I SA/Lu 242/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-08-07	
Data wpływu	2024-04-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1489/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587; art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1, ust. 4, art. 22c; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 75 § 1, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2024 r. sprawy ze skargi D. .. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 lutego 2024 r. nr 0601-IOD-2.4100.43.2023.16 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych - oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania "A" w [...] (podatnik, strona, skarżący) w sprawie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) w łącznej wysokości 280.000 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej wysokości 100.000 zł, w związku z dokonaną we wrześniu 2022 r. wypłatą dywidendy przez płatnika "B" S.A. za 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w zakresie wypłaconej dywidendy, co wyklucza przyznanie zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Podatnik spełnia jednak przesłanki wynikające z art. 10 ust. 2 pkt b Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania (dalej: UPO) do zastosowania stawki podatku 5%, dlatego też stwierdzono nadpłatę jedynie w części co do kwoty 280.000 zł.

W rozpoznaniu odwołania od tej części rozstrzygnięcia, w którym odmówiono stwierdzenia nadpłaty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wskazał, że – jak wynika z zebranych dowodów - "C" B.V otrzymała w roku 2022 dywidendę wypłaconą przez polską spółkę "B" S.A. w kwocie 1.300.000.000 zł. W związku z wypłatą dywidendy, płatnik dokonał poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. w wysokości 247.000.000 zł.

Podatnik uzyskujący dywidendę, zgodnie z certyfikatem rezydencji wystawionym przez niderlandzkie organy podatkowe w dniu 30 marca 2022 r., był w 2022 r. rezydentem podatkowym Holandii, w rozumieniu art. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy królestwem Niderlandów a Rzeczpospolitą Polską (UPO). Z oświadczenia z 6 lipca 2022 r. wynika, że podlega on w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W ocenie organu odwoławczego, "C" B.V. jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy. Z materiału dowodowego oraz wyjaśnień spółki wynika, że otrzymuje ona należności dla własnej korzyści. Otrzymane dywidendy są konsolidowane z przychodami osiągniętymi z innych tytułów, a następnie przeznaczane na cele określone decyzjami zarządu, w zależności od bieżącej strategii zarządzania aktywami pieniężnymi spółki. Spółka nie jest też pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Posiada swobodę dysponowania środkami pieniężnymi otrzymanymi z tytułu dywidendy.

Spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, nie polegającą wyłącznie na otrzymywaniu i dalszym transferowaniu dywidend. Z zebranej dokumentacji wynika, że pełni ona rolę regionalnego centrum działalności pay-TV dla regionu EMEA. Jest również posiadaczem części licencji nadawczych dla regionu CEEMEA, Beneluksu, Skandynawii, Francji, Włoch, GSA i Półwyspu Iberyjskiego oraz licznych koncesji wydanych przez holenderski organ regulacyjny (na programy skierowane na rynek holenderski i rynki innych krajów europejskich), w tym ponad 10 koncesji polskojęzycznych. "C" B.V. świadczy również usługi wsparcia związane z transmisją programów na rynku lokalnym przez inne podmioty z grupy, takie jak edytowanie, wsparcie produkcyjne i operacyjne, oraz usługi zarządzania. Koordynuje tłumaczenia programów z lokalnymi dostawcami odpowiednich wersji językowych oraz przeprowadza kontrole jakości dokonywanych tłumaczeń. Ponadto spółka odpowiada za fakturowanie i pobieranie opłat należnych z tytułu zawieranych umów z reklamodawcami.

Spółka posiada zespół badawczy, który jest odpowiedzialny za przeprowadzanie okresowych analiz ratingów oraz zapewnianie wsparcia w zakresie możliwości rozwoju działalności w krajach Beneluksu. Koordynuje również działania prowadzone przez zewnętrzne agencje badawcze, Odpowiada za tworzenie oraz planowanie działań medialnych, komunikację i strategię w zakresie programów i kanałów. W szczególności odpowiada za koordynację i wdrażanie lokalnych kampanii reklamowych w ramach wytycznych przekazywanych przez właściwe podmioty z grupy WDB oraz odpowiada za zarządzanie materiałami marketingowymi. W ramach tej funkcji zapewnia obrót materiałami marketingowymi oraz tworzy materiały promocyjne we współpracy z lokalnymi zespołami lub zewnętrznymi agencjami kreatywnymi.

Podatnik zajmuje biuro znajdujące się w [...] oraz dysponuje wyposażeniem pozwalającym na realizowanie funkcji nadawcy w grupie WBD. Dysponuje, w ocenie organu, odpowiednim i wystarczającym zapleczem organizacyjnym i funkcjonalnym, aby realizować powierzone funkcje. Zatrudnia średnio 95 pracowników. Kadra zarządzająca posiada odpowiednie doświadczenie i wykształcenie, jak również musi spełnić określone dla danego stanowiska wymagania co do kwalifikacji i kompetencji. Pracownicy są również należycie umocowani do podejmowania decyzji kluczowych dla działalności spółki,

Działalność "C" B.V. pod względem organizacyjnym składa się z kilku działów m.in. korporacyjnego, marketingu, odpowiadającego za usługi pay-TV, wykonawczego, badawczego, compliance czy rozwoju produktów, które są kierowane przez odpowiednich dyrektorów. Dyrektorzy i kierownicy poszczególnych departamentów posiadają wymagane kwalifikacje i odpowiednie doświadczenie do kierowania działalnością w danym obszarze. Otrzymuje też z tego tytułu stosowne wynagrodzenie.

Spółka ponosi standardowe koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, takie jak czynsz, wynagrodzenia, wydatki na IT, opłaty prawne, opłaty konsultingowe oraz wydatki na personel, tj. koszty samochodów i podróży pracowniczych. Ponadto ponosi koszty ogólnych działań operacyjnych związanych z funkcjonowaniem spółki.

"C" B.V. współpracuje z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi na ekonomicznie uzasadnionych warunkach. Głównymi źródłami dochodów spółki są opłaty za sprzedaż reklam, opłaty afiliacyjne, opłaty licencyjne i dywidendy, a wysokość zysku zależy od jej działalności i efektywności na rynku.

Spółka generuje wysokie zyski: w 2019 r. zysk netto w kwocie 15.981.817 euro, w 2020 r. zysk netto w kwocie 22.445.289 euro.

W tych realiach stwierdzono, że "C" B.V. spełnia przesłanki wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Ponadto podatnik posiada 100% akcji płatnika. Spełniony jest więc warunek zwolnienia z art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił jednak, że z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika dodatkowo warunek, iż spółka nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W konsekwencji – zdaniem organu - zarówno zwolnienie podmiotowe, jak i zwolnienie przedmiotowe dotyczące osiąganych przez dany podmiot przychodów z tytułu posiadania udziałów w podmiotach zależnych oraz przychodów finansowych, dyskwalifikuje taki podmiot z możliwości zastosowania przywilejów wynikających z regulacji unijnych i krajowych.

