I SA/Po 695/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-04-29	
Data wpływu	2024-11-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Barbara Rennert
Katarzyna Nikodem
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 153, art. 170,  art. 190, art. 269 § 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 , art. 210 § 4,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 nr 0 poz 361; art. 7 ust. 1 , art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 września 2024 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 9 września 2015 r., [...] ([...]), w przedmiocie określenia Ł. S. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

1.1. Z akt sprawy wynika, że podatnik rozpoczął w 2006 r. działalność gospodarczą pod firmą [...] Ł. S., której głównym przedmiotem działalności w 2010 r. była sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. strona wykazała dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowane według stawki 22%, w łącznej kwocie netto [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł. W wyniku czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika organ I instancji ustalił, że faktury VAT wystawione w 2010 r., przez stronę na rzecz tych podmiotów zostały prawidłowo ujęte w rejestrach zakupów kontrahentów za poszczególne miesiące 2010 r., a podatek VAT wynikający z faktur został wykazany w deklaracjach VAT-7. Natomiast skarżący w deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. nieprawidłowo dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w nierzetelnych fakturach dotyczących "zakupu" za poszczególne miesiące 2010 r. i tak w styczniu – o kwotę [...]zł, w lutym – o kwotę [...]zł, w marcu – o kwotę [...]zł, w kwietniu – o kwotę [...]zł, w maju – o kwotę [...]zł, w czerwcu – o kwotę [...]zł, w lipcu – o kwotę [...]zł, w sierpniu – o kwotę [...]zł, we wrześniu – o kwotę [...]zł, w październiku – o kwotę [...]zł, w listopadzie – o kwotę [...]zł i w grudniu – o kwotę [...]zł. Wobec powyższego organ I instancji zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją przedsiębiorcy: F.H.U. [...] I. Ł. (dotyczących zakupów dokonanych w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. o łącznej wartości netto [...] zł + VAT [...] zł); F. H.-U. R. Ł. (dotyczących zakupów dokonanych w styczniu 2010 r. o łącznej wartości netto [...] + VAT [...] zł); F. H.-U. [...] W. P. (dotyczących zakupów dokonanych w okresie od stycznia do maja 2010 r. o wartości netto [...] zł + VAT [...] zł); FHU [...] K. P. (dotyczących zakupów dokonanych w okresie od stycznia do lutego 2010 r. o łącznej wartości netto [...] zł + VAT [...] zł); F.H.U. [...] K. P. (dotyczących zakupów dokonanych w okresie od września do grudnia 2010 r. o łącznej wartości netto [...] zł + VAT [...] zł); [...] A. M. (dotyczących zakupów dokonanych w okresie od lipca do sierpnia 2010 r. o łącznej wartości netto [...] zł + VAT [...] zł). Organ I instancji stwierdził, że faktury pochodzące od powyższych podmiotów są fakturami nierzetelnymi, ponieważ dotyczą fikcyjnego obrotu tkaninami i w związku z tym nie dokumentują rzeczywistych transakcji gopsodarczych, czego podatnik musiał mieć pełną świadomość. W toku postępowania kontrolnego nie ustalono faktycznego źródła pochodzenia tkanin sprzedanych następnie przez stronę.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 23 maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając pogląd co do fikcyjności sprzedaży i wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur", niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach 2010 r., stąd bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 29 czerwca 2015 r., a za miesiąc czerwiec – w dniu 20 października 2015 r.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawomocnym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2018 r., o sygn. akt I SA/Po 780/17, oddalił skargę strony na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 maja 2017 r.

1.4. W dniu 15 lutego 2019 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania sądowego zakończonego powyższym wyrokiem, z uwagi na pozbawienie go możliwości obrony swoich praw (możliwości działania) na skutek naruszenia prawa, polegającego na braku skutecznego zawiadomienia o rozprawie.

1.5. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, o sygn. akt I SA/Po 188/19, wznowił postępowanie i oddalił skargę strony. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że stwierdzona podstawa wznowienia postępowania nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia. Analizując istotę sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że skarżący nie nabywał towaru od podmiotów wykazanych na fakturach. Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżący dokonywał sprzedaży zaewidencjonowanego towaru pochodzącego z nieznanego źródła.

