, licząc od 25 października 2011 r., tj. do 8 listopada 2011 r. Wniosek nie został złożony w tym terminie.

WSA zaakceptował stanowisko organu odwoławczego. Również uznał, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Przyjął, że bez wpływu na wynik niniejszej sprawy pozostaje, że Komornik Sądowy po raz trzeci rozpoczął egzekucję z nieruchomości. Nieruchomości są bowiem obciążone wysokimi zabezpieczeniami hipotecznymi. Z ostatniego obwieszczenia o pierwszej licytacji nieruchomości (która miała miejsce 10 września 2019 r. i nie została zakończona sprzedażą) suma oszacowania nieruchomości wynosi 2.579.000 zł, natomiast wierzyciele hipoteczni, którzy zabezpieczyli swoje należności przed Naczelnikiem US są zabezpieczeni na łączną kwotę 3 500 000 zł, a koszty komornika sądowego będą również stanowić znaczącą kwotę. Tak więc organ podatkowy nie otrzymałby z tej sprzedaży żadnych kwot pieniężnych, gdyż w pierwszej kolejności zostaną zaspokojeni wierzyciele, którzy dokonali wpisów w księgach wieczystych wcześniej niż Naczelnik US. Sąd podzielił stanowisko organów, że stan niewypłacalności Spółki powstał w październiku 2011 r., kiedy to upłynął termin zapłaty kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być złożony w terminie dwóch tygodni, licząc od dnia 25 października 2011 r., tj. do 8 listopada 2011r.

Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niezasadne oddalenie skargi, a tym samym uznanie, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną, jako członek zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz Spółką za zaległości podatkowe Spółki, pomimo iż Skarżący wskazał realne mienie stanowiące własność Spółki, z którego jest możliwe zaspokojenie się wierzyciela choćby w części, a zatem już ta okoliczność powoduje, iż organy błędnie przyjmują, że dotychczas prowadzone postępowania egzekucyjne względem Spółki okazały się bezskuteczne, zwłaszcza że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w [...] A. O. (dalej: Komornik), co powinno wynikać z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zostało zakończone na skutek nie dojścia do skutku licytacji z zajętej nieruchomości i świadczy to tylko i wyłącznie o tym, że Spółka posiada majątek z którego mogą zaspokoić się wierzyciele, zaś sam skutek prowadzonego postępowania egzekucyjnego w sprawie nie może obciążać Skarżącego, bowiem możliwe jest, że w aktualnie toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, przy ponownym oszacowaniu nieruchomości z uwzględnieniem realnego wzrostu cen nieruchomości, licytacja dojdzie do skutku, co z kolei prowadzi do wniosku że nie można uznać, by postępowanie egzekucyjne względem Spółki było bezskuteczne;

2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi, pomimo iż decyzja wydana przez organ drugiej instancji zawierała błędną podstawę prawną, różniącą się od wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, zatem okoliczność przedstawienia przez organ drugiej instancji stanowiska, które nie odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia należało uznać, zgodnie z obowiązującym orzecznictwem jako naruszenie prawa, powodujące uchylenie decyzji organu drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia, a nie jak błędnie uczynił to Sąd - oddalenie skargi;

3) art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 192 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przeprowadzeniu postępowania dowodowego wbrew obowiązkowi wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to obrazę naczelnych zasad postępowania wynikających z treści art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 129 O.p., a w szczególności poprzez naruszenie zasady zaufania, zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, prawdy obiektywnej, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie podnoszonych przez Skarżącego okoliczności wskazujących na wyłączenie jego odpowiedzialności jako Prezesa Spółki za jej zobowiązania, wobec braku spełnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w treści art. 116 O.p., powodujących wydanie przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia w ramach jedynie podniesionych w skardze zarzutów, gdy tymczasem Sąd pierwszej instancji zgodnie z powyższym przepisem zobowiązany był rozstrzygnąć sprawę w jej granicach, nie będąc jednak związany wskazanymi w skardze zarzutami i wnioskami skargi, dlatego też w ocenie Skarżącego Sąd nie dokonał wszechstronnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która prawidłowo przeprowadzona prowadziłaby do uwzględnienia skargi Skarżącego;