Fakt opodatkowania co do zasady dochodów w Królestwie Niderlandów potwierdza oświadczenie podatnika z 7 lipca 2022 r. Jednak informacje uzyskane od holenderskich organów podatkowych dotyczące sposobu i zakresu opodatkowania spółki na terytorium Królestwa Niderlandów oraz od samego podatnika wskazują, że dochód uzyskany przez "C" B.V. z tytułu wypłacanej przez spółkę zależną - płatnika - dywidendy w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tego rodzaju dochody (przychody) uzyskiwane przez rezydentów podatkowych niderlandzkich na terenie Królestwa Niderlandów korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. System holenderski przewiduje tzw. zwolnienie z uwagi na udział obejmujący wszelkie przychody wygenerowane w związku z posiadaniem udziałów (a więc np. dywidendy w pieniądzu i w naturze). Warunkiem zastosowania zwolnienia jest posiadanie przez holenderską spółkę ponad 5 % udziałów w faktycznie wpłaconym kapitale spółki zależnej. W przypadku przychodów otrzymywanych w związku z posiadaniem udziałów zagranicznych spółek zależnych zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli spełnione są dodatkowo dwa warunki: spółka zależna podlega opodatkowaniu w państwie siedziby oraz spółka holenderska nie traktuje udziałów w spółce zależnej jako inwestycji portfelowej. Co do zasady, ostatni warunek uważa się za spełniony, jeżeli spółka holenderska wykonuje czynności związane z podejmowaniem decyzji, zarządzaniem czy też finansowaniem spółek z grupy.

Jak wynika z materiału dowodowego, głównym przedmiotem działalności podatnika jest sprzedaż miejsca i czasu na cele reklamowe oraz badanie rynku i opinii. Z rachunku zysków i strat za 2019 r. wynika, że spółka osiągnęła wynik finansowy w wysokości 7.743.307 euro, a w 2020 r. 8.104.182 euro. Dochód ten został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na terenie Królestwa Niderlandów. W 2019 r. spółka wykazała podatek w wysokości 1.932.134 euro, a w 2020 r. w wysokości 2.035.824 euro. "C" B.V. skorzystała natomiast ze zwolnienia podatkowego w zakresie otrzymanej od płatnika dywidendy.

Organ podkreślił, że opodatkowanie podatkiem dochodowym zysków osiągniętych przez "B" S.A. i opodatkowanie dywidendy wypłaconej przez "B" S.A. do "C" B.V. to dwa różne zdarzenia. W tych warunkach, zdaniem organu, nie można stwierdzić, że "C" B.V. podlega efektywnemu opodatkowaniu w Holandii, skoro w określonych warunkach (spełnionych przez podatnika) przepisy tego kraju przewidują zwolnienie z opodatkowania dywidend. Sytuacja spółki jest więc z finansowego punktu widzenia analogiczna do sytuacji podmiotów, które z mocy ustawy nie podlegają podatkowi dochodowemu od uzyskiwanych dywidend. Efekt bowiem jest taki sam, czyli brak podatku od tej części wypłaconego udziałowcowi zysku. Skoro zaś "C" B.V. w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, wyklucza to przyznanie zwolnienia z uwagi na niespełnienie wymogu określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Dodatkowo organ wskazał, że z akt sprawy (informacji podatkowej od holenderskiego organu podatkowego) wynika, że 14 października 2022 r. "C" B.V. dokonała zapłaty na rzecz swojego 100% udziałowca "D" Ltd w Wielkiej Brytanii kwoty 223.329.799 euro. Kwota dywidendy otrzymanej od "B" S.A. w dniu 21 września 2022 r. wynosiła natomiast 274.552.626 euro. Z umowy podatkowej między Holandią a Wielką Brytanią wynika, że jeśli akcjonariusz ma więcej niż 10% praw głosu, to podatek u źródła nie jest należny. Z powyższego wynika, że niemal pełna kwota dywidendy otrzymanej od "B" S.A. została przez "C" B.V. wypłacona do udziałowca "D" Ltd w Wielkiej Brytanii, tj. poza obszar Unii Europejskiej, bez opodatkowania.

"C" B.V. jest wpisana do Rejestru Podmiotów Gospodarczych prowadzonego przez Izbę Handlową Holandii. Funkcjonuje w formie "besloten vennootschap". Za spełniony uznano zatem warunek określony w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W rozpatrywanej sprawie należało zatem uwzględnić uregulowania Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w tym w szczególności art. 10 ust. 1 i 2 UPO.

Jak ustalono, "C" B.V. jest rzeczywistym beneficjentem otrzymanych dywidend, ma siedzibę w [...], jest rezydentem podatkowym Królestwa Niderlandów, a zatem spełnia przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku wynikającej z art. 10 ust. 2b UPO. Zgodnie z art. 27 UPO, istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od holenderskiego organu podatkowego, spełniony jest więc warunek z art. 22b u.p.d.o.p.

Mając na względzie stan faktyczny oraz przepisy Ordynacji podatkowej oraz UPO organ uznał, że "C" B.V. spełnia warunki do stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 280.000 zł, pobranego z tytułu wypłaconej przez "B" S.A. dywidendy, tj. kwoty wynikającej z różnicy między krajową stawką podatku (19%), a stawką podatku z UPO (5%). "C" B.V. nie podlega natomiast zwolnieniu, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ nie jest efektywnie opodatkowana, choć równocześnie spełnia przesłanki wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 4 i art. 10 ust. 2 UPO - jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy.

W skardze na powyższą decyzję "C" B.V. wniosła o jej uchylenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 lit. a pkt iii, art. 4, art. 5 i art. 6 Dyrektywy PSD poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu - wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu - że warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od wypłat dywidendy jest efektywne (faktyczne) opodatkowanie dywidendy w państwie rezydencji podatnika, skutkujące odmową stwierdzenia nadpłaty w zakresie pobranego przez płatnika podatku w pełnej wysokości wnioskowanej przez spółkę, podczas gdy art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie przewiduje takiego warunku i odnosi się wyłącznie do kwestii niekorzystania przez podmiot uzyskujący dochody (przychody) ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

2. przepisu art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka nie spełnia przewidzianego w tym przepisie warunku zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanej dywidendy, podczas gdy podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co - w świetle art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - świadczy o spełnieniu ustanowionego w tym przepisie warunku, a w konsekwencji zobowiązywało organ do stwierdzenia nadpłaty pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w pełnej wysokości;

3. przepisu art. 2 lit. a pkt iii, art. 4, art. 5 i art. 6 Dyrektywy PS poprzez błędną wykładnię i uznanie, że warunkiem zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła od przychodów z tytułu dywidend jest efektywne opodatkowanie spółki w zakresie wypłaconych dywidend, podczas gdy przepisy Dyrektywy PS, zakładają, że przesłanką dla zastosowania preferencji określonych w art. 4-6 Dyrektywy PS jest podleganie jednemu z podatków wymienionych w załączniku, bez możliwości wyboru lub zwolnienia (podmiotowego);