1.6. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony od powyższego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 września 2022 r., o sygn. akt I FSK 923/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W motywach orzeczenia przyjęto, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu błędnego zastosowania art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p.") i wskazano na konieczność uwzględniania uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 (treść powołanych w niniejszym wyroku orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: publ. baza CBOSA).

1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 28 marca 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 28/23, wznowił postępowanie i zmienił prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2018 r., o sygn. akt I SA/Po 780/17, w ten sposób, że uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że strona nie została poinformowana o terminie rozprawy, podczas której była rozpoznawana jej skarga. Uwzględniając wspomniany wyrok NSA z dnia 27 września 2022 r., o sygn. akt I FSK 923/20, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na ocenę, czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., miało instrumentalny charakter, czy też charakteru takiego nie miało. W ocenie WSA organ powinien był w decyzji wyjaśnić stronie i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, nie doprowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnienie powyższej kwestii w uzasadnieniu decyzji uznano za istotne, bowiem w piśmie pełnomocnika organu z dnia 17 maja 2022 r., oprócz wszczęcia postępowania przygotowawczego oraz ogłoszenia zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego i przesłuchania strony w charakterze podejrzanego, w sprawie nie zostały podjęte żadne czynności, a samo postępowanie zostało zawieszone. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy doszło do instrumentalnego wykorzystywania instytucji uregulowanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

1.8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2023 r., o sygn. akt I FSK 1262/23, oddalił skargę kasacyjną organu, uznając ją za pozbawioną uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 28/23, stał się prawomocny.

2. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia 9 września 2024 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w [...] z dnia 9 września 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśniając, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 29 czerwca 2015 r., na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego - śledztwa o sygn. [...], dotyczącego zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy od stycznia do maja 2010 r. oraz od lipca do grudnia 2010 r., z kolei za miesiąc czerwiec 2010 r. - z dniem 20 października 2015 r., w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania i wydaniem postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismami, odpowiednio z dnia: 15 lipca 2015 r. i 10 listopada 2015 r., zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia, które doręczono odpowiednio: 30 lipca 2024 r. i 13 listopada 2015 r. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do instrumentalnego (pozornego) wszczęcia postępowania przygotowawczego. Opisano, że postanowieniem z dnia 10 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2010 r. Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji przez organ I instancji w dniu 9 września 2015 r. W toku postępowania podjęto szereg czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego, pozwalającego wyjaśnić i ocenić przebieg oraz charakter przeprowadzonych transakcji zakupu tkanin oraz usług m.in. przemieszania, pakowania i segregacji tkanin z udziałem strony. W tym celu skierowano szereg pism do organów podatkowych (w tym również zagranicznych - wnioski SCAC), organów kontroli skarbowej, organów ścigania, o przesłanie materiałów zebranych w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i udostępnienie innych istotnych dla sprawy informacji i dokumentów. Jednocześnie w tym samym okresie wpływały do organu I instancji materiały pochodzące z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe wobec bezpośrednich kontrahentów strony oraz innych podmiotów uczestniczących w fakturowaniu tych samych towarów, które były weryfikowane i sukcesywnie włączane do akt prowadzonego postępowania. W toku postępowania organ kontroli skarbowej przeprowadził szereg dowodów oraz wykonał badanie ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 o.p., co zostało potwierdzone protokołem badania ksiąg z dnia 14 lipca 2015 r. O intensywności podejmowanych w sprawie czynności świadczy zdaniem organu odwoławczego fakt, że od wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia wydaniem decyzji przez organ I instancji upłynęły rok i trzy miesiące i przez ten okres zgromadzono przeszło trzy tysiące kart akt sprawy. W związku z ujawnionymi w toku postępowania kontrolnego okolicznościami, wskazującymi na naruszenie przepisów ustaw podatkowych, organ I instancji w dniach 18 czerwca i 24 września 2015 r. przekazał stosowne materiały do Wydziału Postępowań Przygotowawczych UKS w [...] wraz z aktami postępowania kontrolnego. W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] jako finansowy organ dochodzenia, postanowił w dniu 29 czerwca 2015 r. wszcząć postępowanie przygotowawcze (śledztwo) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 76 § 1 oraz w zbiegu z art. 61 § 1, w zbiegu z art. 62 § 2 , w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 oraz w związku z art. 38 § 2 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego (kks). Podstawą wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe (spenalizowane w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. i innych) były przepisy art. 151a § 1 pkt 1 k.k.s. w związku z art. 311 § 1 k.p.k., w zw. z art. 150 § 1 w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Postępowanie przygotowawcze prowadzone było w formie śledztwa pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w [...], o sygn. akt [...] Również w dniu 29 czerwca 2015 r. organ prowadzący postępowanie przygotowawcze sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono podatnikowi w dniu 19 sierpnia 2015 r. W dalszej kolejności przesłuchano stronę w charakterze podejrzanego. Podatnik nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień. W dniu 20 października 2015 r. zostało sporządzone postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 29 czerwca 2015 r., które zostało ogłoszone podejrzanemu podatnikowi w dniu 9 listopada 2015 r., który podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego, ponownie nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i odmówił składania wyjaśnień. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2015 r. śledztwo, o sygn. akt [...] zostało zawieszone, co zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowego w Ś. w dniu 19 listopada 2015 r., z uwagi na niezakończone postępowanie administracyjne (art. 114a k.k.s. w zw. z art. 22 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.).