4) art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niezasadne wydanie w dniu 30 października 2020 r. postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości, który po przeanalizowaniu dokumentacji księgowej Spółki miał wypowiedzieć się na okoliczność czy kondycja finansowa Spółki i jej majątek, uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a jeśli tak to z jaką datą, kiedy odpowiedź na zadane biegłemu pytania miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a tym samym istotne okoliczności w sprawie nie zostały w żaden miarodajny sposób udowodnione. Ponadto w ocenie Skarżącego podnoszona kwestia wskazywana w odwołaniu z dnia 13 grudnia 2019 r. w przedmiocie złożonego organowi drugiej instancji wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego nie została przez organ przeanalizowana, o czym świadczy chociażby data wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu tożsama z datą wydania decyzji w niniejszej sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające przede wszystkim na błędnym uznaniu, iż Skarżący nie wykazał przesłanek zwalniających go jako Prezesa Zarządu Spółki za jej zobowiązania podatkowe powstałe w latach 2013-2015, gdy tymczasem w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji wielokrotnie wskazywano, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo jego złożenia do Sądu Rejonowego w [...] został oddalony, pomimo popierania go przez Skarżącego, jak również Spółka posiada realny majątek, w postaci nieruchomości szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu decyzji z dnia 28 listopada 2019 r., z którego wierzyciel może zaspokoić swoją wierzytelność w przypadku sprzedaży nieruchomości, o czym Skarżący informował organ pierwszej i drugiej instancji w toku postępowania podatkowego, a co zostało przeanalizowane przez organ jedynie pod kątem zabezpieczeń hipotecznych wskazywanych w księgach wieczystych, które w żadnym wypadku nie odzwierciedlają stanu zobowiązań Spółki, ponieważ te w znacznej mierze zostały przez nią uregulowane, a wpis w księdze wieczystej odzwierciedla zabezpieczenie z dnia zawarcia umowy kredytowej, a nie stan rzeczywistych zobowiązań Spółki, na dzień wydawania rozstrzygnięć w sprawie oraz jej aktualną wartość rynkową, a tylko w oparciu o takie ustalenia Sąd oraz organy pierwszej i drugiej instancji powinny wydawać decyzje.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego w postaci nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 28 kwietnia 2021 r. w sprawie [...] z powództwa F. S.A. z siedzibą w L. przeciwko Skarżącemu o zapłatę kwoty 4.115,57 zł wraz z jego pisemnym uzasadnieniem na potwierdzenie faktów stwierdzonych w tymże wyroku Sądu, w szczególności w zakresie ustalenia przez ten Sąd braku odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki na zasadzie opisanej w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: K.s.h.), na skutek istnienia realnego majątku Spółki, z którego wierzyciel może się zaspokoić.

Na rozprawie w dniu 19 marca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., postanowił uwzględnić wniosek dowodowy Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Skarżącego, iż w niniejszej sprawie nie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości, że egzekucja z majątku Spółki była w całości lub w części bezskuteczna. Tymczasem bezskuteczność egzekucji jest jedną z dwóch przesłanek warunkujących orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność określonych cytowanym przepisem przesłanek (zwanych pozytywnymi) i wykazanie, iż zostały one spełnione, należy do obowiązków organów podatkowych.

W rozpoznanej sprawie sporne jest, czy została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, więc na niej skupi Naczelny Sąd Administracyjny.

Termin "bezskuteczność egzekucji" nie został zdefiniowany w Ordynacji podatkowej, ale w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (np. wyroki NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., II FSK 1358/07; z dnia 10 października 2023 r., III FSK 1289/22; z dnia 26 maja 2023 r., III FSK 618/22; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

W niniejszej sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, a to z poniżej wskazanych względów.