4. przepisu art. 18 i art. 49 TFUE poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że holenderskie zwolnienie przedmiotowe w zakresie wypłacanej dywidendy wyklucza spełnienie warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy polskie regulacje skutkujące brakiem opodatkowania otrzymanej dywidendy pozwalają na uznanie, iż podatnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, co prowadzi do nieuzasadnionej dyskryminacji podatników ze względu na miejsce ich rezydencji podatkowej;

5, przepisu art. 10 ust. 2 lit. b UPO w związku z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne rozstrzygnięcie polegające na uznaniu przez organ za zasadne stwierdzenie nadpłaty wyłącznie części z odprowadzonego przez płatnika podatku u źródła przy zastosowaniu stawki 5% na gruncie UPO, podczas gdy na mocy przepisów u.p.d.o.p. spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia dywidendy z opodatkowania WHT, uzasadniające stwierdzenie nadpłaty pełnej kwoty odprowadzonego podatku zgodnie z zakresem złożonego przez podatnika wniosku;

II. przepisów postępowania, tj,:

1. przepisów art. 191 O.p. w zw. z art. 75 § l,art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i doprowadziła organ do przyjęcia wniosków w sposób oczywisty sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji wadliwej analizy i oceny materiału dowodowego organ uznał, że spółka nie spełnia warunku zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanej dywidendy przewidzianego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowo przeprowadzona analiza materiału dowodowego prowadzi do przeciwnej konkluzji;

2. przepisów art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 75 § 1, art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji, a w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku WHT w pełnej wysokości wnioskowanej przez spółkę w związku z uznaniem, że spółka nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., podczas gdy warunek ten został spełniony, co w konsekwencji zobowiązywało organ do zwrotu pobranego przez płatnika podatku u źródła w pełnej wysokości.

W ocenie skarżącej, przedstawione przez organ rozumienie przepisu art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. prowadzi do rozszerzającej interpretacji sprzecznej z wykładnią językową, systemową, celowościową w kontekście implementacji Dyrektywy PS. Stanowisko organu w zupełności pomija wykładnię językową, ale jest również sprzeczne z wykładnią systemową, bowiem - w przeciwieństwie do przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.p.) ustawodawca w art. 22 ust. 4 pkt 4 tej ustawy nie odniósł się do "faktycznego" opodatkowania. Wykładnia zaprezentowana przez organ jest także niezgodna z celami i przepisami Dyrektywy PS, bowiem: skutkuje ekonomicznym podwójnym opodatkowaniem wypracowanego zysku w ramach jednego państwa - państwa źródła tj. raz na poziomie spółki zależnej i kolejny raz na poziomie spółki dominującej; narusza art. 4 Dyrektywy PS, pozwalający na opodatkowanie wypłacanej dywidendy w państwie spółki dominującej jedynie w sytuacji, gdy płatność podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu przez spółkę zależną (pkt a), bądź gdy jednocześnie państwo spółki dominującej stosuje metodę kredytu podatkowego (pkt b). Organ pominął też fakt, iż polskim odpowiednikiem holenderskiego zwolnienia przedmiotowego w zakresie otrzymanych dywidend jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., a system opodatkowania dywidend powinien być spójny w całej UE.

Dywidendy wypłacane pomiędzy polskimi spółkami są opodatkowane wyłącznie na podstawie art. 22 u.p.d.o.p., a spółka otrzymująca dywidendę wyłącza ją z kalkulacji dochodu na bazie art. 7 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. Przyjęcie stanowiska organu o konieczności opodatkowania dywidendy w kraju odbiorcy prowadziłoby do uznania, że art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w przypadku polskich spółek nie może znaleźć zastosowania (a więc w zakresie, w jakim dotyczy polskich rezydentów jest regulacją pustą), co poddawałoby w wątpliwość racjonalność ustawodawcy.

Zdaniem skarżącej, organ wadliwie odwołał się do orzecznictwa sądów polskich i unijnych, bowiem zapadły one na tle odmiennych stanów faktycznych.

Skarżąca odwołała się do projektu Objaśnień Ministra Finansów, jak też interpretacji ogólnej i interpretacji indywidualnych, które – w jej ocenie - potwierdzają, że art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie konstytuuje warunku efektywnego opodatkowania wypłacanej dywidendy. Podmiot otrzymujący dywidendę powinien podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim. Mając jednak na uwadze odmienność Dyrektywy PS i dyrektywy IR, warunek ten powinien być odnoszony wyłącznie do aspektów podmiotowych.

Wykładnia systemowa dodatkowo wzmacnia powyższe konkluzje. Jeśli bowiem ustawodawca chciałby, aby w odniesieniu do regulacji zawartej w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. brać pod uwagę faktyczne (efektywne) opodatkowanie, to tak samo jak w przypadku regulacji dotyczącej zagranicznych spółek kontrolowanych wprost odniósłby się do "faktycznego" opodatkowania. Fakt, że w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. takiego zapisu nie umieszczono świadczy o tym, że zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy taki zapis nie był jego intencją. Przepis art. 22 ust 4 u.p.d.o.p. stosuje się również do wypłat na rzecz polskich rezydentów, a w przypadku takich spółek, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy, dywidendy otrzymane są wyłączone z kalkulacji dochodu. Skoro więc polski ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z podatku otrzymanej dywidendy w przypadku dochodów z zagranicy, a w przypadku polskich spółek otrzymane dywidendy są wyłączone z kalkulacji dochodu, to z uwagi na reguły wykładni systemowej nie można interpretować art. 22 ust. 4 pkt 4 w ten sposób, że brak efektywnego opodatkowania dywidend po stronie odbiorcy jest przeszkodą dla stosowania zwolnienia w państwie źródła (Polska).

W ocenie strony, stanowisko zaprezentowane przez organ jest również sprzeczne z wykładnią celowościową art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz Dyrektywy PS.

Celem Dyrektywy PS regulującej opodatkowanie dystrybucji zysków pomiędzy spółkami zależnymi i dominującymi jest eliminacja ekonomicznego podwójnego opodatkowania. Przyjęcie natomiast podejścia zaprezentowanego przez organ (konieczność dodatkowego opodatkowania dywidendy WHT w Polsce z uwagi na zwolnienie tej dywidendy w kraju spółki dominującej), prowadziłoby do podwójnego opodatkowania dystrybucji zysków w kraju źródła (tj. raz podatkiem dochodowym od osób prawnych - jako osiągnięty zysk, drugi raz - podatkiem u źródła w przypadku dystrybucji zysku), co byłoby wprost sprzeczne z celami Dyrektywy PS. Stosując logikę organu, zysk operacyjny byłby najpierw obciążony podatkiem dochodowym na poziomie spółki, następnie zysk ten na poziomie wypłaty dywidendy zostałby opodatkowany ponownie (WHT) i wreszcie na etapie ostatecznej dystrybucji do osób fizycznych byłby po raz trzeci obciążony podatkiem PIT. Dałoby to w rezultacie potrójne, a nie podwójne opodatkowanie.