W ocenie organu odwoławczego, ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej oraz materiał dowodowy zebrany na ówczesnym etapie prowadzonego postępowania podatkowego w pełni potwierdziły zasadność wszczęcia postępowania przygotowawczego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] wobec podatnika. Wykazano bowiem wysokie prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa karnego skarbowego o znacznej wartości, co obligowało organ ścigania do podjęcia stosownych działań, przewidzianych w przepisach karnych. Rozpoznanie stanu faktycznego w sprawie było możliwe na podstawie dokonanych ustaleń i dowodów zebranych w toku kontroli, postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika przez organy podatkowe oraz w wyniku postępowań prowadzonych przez organy ścigania, które równolegle prowadziły działania również w stosunku do innych podmiotów gospodarczych - kontrahentów podatnika. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] wszczął rzeczone śledztwo w momencie, gdy zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego i w znacznym stopniu uzasadniał, że wszczęcie postępowania in rem dało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Przesłanka ta zmaterializowała się poprzez wydanie w dniu 29 czerwca 2015 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Organ odwoławczy zaznaczył również, że w procedowanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie karalności przestępstwa zarzucanego podatnikowi, wbrew stanowisku prezentowanemu przez pełnomocnika strony.

Odnosząc się do meritum organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność sprzedaży dokonanej w 2010 r. pomiędzy podatnikiem a firmami: [...] I. Ł., FHU R. Ł., FHU [...] W. P., FHU [...] K. P., FHU [...] K. P. i [...] A. M. oraz na fakt wprowadzania do obrotu faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powyższe podmioty nie mogły dokonać dostawy towaru ujętego w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych w 2010 r. na rzecz [...] Ł. S., ponieważ nie dokonały zakupu tego towaru o rzekomych swoich kontrahentów, a mianowicie: [...] E. S. , [...] H. R. , A. s.c. A. D. J. N. , [...] M. P. , [...] M. K. , [...] Ł. G. . Podmioty te, które miały być dostawcami powyższego towaru do dostawców podatnika nie tylko nie potwierdziły faktu wystawienia spornych faktur oraz sprzedaży i dostawy towaru, ale wręcz w większości zaprzeczyły tym czynnościom. Z kolei, aby podatnik skutecznie mógł skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dana dostawa została wykonana przez wystawcę faktury, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. W tym stanie rzeczy zakwestionowane faktury nie doprowadziły do powstania obowiązku podatkowego po stronie ich rzekomych wystawców, ponieważ w rzeczywistości nie wystawili oni tychże faktur i nie dokonali sprzedaży towaru na nich wykazanego.