W dacie wydawania decyzji zarówno organu pierwszej, jak drugiej instancji, była prowadzona przez Komornika Sądowego egzekucja z majątku Spółki w postaci nieruchomości składającej się z trzech działek, o łącznej powierzchni 2073 m2. Zaległości podatkowe Spółki, za które Skarżący został obciążony zaskarżoną decyzją, są zabezpieczone hipoteką na tej nieruchomości. Organy podatkowe uznały, że te okoliczności pozostają bez znaczenia, gdyż suma szacowania nieruchomości wynosi 2 579 000 zł (podawany jest tu 2019 r.), natomiast wierzyciele hipoteczni, którzy zabezpieczyli swoje należności przed Naczelnikiem US są zabezpieczeni na łączną kwotę 3.500.000,00 zł. Takie stanowisko zajął też Sąd pierwszej instancji, ale nie wskazał jaka jest kolejność wpisów w księgach wieczystych i na której pozycji są wierzytelności, za które odpowiedzialność ponosi Skarżący oraz jaka jest rzeczywista wysokość wierzytelności poprzedzających należności podatkowe. W zaskarżonej decyzji zamieszczono tabelę, w której podano wierzycieli i wysokość zabezpieczonych wierzytelności, ale nie wynika z niej, na której pozycji są wierzytelności wykazane w zaskarżonej decyzji. Takiej informacji nie ma, chociaż Naczelnik US w tej tabeli jest wymieniony sześć razy. Pierwszy raz jest pozycjonowany jako trzeci, po Banku [...] S.A. i G. [...] sp. z o.o., następnie występuje jako szósty wierzyciel i dalej. Z zaskarżonej decyzji i skarżonego wyroku wynika, że przy ocenie szans na uzyskanie zaspokojenia należności objętych zaskarżoną decyzją uwzględniono w całości wierzytelności zabezpieczone hipoteką.

Zatem ani Dyrektor IAS, ani WSA nie wzięli pod uwagę, że kwota zabezpieczenia hipotecznego wierzytelności nie musi przesądzać o realnym zobowiązaniu do ich zapłaty. Tymczasem wiedzą notoryjną jest, że nawet jeśli część należności zabezpieczonych hipoteką jest już uregulowana, nadal może figurować zabezpieczenie hipoteczne na pierwotną kwotę. Na taką właśnie okoliczność wskazano w skardze kasacyjnej, twierdząc że wpisy dotyczące zabezpieczenia nie odzwierciedlają stanu zadłużenia Spółki, ponieważ w znacznej części zostało ono uregulowane, jak w przypadku wierzytelności wykazanych w wysokości z dnia zawarcia umowy kredytowej. Wprawdzie twierdzenie to nie zostało poparte dowodem, jednak zwraca uwagę na konieczność poczynienia ustaleń na okoliczność rzeczywistej kwoty wierzytelności zabezpieczonych, jeśli organ nie zamierza czekać na sprzedaż nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Poza tym znajduje ono uzasadnienie chociażby w tym, że część majątku Spółki o wartości 763.0493,88 zł została objęta zastawem rejestrowym na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. zgodnie z umową ustanowienia zastawu bankowego z 7 maja 2007 r. i przekazana 4 stycznia 2018 r. do K. s.c. celem spłaty zadłużenia w P. S.A. Nie można wykluczyć, że część wierzytelności wobec Banku została odzyskana tą drogą. Tak samo nie można wykluczyć, że część zabezpieczonych przez Bank wierzytelności została spłacona.

Co więcej, z dopuszczonego jako dowód w sprawie wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia 28 kwietnia 2021 r. w sprawie [...] z powództwa F. S.A. przeciwko B. K. i J. K. wynika, iż Komornik prowadzi egzekucję, w tym z wcześniej wskazanej nieruchomości, z wniosku 10 wierzycieli, których łączne wierzytelności wynoszą 3 004 376 zł oraz że wśród tych wierzytelności są należności zabezpieczone hipoteką. Ustalenia Sądu Rejonowego są więc odmienne niż organu, bo wskazują na kwotę wierzytelności o prawie 500 000 zł mniejszą niż przyjął organ i WSA oraz na to, że nie wszystkie wierzytelności składające się na kwotę 3 004 376 zł są zabezpieczone hipoteką. Sąd ten wskazał też, iż nie można stwierdzić, że wszystkie wierzytelności objęte postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez Komornika korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia. Istniejące rozbieżności w kluczowej dla wyniku sprawy kwestii potwierdzają konieczność poczynienia ustaleń w zakresie bezskuteczności egzekucji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wykazane braki w materiale dowodowym na okoliczność rzeczywistej kwoty zabezpieczonych wierzytelności, brak jasnych informacji co do kolejności zaspokojenia zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją oraz rozbieżności pomiędzy danymi podanymi przez Dyrektora IAS i WSA a danymi wskazanymi w ww. wyroku Sądu Rejonowego nie pozwalają przyjąć, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Podkreślić przy tym należy, że niedopuszczalne jest antycypowanie wyniku postępowania egzekucyjnego w oparciu o niezweryfikowane dane, tak jak uczyniono to w niniejszej sprawie.

