Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca) WSA (del.) Bogusław Wolas po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1079/17 w sprawie ze skargi A.B. na indywidualną interpretację Wójta Gminy B. z dnia 30 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1079/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.B. na indywidualną interpretację Wójta Gminy B. z 30 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) i pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. i art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 120 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - czyli naruszenie zasady autonomii prawa podatkowego. Sąd zaakceptował sytuację, w której zaskarżona decyzja została oparta na przepisach ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U z 2016 r. poz.961, dalej: u.i.e.w.) jako ustawy "niepodatkowej", w sytuacji gdy przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w ogóle nie odsyłają do stosowania przepisów tego aktu;

2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. przez

ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skoro w tym przepisie prawa stworzona została definicja elektrowni wiatrowej, to powoduje ona określenie przedmiotu, a przede wszystkim zakresu opodatkowania tych budowli podatkiem od nieruchomości, podczas gdy definicja ta nie ma podatkowego charakteru i nie determinuje przedmiotu opodatkowania wszystkich elementów elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości;

3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 17 u.i.e.w. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że gdyby opodatkowanie elektrowni wiatrowych nie uległo zmianie, to art. 17 u.i.e.w. byłby zbędny, podczas gdy ewentualna niestaranność ustawodawcy lub błędy w technice legislacyjnej mają miejsce dość często i nie powinny rzutować na wykładnię norm, które te przepisy zawierają, a przede wszystkim powołany przepis art. 17 u.i.e.w. nie spełnia wymogów stawianych przepisom prawa podatkowego. Jego uzupełnieniem nie są inne przepisy prawa, z których można byłoby odkodować przedmiot, podmiot oraz stawkę opodatkowania. Co więcej, w systemie prawa leży on poza ustawami podatkowymi. Nie jest też częścią mechanizmu opodatkowania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l i próba jego "wprowadzenia" do przepisów Prawa budowlanego nie może zostać zaakceptowana, czym innym są bowiem przepisy ustawy - Prawo budowlane, a czym innym przepisy należące go gałęzi prawa budowlanego - czego sąd meriti już nie rozważył.

4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. i art. 1a ust. 1 pkt 2 ) u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., przez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża;

5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w z zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skoro zmianie uległ katalog zawierający wyliczenie obiektów stanowiących budowlę, a zmiana ta polega na wykreśleniu zwrotu "elektrowni wiatrowych", to rzutuje ona na zmianę zakresu opodatkowania tych obiektów, w sytuacji gdy katalog zawarty w tym przepisie prawa nadal jest otwarty, a zwarte tam wyliczenie jest przykładowe; sąd meriti nie rozważył charakteru prawnego tego katalogu, co - zdaniem skarżącego - nie pozwalało mu przejść do dalszych ocen prawnych;

6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 82 ust. 3 pkt 5b) Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odesłanie do u.i.e.w. oraz zmiana załącznika do Prawa budowlanego obejmującego kategorie obiektów budowlanych, powodują zmianę w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, podczas gdy cyt. wyżej przepis Prawa budowlanego ma charakter procesowy i reguluje tylko kwestię właściwości organów. Poglądy sądu meriti nie dają się więc pogodzić z powołanym przezeń wyrokiem TK w sprawie o sygn. akt P 33/09, gdzie podano, że otwarte definicje wyrażeń "budowla" i "urządzenie budowlane", sformułowane w u.p.b., akceptowalne na gruncie prawa budowlanego, nie mogą być - ze względu na zakaz wykładni per analogiam na niekorzyść podatnika - stosowane w jednakowy sposób, czyli w pełnym zakresie na gruncie prawa podatkowego. Prowadzi to do sytuacji, w której jakkolwiek kwalifikacji dokonuje się na podstawie tych samych definicji, to jednak na skutek uwzględnienia odmiennych reguł wykładni nie wszystkie obiekty uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby u.p.b. zostaną uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby u.p.o.l., co bez wątpienia skutkuje powstaniem poważnego zamieszania. To również dotyczy sytuacji gdy o przedmiocie opodatkowania wnioskuje się z przepisów o właściwości organów;

7) art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. z 2002 Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w toku procesu oceny zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa można uwzględniać okoliczności mające miejsce w toku procesu legislacyjnego. W tej sprawie sąd merita, analizując prace legislacyjne nad u.i.e.w., uznał, że pozwalają one przyjąć, że celem tej regulacji są również zmiany w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zdaniem skarżącego, świadczy to o braku argumentów z podstawowych metod wykładni, a pogląd sądu ma charakter niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, a także jest niezgody z celem interpretowanej ustawy. Uzasadnienie skarżonego wyroku prowadzi też do wniosku, że jest to próba umotywowania z góry założonej tezy, co nie ma nic wspólnego ze sprawowaniem wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej przewidzianej w art. 1 § 1 p.u.s.a.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi i instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawie analogicznej do tej, która stanowi obecnie przedmiot kontroli kasacyjnej, a sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy przedstawiony w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2), art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3) p.b. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3) p.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3) p.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3) p.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., budowla to:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1) i pkt 2) u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy p.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283, dalej: z.t.p.), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3) p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1) i pkt 2) u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do p.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do p.b.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1) u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3) p.b. W ocenie sądu, podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1) u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1) u.i.z.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Podkreślenie wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1) p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika p.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w. jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1), art. 3 pkt 3) p.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje p.b.

Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.