W ocenie organu odwoławczego podatnik wiedział, iż bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, a jego działania dalece odbiegały od powszechnie przyjętych zasad staranności kupieckiej. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że działalność prowadzona przez rzekomych kontrahentów strony, tj. FHU R. Ł., FHU [...] W. P., FHU [...] K. P., FHU [...] K. P., [...] I. Ł., prowadzona była pod konkretnego odbiorcę, tj. [...] Ł. S.. Podatnik ten prowadził działalność w mieszkaniu w bloku, bez zaplecza np. magazynowego, bez środków transportu, bez zatrudnienia pracowników, kontrahenci nie posiadali dokumentacji księgowej z powodu kradzieży, spotkania odbywały się z dostawcami w różnych miejscach P.. Jak wspomniano "rzekomi" dostawcy towarów do powyżej wskazanych podmiotów, nie potwierdzili faktu współpracy handlowej z powyższymi firmami. Dodatkowo, fikcyjność działalności potwierdzają rozbieżności w zeznaniach strony i jej dostawców dotyczące zamówień, dostaw towaru, jego weryfikacji, czy jego segregacji i przewijania.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że towar (tkaniny) był w posiadaniu firmy podatnika, jednakże jego dostawcami nie były podmioty wykazane na fakturach. Faktury miały jedynie spełniać formalne warunki do udokumentowania dostaw towaru i umożliwić podatnikowi obniżenie podatku naliczonego o podatek należny w nich zawarty. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podmioty te nie mogły dostarczyć i nie dostarczyły zafakturowanego przez nich towaru. Dlatego też zdaniem organu II instancji, podatnik nabył towar z niewiadomego źródła, a tym samym świadomie uczestniczył w fikcyjnym obrocie tkaninami. Na świadome uczestnictwo w nierzetelnych transakcjach wskazuje także brak racjonalnego gospodarczo działania strony przy dokonywaniu zapłat rzekomym dostawcom tkanin za przewijanie dostarczonych przez nich tkanin. Działający w typowych warunkach przedsiębiorca sam, ewentualnie przy pomocy swoich pracowników, dokonałby weryfikacji i przewinięcia tkanin w celu potwierdzenia zgodności opisu na fakturze ze stanem faktycznym, a nie zlecałby tej czynności dostawcom, płacąc wynagrodzenie za dodatkową usługę. Istotnym jest także, że wykonywania takiej usługi nie potwierdziła I. Ł., która rzekomo - zgodnie z zeznaniami podatnika i świadka A. M. - takie usługi wykonywała. Brak jest również w ocenie organu odwoławczego ekonomicznego uzasadnienia działania podatnika, który rzekomo w lipcu i sierpniu 2010 r. nabywał towar od [...] I. Ł. za pośrednictwem firmy [...] A. M.. Zwrócono uwagę, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku nie poszukuje pośredników przy zakupie towarów w sytuacji, gdy dokonuje bezpośrednich zakupów od tego dostawcy, niemalże w tych samych terminach, co od firmy pełniącej rolę pośrednika. Organ odwoławczy zaznaczył, że skoro podatnik i jego teść - A. M., prowadzili działalność w zakresie handlu tkaninami od wielu lat, to posiadali w tej branży rozległe kontakty. Wątpliwym jest w takiej sytuacji, że korzystali oni z usług przypadkowo poznanych pośredników, nie sprawdzając wcześniej ich wiarygodności w zakresie handlu tkaninami, zamiast korzystać bezpośrednio z hurtowni na terenie kraju lub zza granicy. Wątpliwości organu II instancji wzbudziła gotówkowa forma zapłaty za transakcje, nawet w przypadku wysokich kwot. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy potwierdza, że podatnik nie interesował się legalnością pochodzenia towaru, który nabywał oraz rzetelnością swoich kontrahentów i nie podjął żadnych działań, mających na celu ich weryfikację. Brak sprawdzenia kontrahentów, czyli rzekomych dostawców towaru (tkanin, obuwia tekstylnego, maszyn) oraz brak wiedzy na temat zaplecza technicznego powyższych podmiotów, ich zarejestrowania, czy odprowadzania należnego VAT wskazuje, iż strona świadomie wzięła udział w transakcjach, które stanowiły nadużycie prawa. Wobec powyższego stwierdzono, że podatnik nie tylko nie dochował należytej staranności w działaniu, ale miał świadomość uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz o zwrot kosztów postępowania. W skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez błędne uznanie, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte dla pozoru i w konsekwencji orzeczenie o istnieniu zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia;