Bezskuteczność egzekucji powinna wynikać z nie budzących wątpliwości dowodów (dokumentów), a nie przypuszczeń, czy domniemań. Zastrzec przy tym należy, że dowodem na bezskuteczność egzekucji nie jest podniesiona przez Dyrektora IAS i Sąd pierwszej instancji okoliczność, iż licytacja nieruchomości nie powiodła się. Nawet, jeżeli dwukrotna licytacja nie doprowadziła do sprzedaży nieruchomości, nie oznacza to, że nie jest możliwa sprzedaż nieruchomości w ramach egzekucji. Taką możliwość przewiduje zarówno ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), jak i ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. oraz przepisów postepowania, tj. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. (aczkolwiek powinien być wskazany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy (brak istotnych ustaleń). Ponieważ pełnomocnik Dyrektora IAS na rozprawie podniosła, że w petitum skargi kasacyjnej nie wskazano, wbrew wymogom art. 174 pkt 1 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a., konkretnej jednostki redakcyjnej art. 116 O.p., wyjaśnić należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że Skarżący zarzucił naruszenie § 1 tego artykułu i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny poddał ocenie zasadność tego zarzutu.

Pozostałe zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim nie zostały one należycie uzasadnione. Przypomnieć trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, jako że stosownie do postanowień art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zakresem skargi kasacyjnej. Z kolei art. 176 § 1 P.p.s.a. nakłada na stronę wnoszącą skargę kasacyjną nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie..

W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, poza wcześniej wskazanym zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., chociaż uzasadnienie i tego zarzutu w niewielkim zakresie odpowiada wymogom stawianym w przepisach prawa. Dlatego pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co najwyżej wyjaśnić można, w kontekście zarzutu dotyczącego błędnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce wówczas, gdy w systemie powszechnie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygania sprawy indywidulanej w drodze decyzji, a taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Tym bardziej powołanie błędnej podstawy prawnej nie stanowi wady skutkującej koniecznością eliminacji decyzji z obrotu prawnego.

W zakresie naruszenia prawa materialnego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano wyłącznie na § 1 art. 116 O.p., bez powołania innej jednostki redakcyjnej tego przepisu. Podkreślić należy, że art. 116 O.p. w brzmieniu zastosowanym w tej sprawie, składał się czterech paragrafów, a § 1 zbudowany był z punktów i podpunktów, przy czym każda z tych jednostek zawiera odrębną regulację. Jeśli przepis jest zbudowany w taki sposób, stawiając zarzut konieczne jest wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej, jako że Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej. Jak już wcześniej powiedziano, w korelacji do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. pozostaje prezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko odnośnie do określonej tym przepisem przesłanki bezskuteczności egzekucji i w takim zakresie Sąd odwoławczy rozpoznał zarzut naruszenia prawa materialnego. Brak stosownych zarzutów powoduje, że pozostałe argumenty skargi kasacyjnej pozostają zwykłą polemiką ze stanowiskiem WSA. Zauważyć jedynie można, że nawet w tej polemice nie podniesiono kwestii istotnych, bo podważano zastosowanie przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n., podczas gdy Sąd pierwszej instancji przesądził, że wystąpiła przesłanka z art. 11 ust. 1 tej ustawy, a to stanowisko nie było kontestowane.

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i w szczególności dogłębnie zbadać wystąpienie określonej w art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono stosownie do art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.

sędzia B. Woźniak sędzia J. Sokołowska sędzia W. Stachurski