Zdaniem skarżącej, spółka spełnia wszystkie warunki do uznania ją za spółkę państwa członkowskiego w rozumieniu art. 2 lit. a Dyrektywy PS, nawet pomimo faktu, iż część jej dochodów jest zwolniona z opodatkowania. W konsekwencji organ nieprawidłowo uznał, że warunkiem zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła od przychodów z tytułu dywidend jest efektywne opodatkowanie w zakresie wypłaconych dywidend. Dodatkowo, art. 4 Dyrektywy PS wprost wymaga, przy spełnieniu określonych warunków, zapewnienia takich krajowych regulacji w państwach członkowskich, które przewidują powstrzymanie się przez kraj odbiorcy dywidendy od jej opodatkowania, bądź też pozwalają na jej opodatkowanie przy jednoczesnym odliczeniu podatku zapłaconego przez spółkę zależną w kraju źródła. W tym zakresie zatem regulacje prawa niderlandzkiego, jak również innych państw członkowskich Unii Europejskiej - w tym Polski, implementują przepisy Dyrektywy PS. Art. 4 Dyrektywy PS pozwala na opodatkowanie wypłacanej dywidendy w państwie rezydencji jedynie w sytuacji, gdy płatność ta podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu przez spółkę zależną (pkt a), bądź gdy jednocześnie państwo spółki dominującej stosuje metodę kredytu podatkowego w zakresie podatku dochodowego zapłaconego przez spółkę zależną (pkt b). W niniejszej sprawie żaden z tych przypadków nie miał miejsca. W rezultacie, regulacje Królestwa Niderlandów, które nakazywałyby opodatkować dywidendę wypłaconą na rzecz spółki w państwie rezydencji byłyby sprzeczne z Dyrektywą PS. Obowiązek powstrzymania się od opodatkowania dywidendy przez państwo spółki dominującej oraz państwo spółki zależnej potwierdza również literalne brzmienie art. 5 i 6 Dyrektywy PS, które zakłada, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Natomiast państwo członkowskie spółki dominującej nie może pobierać podatku potrącanego u źródła dochodu od zysków, które spółka otrzymuje od spółki zależnej.

Ponadto, jak stwierdziła skarżąca, działanie organu polegające w pierwszej kolejności na odmowie zwolnienia dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła i następnie na zastosowaniu przepisów UPO i uznaniu, że dywidenda wypłacona na rzecz spółki podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w stawce 5%, podczas gdy spółka spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania WHT, stanowi naruszenie art. 10 ust. 2 UPO w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 O.p.

Zdaniem strony, organ błędnie ocenił także materiał dowodowy w postaci informacji o zasadach opodatkowania spółki w Królestwie Niderlandów. Skarżąca podlega holenderskiemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych od całości swoich dochodów, a jedynie zyski uzyskiwane z dywidend od kwalifikowanych podmiotów podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z regulacjami obowiązującymi w Królestwie Niderlandów (objęte są zwolnieniem przedmiotowym). Spółka generuje również dochód z tytułów innych niż dywidendy (dochody z działalności operacyjnej), które podlegają opodatkowaniu. Konsekwentnie, w analizowanej sytuacji skarżąca nie posiada statusu podmiotu zwolnionego z opodatkowania, ale uzyskuje częściowo dochody, które podlegają zwolnieniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej, składając pismo stanowiące załącznik do protokołu, poddał pod rozwagę Sądu możliwość wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym oraz zawieszenia z tej przyczyny postępowania w sprawie. Wskazał, że wymagającym rozstrzygnięcia w powyższym trybie zagadnieniem jest to, czy pozostaje zgodna z przepisem art. 18 TFUE oraz art. 49 TFUE jest sytuacja, w której wypłaty dywidendy otrzymywane przez spółkę zagraniczną – rezydenta innego państwa członkowskiego UE od spółki polskiej będą traktowane odmiennie dla celów opodatkowania CIT niż wypłaty dywidendy otrzymywane przez spółkę polską. Zdaniem skarżącej, przyjęta przez organ wykładnia przepisu art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. powoduje, że spółka zagraniczna jest w gorszej sytuacji niż spółki będące polskimi rezydentami, które otrzymują dywidendy od podmiotu będącego rezydentem w innym państwie członkowskim UE. Wynika to z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., który – co podkreślono – jest analogicznym unormowaniem jak przepis statuujący zwolnienie podatkowe w systemie holenderskim.

Pełnomocnicy organu oponowali w przedmiotowej kwestii podnosząc, że regulacje prawne w poszczególnych krajach UE są analogiczne, powinny być też wykładane w identyczny sposób, a zatem brak jest podstawy do uznania, by jakikolwiek podmiot z tytułu wypłaty na jego rzecz dywidendy podlegał dyskryminacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż strona skarżąca domagała się zastosowania przewidzianego tym przepisem zwolnienia podatkowego, a w konsekwencji stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. Organy podatkowe uznając, że strona skarżąca nie spełnia przewidzianych tym przepisem warunków zwolnienia podatkowego, odmówiły stwierdzania nadpłaty w żądanej wysokości. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że dywidenda podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową w wysokości 5%, zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b UPO. Stąd też w części wniosek w sprawie nadpłaty został uwzględniony (za nadpłatę uznano różnicę pomiędzy pobranym podatkiem w stawce 19% a należnym w wysokości 5%), a ta część rozstrzygnięcia organu – choć formalnie objęta zaskarżeniem – nie jest co do zasady kwestionowana. Skarżąca prezentuje natomiast stanowisko, że rozstrzygnięcie w sprawie powinno zostać oparte na innej niż wskazana podstawie prawnej, bowiem w związku z przysługującym płatnikowi zwolnieniem podatkowym – cała wskazana we wniosku kwota uiszczonego podatku u źródła stanowi nadpłatę. Jeśli zaś tak, nie może być mowy o stosowaniu preferencji stawkowej.

Zgodnie z treścią art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Artykuł 72 § 1 pkt 1 powołanej ustawy stanowi natomiast, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Z treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, przychodem z udziałów w zyskach osób prawnych są dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Podatek dochodowy od dochodów, o których mowa w tym przepisie, jest podatkiem ryczałtowym, pobieranym i wpłacanym przez polskich płatników. Podatek ten pobiera się od przychodu, bez obliczania kosztów uzyskania. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Według ust. 4 tego artykułu, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy). Zgodnie z art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: 1. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; 2. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Jak wynika z art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 22b ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 (odsetki i dywidendy), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Natomiast w art. 22c u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że przepisów m.in. art. 22 ust. 4, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu prawodawca określił kryteria oceny sztuczności w sposobie działania podatnika. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach m.in. art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są zatem dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeśli zostały łącznie spełnione wskazane wyżej warunki. Niespełnienie któregokolwiek z nich powoduje, że zwolnienie to nie przysługuje.