2) art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, mające na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3) art. 208 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy należało umorzyć postępowanie;

4) art. 120 o.p., poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, polegające na wydaniu decyzji niemającej umocowania w przepisach prawa, opartej jedynie na spekulacjach i niewyjaśnionych wątpliwościach organu podatkowego;

5) art. 121 o.p., poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia, pomijając korzystne dla strony skarżącej okoliczności lub istniejące w sprawie wątpliwości;

6) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.") w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez orzeczenie w zakresie prawa materialnego pomimo przedawnienia zobowiązania;

7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz zasady neutralności, stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nabywca towarów jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której dostawca towarów nie jest ich właścicielem i w konsekwencji zastosowanie powołanych przepisów u.p.t.u. w sprawie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i jako takie uprawniały skarżącego do dokonania odliczenia podatku naliczonego;

8) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dopuszczalne jest pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jednego z uczestników transakcji łańcuchowej, uznanej za nierzeczywistą, pomimo, iż w ramach dostawy łańcuchowej występuje wyłącznie jedna faktyczna dostawa towarów i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie powołanych przepisów u.p.t.u. w sprawie skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, jakie skarżący otrzymał w związku z występowaniem w roli pośrednika w transakcjach łańcuchowych, w sytuacji, w której w świetle przepisu art. 7 ust. 8 u.p.t.u., faktury te prowadziły do powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawców skarżącego;

9) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w sprawie skutkujące odebraniem skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez określonych kontrahentów; zdaniem autora skargi organ II instancji nie dostrzegł, że powołane przepisy, z uwagi na ich bezwarunkowy charakter, są sprzeczne z prawem wspólnotowym, tj. przepisem art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. a) w brzmieniu nadanym przepisem art. 28f ust. 1 i art. 18 ust. 1 lit. a) w brzmieniu nadanym przepisem art. 28f ust. 2 VI Dyrektywy, których znaczenie wyłożył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szczególności w wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r. w sprawie połączonej C-80/11 oraz C-142/11 Mahageben kft i Peter David, w związku z czym wskazane przepisy u.p.t.u. nie powinny być zastosowane w sprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

3.3. Podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali stanowiska i argumentację przedstawioną w powyższych pismach procesowych. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w sprawie zachodzi instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a między pierwszym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2018 r., o sygn. I SA/Po780/17, a kolejnym z dnia 15 listopada 2019 r., o sygn. I SA/Po 188/19, organy nie wykonywały żadnych czynności w postępowaniu karnoskarbowym. Pełnomocnik organu odwoławczego podał, że nadzór nad postępowaniem karnoskarbowym prowadzi Prokuratura Rejonowa w Ś. i w chwili wszczęcia postępowania istniały podstawy do jego wszczęcia, a skarżący nie złożył zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego. Odpowiadając na pytanie Sądu pełnomocnik skarżącego, oświadczył, że nie posiada wiedzy, czy skarżący złożył zażalenie na postanowienie o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź obrazy prawa materialnego (art. 145 § 1 P.p.s.a.). W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 P.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części.

4.1. Badając zaskarżoną decyzję według opisanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdza naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które stanowiły podstawę materialnoprawną odmowy uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. podatku naliczonego z faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł + VAT w kwocie [...]zł wystawionych przez kontrahentów: [...] I. Ł., FHU R. Ł., FHU [...] W. P., FHU [...] K. P., FHU [...] K. P. i [...] A. M..

Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione jedynie w celu uprawdopodobnienia transakcji oraz obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei skarżący stoi na stanowisku, że miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez wskazane powyżej podmioty i co istotniejsze w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT.

4.2. Na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z powyższej regulacji oraz z art. 153 i 190 p.p.s.a. wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, że w toku kontroli instancyjnej dokonanej przez NSA w powołanej powyżej sprawie, o sygn. akt I FSK 1262/23, NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu, o sygn. akt I SA/Po 28/23, w którym WSA stwierdził, że organ powinien był w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić skarżącemu i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie doprowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wówczas zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Przystępując zatem do zbadania zasadności najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie z tytułu podatku od towarów i usług dla miesięcy od stycznia do listopada 2010 r. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2011 r., natomiast dla grudnia 2010 r. - z dniem 1 stycznia 2012 r. Powyższe oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami upływałby, co do zasady za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. - z dniem 31 grudnia 2015 r., a dla grudnia 2010 r. - z dniem 31 grudnia 2016 r.

Bezsporne jest, że podatnik został zawiadomiony, w oparciu o art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o zawieszeniu, odpowiednio z dniem 29 czerwca 2015 r. i 20 października 2015 r. (data wszczęcia postępowania przygotowawczego), biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. W treści zawiadomień doręczonych w dniach: 30 lipca 2015 r. i 13 listopada 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał: datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia i podstawę prawną przesłania pisma informującego o zawieszeniu.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z powyższego wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczęciu w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Powyższe elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika, w trybie art. 70c o.p., jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem ‘na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT ma powołana w wyroku NSA z dnia 27 września 2022 r., o sygn. akt I FSK 923/20, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Realizując wskazania sformułowane w wyrokach NSA z dnia: 27 września 2022 r., o sygn. akt I FSK 923/20 i 20 grudnia 2023 r., o sygn. akt I FSK 1262/23 oraz uwzględniając uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, Sąd w składzie orzekającym w ramach zakreślonych przez przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., podjął się badania czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z powołanej powyżej uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21 wynika, że przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle powyższej uchwały NSA, o sygn. akt I FPS 1/21 pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r., o sygn. akt III SA/Wa 1895/22 i powołane tam orzecznictwo).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd zauważa, że na podstawie bezspornych okoliczności, opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji z dnia 9 września 2024 r. oraz powtórzonych w odpowiedzi na skargę, nie sposób przyjąć, że proceduralna czynność wszczęcia w dniu 29 czerwca 2015 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miała charakteru instrumentalnego, czyli nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie ulega wątpliwości, że w związku z wykrytymi nieprawidłowościami wskazującymi na naruszenie przepisów ustaw podatkowych organ I instancji w dniu 18 czerwca 2015 r. przekazał do Wydziału Postępowań Przygotowawczych UKS w [...] kartę przekazania materiałów wraz z aktami postępowania kontrolnego przed sporządzeniem protokołu badania ksiąg (w formie kserokopii z potwierdzeniem ich zgodności z oryginałem wraz ze spisem kopii akt: karty od nr [...] do nr [...]). Następnie w dniu 24 września 2015 r. została przekazana uzupełniająca karta przekazania materiałów do Wydziału Postępowań Przygotowawczych UKS w [...] wraz z aktami postępowania kontrolnego (karty od nr [...] do nr [...] w formie kserokopii z potwierdzeniem ich zgodności z oryginałem wraz z oryginałami faktur VAT zabezpieczonymi w postępowaniu kontrolnym oraz spis akt - karty od nr [...] do nr [...]). Zawarte w karcie przekazania materiałów informacje oraz załączone dowody, w kontekście warunków odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 1 k.k.s. dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia tego przestępstwa skarbowego i nie występowały negatywne przesłanki procesowe (zob. art. 17 § 1 k.p.k.). Po zapoznaniu się z powyższymi materiałami powstało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego i na tej podstawie Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., Ośrodek Zamiejscowy w K., jako finansowy organ dochodzenia postanowił w dniu 29 czerwca 2015 r. wszcząć postępowanie przygotowawcze (śledztwo) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 76 § 1 oraz w zbiegu z art. 61 § 1, w zbiegu z art. 62 § 2 , w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 oraz w związku z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Podstawą wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe (spenalizowane w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. i innych) były przepisy art. 151a § 1 pkt 1 k.k.s. w związku z art. 311 § 1 k.p.k., w zw. z art. 150 § 1 w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Kluczowym jest, że Prokuratura Rejonowa w Ś., objęła powyższe przygotowawcze nadzorem, (śledztwo o sygn. akt Ds. [...]). W dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego (29 czerwca 2015 r.) sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, które ogłoszono skarżącemu w dniu 19 sierpnia 2015 r. Następnie przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego, który nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień. Kolejną czynnością w sprawie karnoskarbowej było wydanie w dniu 20 października 2015 r. postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 29 czerwca 2015 r., które zostało ogłoszone podejrzanemu w dniu 9 listopada 2015 r. W tym samym dniu odbyło się kolejne przesłuchanie skarżącego w charakterze podejrzanego, który nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i odmówił składania wyjaśnień. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2015 r. śledztwo, o sygn. akt Ds. [...], zostało zawieszone i czynność tę zatwierdził w dniu 19 listopada 2015 r., odrębny i niezależny od organów podatkowych organ - Prokurator Prokuratury Rejonowego w Ś., z uwagi na niezakończone postępowanie administracyjne (art. 114a k.k.s. w zw. z art. 22 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Aktualnie, na dzień wydana zaskarżonej decyzji, śledztwo nie zostało prawomocnie zakończone, pozostaje nadal zawieszone.