W niniejszej sprawie przy niespornym i nie budzącym wątpliwości Sądu stwierdzeniu, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem otrzymanych od płatnika należności z tytułu dywidendy, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby i posiada 100% akcji płatnika organ stwierdził, że nie spełnia on warunku zwolnienia w postaci podlegania efektywnemu opodatkowaniu tej otrzymanej od płatnika należności.

Istotą sprawy jest rozstrzygnięcie w tym aspekcie dwóch kwestii – zasadniczej, którą jest to, czy przepis ustawy podatkowej przewiduje wskazaną przesłankę zwolnienia (co zasadniczo podważa skarżąca) oraz czy w realiach prawnopodatkowych kraju siedziby podatnika (Holandia) można stwierdzić, że rzeczywiście nie podlega on efektywnemu opodatkowaniu. Według skarżącej, zwolnienie z obowiązku poboru WHT przysługuje tak długo, jak długo podatnik nie korzysta z całkowitego zwolnienia podmiotowego na gruncie podatku dochodowego, nawet jeśli osiągany dochód (przychód) – tak jak ma to miejsce w przypadku dywidend - podlega ostatecznie zwolnieniu przedmiotowemu, co jej zdaniem wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Zwolnienia przedmiotowe, jak wskazuje skarżąca, pozwalają jedynie na nieopodatkowanie określonych przez właściwego prawodawcę dochodów (przychodów) i fakt ich stosowania nie ma wpływu na podleganie opodatkowaniu przez dany podmiot od całości dochodów. Jeśli podmiot osiąga część przychodów zwolnionych przedmiotowo, a pozostała część podlega opodatkowaniu, choćby hipotetycznie, to nie może być mowy o niespełnieniu wskazanych warunków zwolnienia. W niniejszej sprawie globalne dochody spółki bez wątpliwości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Poza tym, według skarżącej, dyrektywa 2011/96 wskazuje, że dywidendy nie powinny być opodatkowane ani podatkiem u źródła, ani na poziomie spółki dominującej, ponieważ to opodatkowanie zostało już w pełni zrealizowane w kraju, w którym rezydencję podatkową ma podmiot wypłacający (jednokrotne opodatkowanie zysku na poziomie spółki zależnej). Jest to realizacja jednego z fundamentów jednolitego rynku UE, jakim jest swoboda przepływu kapitału.

W ocenie organu, zgodnie z art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jednym z warunków zastosowania zwolnienia podatkowego jest brak możliwości korzystania przez podmiot zarówno ze zwolnień podmiotowych, jak i przedmiotowych – w zakresie przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Odmienna interpretacja przepisu pozostaje w sprzeczności z celami dyrektywy PS, którymi z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej, a z drugiej zapobieganie unikania opodatkowania w ogóle. W konsekwencji, jak wywodzi organ, zarówno zwolnienie podmiotowe, jak zwolnienie przedmiotowe może dyskwalifikować podatnika z możliwości zastosowania omawianej preferencji.

W ocenie Sądu, prawidłowym jest stanowisko organu w przedmiotowej kwestii. Stanowisko takie Sąd prezentuje jednolicie w wielu orzeczeniach (w części przywoływanych przez organ), choć zastrzeżenia wymaga, iż większość z nich ma charakter rozstrzygnięć nieprawomocnych. Ta utrwalona praktyka sądowa ukształtowana została przede wszystkim w oparciu o wykładnię przepisów ustawy podatkowej, uwzględniającą cele dyrektywy PS.

Poza sporem pozostaje fakt, że przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi implementację dyrektywy UE. Podstawowym aktem prawa unijnego odnoszącym się do zwolnienia z podatku potrącanego u źródła zysków wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym jest dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dyrektywa PS).

Jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, wprawdzie przepisy implementujące dyrektywy stanowią część krajowego porządku prawnego, ale powinny być interpretowane w zgodzie z prawem unijnym, a w przypadku sprzeczności z dyrektywą możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektywy (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 188, R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2014, s. 95 i n. oraz przywołujący tę tezę H. Litwińczuk, P. Karwat, W. Pietrasiewicz, K. Tetłak (w) Prawo podatkowe Przedsiębiorców, Warszawa 2017, s. 509 i s. 553-554). Przepisy krajowe dotyczące opodatkowania dywidend stosuje się także z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a u.p.d.o.p.). Do umów podatkowych ma zaś zastosowanie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Umowa stanowi wówczas swego rodzaju lex specialis w stosunku do ustaw podatkowych. W przypadku zaś nałożenia się zakresów regulacji dyrektywy i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pierwszeństwo mają przepisy dyrektywy co oznacza, że postanowienia umowy mają zastosowanie w sytuacjach nieuregulowanych w dyrektywie lub w sytuacjach, które zostały w umowie uregulowane korzystniej. Dyrektywa PS stanowi bowiem, że nie wpływa na stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu unikanie lub zmniejszenie podwójnego opodatkowania dywidend (art. 7 ust. 2 dyrektywy PS).

Powyższe oznacza, że niekwestionowana przez Sąd zasada prymatu literalnej wykładni przepisów krajowych dotyczących prawa podatkowego (na którą powołuje się w uzasadnieniu zarzutów skargi strona i która stanowi punkt wyjścia dla jej argumentacji) w wypadku, gdy stanowią one implementację dyrektyw związanych z opodatkowaniem określonych źródeł przychodów, podlega modyfikacji uzasadnionej potrzebą zapewnienia bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego, które mają pierwszeństwo stosowania. Prounijna wykładnia prawa zmierza do zapewnienia pełnego zakresu stosowania norm prawa unijnego, a normatywne źródło obowiązku wykładni prounijnej – determinowanej konstytutywną funkcją Trybunału Sprawiedliwości, a co za tym idzie unijnego case low, co nie jest kwestionowane w doktrynie prawa (A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 19 i n.; A. Kalisz – Prokopik, Ustalenie źródła rekonstrukcji podstawy normatywnej w procesie stosowania prawa wspólnotowego (w) Teoretycznoprawne problemy integracji europejskiej (red. L. Leszczyński, Lublin 2004, s. 232) - wprost i jednoznacznie wynika z unijnej zasady lojalnej współpracy i solidarności, a ponadto z celu samej dyrektywy, która wiąże państwa członkowskie w odniesieniu do rezultatu. W tym względzie istotne znaczenie mają wyroki TSUE. Tworzą one oficjalną i wiążącą wykładnię przepisów prawa UE i jako takie stanowią źródło prawa (także dla samego TSUE). Znaczenie orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez Trybunał dla krajowych porządków prawnych jest tym większe, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości fakt, że "wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, z dnia 18 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 1252/18). Dokonywanie prounijnej wykładni przepisów krajowych polega w głównej mierze na odrzucaniu tych wyników wykładni językowej, których nie da się pogodzić z ogólnymi zasadami prawa unijnego, czy też szerzej z acquis communautaire, czyli wspólnotowym dorobkiem prawnym.

Z tych względów przyjęte w skardze założenie, że przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. należy interpretować wyłącznie językowo jest z zasady wadliwe. Dlatego też w pełni prawidłowo organ rozszerzył zakres wykładni, sięgając zarówno do przepisów i preambuły dyrektywy PS, jak i do postanowień UPO, zaś postawione w ramach tego procesu wnioski są – w ocenie Sądu – logiczne, spójne, a przez to w pełni prawidłowe.

W ocenie organu, w sprawie nie powstała nadpłata w podatku dochodowym, bowiem wbrew stanowisku skarżącej, uzyskane przez tę spółkę przychody z dywidend we wskazanym roku podatkowym nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie wskazanych wyżej przepisów, a tym samym odprowadzony przez płatnika podatek u źródła był podatkiem należnym. W ocenie spółki z kolei, spełnia ona wszystkie kryteria pozwalające na przyjęcie, że korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zaś dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów ustawy podatkowej ma charakter rozszerzający i w nieuprawniony sposób ogranicza prawa strony do preferencji podatkowej. Tym samym, posiadając prawo do zwolnienia podatkowego, spółka ma także prawo do domagania się stwierdzenia nadpłaty.

Spór strony z organem (pomimo podniesienia przez stronę także zarzutów o charakterze procesowym) zasadniczo sprowadza się zatem do sporu o prawo. To zaś powoduje, że zarzucane w skardze naruszenie przepisów art. 191 O.p. i art. 233 § 1 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Organ przeprowadził bowiem zupełne postępowanie dowodowe, zaś zebrany materiał ocenił z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Stanowisko w tym przedmiocie wyczerpująco przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Wbrew stanowisku skarżącej, przyjęta przez organ argumentacja nie opiera się na wadliwie ocenionym materiale dowodowym, którego treść jest interpretowana w sposób bezsporny, ale na określonej wykładni prawa. Organ nie podważył wskazywanego w oświadczeniu spółki faktu, iż skarżąca podlega w Królestwie Niderlandów opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów. Poza sporem pozostaje też fakt, że spółka nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego od całości dochodów. Organ inaczej niż strona ocenił natomiast w sensie prawnopodatkowym niekwestionowany fakt, iż korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania uzyskiwanych od polskiej spółki zależnej dywidend (fakt ten wynika z informacji uzyskanych od podatnika i holenderskich organów podatkowych).

Jak już powiedziano powyżej, wykładnia przepisów ustawy podatkowej – z uwagi na implementację przepisów dyrektywy PS – musi uwzględniać kontekst unijny, w tym w szczególności cel ich wprowadzenia. Regulacje wynikające z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p. uzależniają prawo do zastosowania określonego w nich zwolnienia od statusu prawnopodatkowego podmiotu uzyskującego przychód. Z przepisów tych wynika jednocześnie jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego podleganie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W ten sposób ustawodawca nawiązał do treści dyrektywy 2011/96/UE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zapadłego na tle przepisów dyrektywy 90/435/EWG (o czym szerzej poniżej).

Przyjęta przez stronę argumentacja, iż wyłącznie zwolnienie podmiotowe podatnika wyłącza zastosowanie wskazanych przepisów ustawy podatkowej nie da się pogodzić z celem dyrektywy PS, którym z jednej strony jest zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu na poziomie spółki dominującej zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym, ale z drugiej – unikanie opodatkowania.

Ustawodawca (zarówno krajowy, jak i unijny) rozstrzyga w omawianym zakresie o opodatkowaniu (lub zwolnieniu z opodatkowania) ściśle określonego źródła przychodu – przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Oczywistym przy tym jest, że zwolnienie - zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe – możliwe jest wyłącznie w przypadku podmiotu podlegającego danemu podatkowi (ta zaś okoliczność nie jest w przypadku skarżącej kwestionowana). Z kolei zwolnienie podmiotowe od całości uzyskiwanych przychodów powoduje, że podmiot nie płaci w ogóle podatku. Takie same skutki może powodować jednak również zwolnienie przedmiotowe określonych przychodów. W przypadku dywidend i odsetek jest tak bez wątpliwości wtedy, gdy podmiot je uzyskujący jest holdingiem pasywnym, a przychody z tych dwóch źródeł lub jednego z nich są jego wyłącznymi dochodami. Nie płaci on wówczas w ogóle podatku dochodowego, tak samo jak podmiot zwolniony podmiotowo, choć równocześnie może opłacać inne należności publicznoprawne. W orzecznictwie wskazano również (co podkreślono w treści zaskarżonej decyzji), że sytuacją porównywalną w skutkach do opisywanej wyżej jest opodatkowanie danego podmiotu w stawce bliskiej 0%. Wówczas również należy przyjąć, że taki podmiot w istocie nie podlega efektywnemu opodatkowaniu. Brak zaś efektywnego opodatkowania, czyli nie tylko podlegania podatkowi, ale i jego faktycznego opłacenia (a nie zwolnienia z podatku) powoduje, że nie można mówić o spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p., które muszą zaistnieć dla celów w przepisie tym wskazanych (czyli zwolnienia) łącznie.

W niniejszej sprawie skarżąca jest spółką państwa członkowskiego, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania; osiąga dochody z różnych źródeł, w tym z udziału w zyskach osób prawnych; dochody z dywidend objęte są w kraju siedziby podatnika zwolnieniem przedmiotowym, a spółka spełnia wskazane w tych regulacjach prawnych warunki zwolnienia co oznacza, że nie płaci podatku dochodowego z tytułu uzyskiwanych dywidend.

W takiej sytuacji rodzi się pytanie, czy taki podatnik spełnia kryteria zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p., a przez to czy posiada podstawę do domagania się w niniejszej sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu odprowadzenia przez płatnika podatku u źródła w wysokości 5%.

W ocenie Sądu, istotą komentowanych uregulowań nie jest podatek dochodowy w ogólności, ale podatek dochodowy należny od określonego źródła przychodu, czyli od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit a, f oraz j. Dlatego istotnym dla oceny prawa spółki do zwolnienia podatkowego jest m.in. stwierdzenie, że omawiany dochód podlega opodatkowaniu i równocześnie nie jest z tego opodatkowania zwolniony. Tylko bowiem wtedy istnieje realna podstawa do dokonania oceny, czy dochód ten nie podlega podwójnemu opodatkowaniu, ale też czy nie jest tak, że jest on podwójnie nieopodatkowany.

Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodzi wówczas, gdy dywidenda wypłacana przez spółkę zależną jednego państwa do spółki dominującej w drugim państwie podlega zarówno podatkowi u źródła w pierwszym państwie, jak i podatkowi dochodowemu w drugim państwie (polega zatem na nałożeniu na ten sam podmiot takich samych lub porównywalnych podatków). Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym występuje natomiast wówczas, gdy zysk spółki zależnej, po jego wypłacie w postaci dywidendy do spółki dominującej, podlega opodatkowaniu po raz pierwszy na poziomie spółki wypłacającej i po raz drugi na poziomie wspólnika otrzymującego dochód, czyli spółki dominującej. Nie oznacza to jednak, że w ramach podwójnego opodatkowania mieści się także proces generowania zysku, z którego wypłacana jest dywidenda (co sugerują np. M. Kondej i A. Młoczkowska – Schulz (w) "Niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" jako warunek zastosowania zwolnienia dywidendowego, PP 2023/12/34-35). Dyrektywa PS nie posługuje się pojęciem zysku operacyjnego (zysku generowanego) spółki zależnej, ale pojęciem zysku podzielonego. Dotyczy zatem wyłącznie tego określonego źródła przychodu, jakim jest dywidenda. Wbrew zatem stanowisku skarżącej, o podwójnym opodatkowaniu w sensie ekonomicznym nie można mówić wtedy, gdy spółka zależna raz opodatkowuje zysk operacyjny na etapie jego uzyskania, a drugi raz – gdy opodatkowaniu podlega ta część wypracowanego zysku, która uchwałą wspólników/akcjonariuszy przeznaczana jest na dywidendę i podlega w tym trybie wypłacie. W sensie prawnopodatkowym są to dwa odmienne źródła przychodów, przynależne dwóm różnym podmiotom. Odmienne stanowisko w tym przedmiocie podważałoby sens wyodrębnienia w ustawie podatkowej dywidend jako odrębnego źródła przychodów. Tymczasem chodzi właśnie o odrębny strumień przychodów, skierowany zasadniczo do zupełnie innego podmiotu – spółki dominującej i oparty na zupełnie odmiennej podstawie – z tytułu posiadanego udziału/akcji w podmiocie, który zysk ten wypracował.

Sens prawny traciłaby także dyrektywa PS, której celem – zgodnie z motywem 3 preambuły – jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Tak wyraźne sformułowanie celu dyrektywy stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną w zakresie wykładni poszczególnych jej przepisów. Jak wynika z tego motywu, celem dyrektywy nie jest zupełne wyeliminowanie opodatkowania dochodów z dywidend (jak podnosi skarżąca), ale jedynie ich jednokrotne opodatkowanie, czyli inaczej mówiąc, wyeliminowanie podwójnego opodatkowania.

Warto podkreślić, że dyrektywa 2011/96 została znowelizowana w 2015 r. W preambule dyrektywy Rady (UE) 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. podkreślono, że niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania. W tym celu art. 1 ust. 2 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Natomiast w art. 1 ust. 4 prawodawca unijny stwierdził, że dyrektywa nie uniemożliwia stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Odesłanie do regulacji krajowych lub umów zawieranych przez państwa członkowskie powoduje, że państwa członkowskie mają większą swobodę kształtowania regulacji krajowych i zabezpieczeń stosowanych w umowach między poszczególnymi krajami. Oznacza to, że do państwa członkowskiego należy precyzyjne określenie, w jakich warunkach korzyści wynikające z omawianej dyrektywy będą wyłączone. Jednak muszą być one oceniane z perspektywy dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego zwalczania nadużyć w europejskim prawie podatkowym i zasadą proporcjonalności.

Art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w swej istocie odpowiada treści art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96, zgodnie z którym spółką państwa członkowskiego jest spółka, która podlega jednemu z podatków wymienionych w załączniku I część B, bez możliwości wyboru lub zwolnienia, lub podlega jakiemukolwiek innemu podatkowi, który może być zastąpiony przez którykolwiek z tych podatków. Porównanie jednak dokładnej treści tych przepisów wskazuje, że o ile art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przewiduje warunek niekorzystania przez spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, czyli ma charakter negatywny, to art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96 wprowadza warunek pozytywny, czyli obowiązek podlegania jednemu z podatków (dochodowych), bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Tego rodzaju warunek w u.p.d.o.p. został ujęty w treści art. 22 ust. 4 pkt 2. Innymi słowy oba przepisy wprowadzają wymóg prawny, przy czym definiują ten wymóg niejako z dwóch stron. W ocenie Sądu, art. 2 lit. a ppkt (iii) dyrektywy 2011/96 nie wymaga, aby podatnik zwolniony był podmiotowo z podatku dochodowego w danym państwie członkowskim. Przepis ten akcentuje bowiem pozytywną przesłankę podlegania opodatkowaniu, bez możliwości wyboru lub zwolnienia. Przepis ten nie wskazuje, że podatnik nie może korzystać ze zwolnień przedmiotowych. Takie twierdzenie nie jest też intencja Sądu. Zupełnie inną rzeczą jest natomiast to, czy takie zwolnienie przedmiotowe danego przychodu (dywidendy) nie powoduje, że owa przesłanka pozytywna nie zostaje zaktualizowana. Jej sformułowanie (pozytywne) powoduje, że podatnik musi być objęty określonym podatkiem i nie ma możliwości "wyjścia" spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym, dokonując wykładni art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze nie tylko jego literalne brzmienie, ale także uwzględniać cel, jakiemu ma służyć instytucja zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Celem tym – jak już powiedziano - jest z jednej strony unikanie podwójnego opodatkowania, ale z drugiej strony, zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Zwolnienie z podatku u źródła oraz zwolnienie przedmiotowe dywidendy w kraju siedziby spółki dominującej (podatnika) spowodowałoby w efekcie całkowity brak opodatkowania tego przychodu na terenie Unii Europejskiej. W wypadku skarżącej, należy też wskazać, że wypłaca ona zysk podzielony swojej spółce nadrzędnej z siedzibą poza UE.

Zdaniem Sądu, organ w pełni zasadnie przywołał w treści decyzji wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 8 marca 2017 r. C-448/15. W stanie faktycznym będącym podstawą tego wyroku państwo belgijskie stało na stanowisku, że sformułowanie "podlega opodatkowaniu bez możliwości wyboru lub zwolnienia" w rozumieniu art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 stanowi wymóg "subiektywnego i obiektywnego" podlegania opodatkowaniu. W rezultacie spółki, które są opodatkowane według stawki zerowej, nie są objęte tą dyrektywą. Trybunał Sprawiedliwości odwołując się do dyrektywy 90/435, która już nie obowiązuje, aczkolwiek istota jej regulacji została przeniesiona do dyrektywy 2011/96 zauważył w tym względzie, że art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, że pomimo opodatkowania tym podatkiem, spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do jego zapłaty. Trybunał Sprawiedliwości zwrócił uwagę, że wykładnia taka jest zgodna z systematyką dyrektywy 90/435 oraz z realizowanym przez nią celem polegającym na zapewnieniu neutralności w aspekcie podatkowym wypłaty zysków przez spółkę zależną z siedzibą w jednym państwie członkowskim na rzecz spółki dominującej z siedzibą w innym państwie członkowskim poprzez wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych zysków. Wywody Trybunału zawarte w powołanym wyroku mają, zdaniem Sądu, zastosowanie także w sprawie niniejszej. Wskazują one bowiem generalnie na sposób rozumienia istoty zwolnienia z poboru podatku u źródła w przypadku dywidend. Warunkiem jego zastosowania nie jest jakiekolwiek opodatkowanie spółki dominującej podatkiem dochodowym w kraju jej siedziby, ale opodatkowanie podatkiem dochodowym (efektywnym) otrzymanej dywidendy. Chodzi zatem o to, aby podatek został pobrany efektywnie albo przez kraj siedziby spółki zależnej, albo przez kraj siedziby spółki dominującej. Dyrektywa wyklucza jedynie podwójne opodatkowanie dywidendy. Jeżeli państwo członkowskie siedziby spółki dominującej przewiduje preferencje podatkowe w postaci zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego w określonych przypadkach, to niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że wcale nie dochodzi do opodatkowania dywidendy, a takie przypadki w świetle celów dyrektywy należy wykluczyć.

Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał swoją argumentację w tym zakresie także w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawie C 115/16. Problem prawny, do którego odnosiło się rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku, dotyczył opodatkowania odsetek, niemniej jednak stanowisko to można także przywołać w kontekście wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i dyrektywy PS. Jak wskazał TSUE, zgodnie z art. 3 lit. a) ppkt (iii) dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2003.157.49 z dnia 26 czerwca 2003 r.) "spółka Państwa Członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która podlega jednemu z następujących podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie niniejszej dyrektywy w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków (np. impôt sur le revenu des collectivités w Luksemburgu, podatek dochodowy od osób prawnych w Polsce). Przed wydaniem tego rozstrzygnięcia Rzecznik Generalna J. Kokot stwierdziła, że "żaden przepis dyrektywy 2003/49 nie stanowi, że warunkiem zwolnienia z podatku jest faktyczne opodatkowanie właściciela [odsetek] (tutaj: spółki luksemburskiej) określoną kwotą". Trybunał Sprawiedliwości przedstawił jednak odmienne stanowisko (i to ono ma charakter wiążącego) przyjmując, że spółka będąca odbiorcą płatności pasywnych musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. W efekcie zarówno zwolnienie podmiotowe ogólne dla spółki otrzymującej odsetki, jak i zwolnienie przedmiotowe dla dochodu z tytułu otrzymywanych odsetek powinny zostać uznane za dyskwalifikujące taką spółkę z przywilejów płynących z dyrektywy Rady 2003/49/WE.

Skoro więc skarżąca w kontrolowanym roku podatkowym nie odprowadziła efektywnie podatku dochodowego od wskazanych należności od spółki zależnej z siedzibą w Polsce, bo korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie, to w świetle celów i przepisów dyrektywy PS oraz przywołanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości uznać należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w realiach sprawy nie może mieć zastosowania. Zwolnienie bowiem z poboru podatku dochodowego od zysku spółki zależnej wypłaconego spółce dominującej z siedzibą w Holandii spowodowałoby w istocie, że podatek od tego źródła dochodów w ogóle nie zostałby zapłacony. Sytuacja spółki, która po spełnieniu określonych warunków podlega zwolnieniu podatkowemu jest z finansowego punktu widzenia analogiczna do podmiotów, które z mocy ustawy nie podlegają podatkowi dochodowemu. Efekt, czyli brak obowiązku zapłaty podatku, jest bowiem taki sam.

Stanowisko akceptujące tezy wyroku C-448/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zajął także w wyrokach z 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 316/22 oraz z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 136/23. Co prawda wyroki te dotyczyły odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, jednak wskazana w nich argumentacja pozostaje aktualna także w realiach badanej sprawy podatkowej.

Przekonania tego nie zmieniają także powołane przez skarżącą interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, bowiem odnoszą się one wyłącznie do określonych podatników i przedstawionych przez nich we wnioskach o wydanie tych aktów okoliczności. Tym samym nie kształtują one praktyki orzeczniczej w ogólności i nie mogą być skutecznie podnoszone jako okoliczność wspierająca tezę strony o dyskryminacyjnym charakterze decyzji organów podatkowych wobec rezydentów innego państwa członkowskiego UE otrzymujących dywidendę od spółek polskich.

Podobnie rzecz się ma z Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z 25 września 2023 r. dotyczącymi poboru podatku u źródła. Objaśnienia te znajdują się nadal w fazie projektowej, nie mają charakteru wiążącego ani dla organów podatkowych, ani dla Sądu. Stanowisko zaś co do braku podstawy do badania przesłanki efektywności opodatkowania jest wysoce ogólne, nie wsparte żadna argumentacją, zaś przywołany wyrok w sprawie C-448/15 – jak wskazano powyżej – prowadzi do stanowiska odmiennego niż wskazane przez Ministra Finansów.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r. Dotyczy ona regulacji zawartych w art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz art. 6 ust. 1 pkt 11a lit a u.p.d.o.p., a zatem nie sposób z niej wywodzić bezpośrednio skutków dla interpretacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Autor interpretacji ogólnej odwołał się wprawdzie do systematyki ustawy podatkowej oraz przepisu art. 22 u.p.d.o.p., który posługuje się również pojęciem "podlegania opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania", jednak równocześnie wskazał, że podmioty pragnące skorzystać ze zwolnień określonych w art. 20-22 u.p.d.o.p. muszą podlegać opodatkowaniu i równocześnie nie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w kraju rezydencji, co pozostaje zgodne z dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładnią prawa.

Nie zaktualizowały się tym samym przesłanki do zainicjowania trybu prejudycjalnego, o co wnioskowała skarżąca. Zdaniem Sądu, nie wystąpiły wątpliwości co do prawidłowości implementacji i treści zastosowanych w sprawie przepisów ustawy krajowej, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ich wykładnia i stosowanie przez organy podatkowe narusza art. 18 i 49 TFUE. Jak wskazała sama skarżąca, treść przepisów ustawy polskiej (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.) jest zbieżna z regulacjami obowiązującymi w Holandii. Nie sposób zatem uznać, że rezydenci polscy znajdują się w sytuacji lepszej niż nierezydenci, zaś transgraniczna swoboda przedsiębiorczości została w jakikolwiek sposób zakłócona.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.