Dokonując oceny powyższych okoliczności, w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 oraz wobec kształtowej linii orzeczniczej, należy przypomnieć, że przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego rozważenia wymaga, czy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po wtóre, jak wskazał NSA, analiza okoliczności konkretnej sprawy winna uwzględniać podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe. Po trzecie, wniosek o instrumentalnym wszczęciu postępowania może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Po czwarte, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2024 r., o sygn. akt I FSK 299/24).

Mając na uwadze powyższe wskazania, Sąd stwierdza, że nie zaistniały okoliczności wskazujące na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom autora skargi do wszczęcia opisanego powyżej postępowania karnoskarbowego nie doszło na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bo nastąpiło ono w dniu 29 czerwca 2015 r., czyli na 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, czyli za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. - z dniem 31 grudnia 2015 r., a dla grudnia 2010 r. - z dniem 31 grudnia 2016 r. Co więcej w dniu wszczęcia opisanego powyżej postępowania karnoskarbowego podjęto kluczowe, dla charakteru tego postępowania czynności procesowe, a mianowicie sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, które ogłoszono skarżącemu w dniu 19 sierpnia 2015 r. Następnie przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego, który nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień. Od tego momentu doszło przekształcenia postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę ad personam. Powyższe oznacza jednoznacznie, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie istniał materiał dowodowy, który pozwalał na sformułowanie wniosków także w kontekście odpowiedzialności karnej lub karnej skarbowej. Skoro postępowanie przygotowawcze zostało objęte nadzorem Prokuratury Rejonowego w Ś. i kontynuowane, to wyklucza, by w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. W tym stanie rzeczy nie można skutecznie stwierdzić, że w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane.

Twierdzenie o sztucznym wykorzystaniu wszczęcia powyższego postępowania karnego skarbowego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podważa kolejna czynność procesowa w sprawie w postaci wydania w dniu 20 października 2015 r. postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 29 czerwca 2015 r., które zostało ogłoszone podejrzanemu w dniu 9 listopada 2015 r. W tym samym dniu odbyło się kolejne przesłuchanie skarżącego w charakterze podejrzanego, który nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i odmówił składania wyjaśnień. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2015 r. śledztwo, o sygn. akt Ds. [...], zostało zawieszone i czynność tę zatwierdził w dniu 19 listopada 2015 r., odrębny i niezależny od organów podatkowych organ - Prokurator Prokuratury Rejonowego w Ś.. Jednocześnie Sąd zauważa, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący kwestionował zawieszenie postępowania karnego skarbowego.

Reasumując Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnym przygotowawczym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. Wobec powyższego zawarte w skardze zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać należy za bezzasadne.

4.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów naruszenia przepisów postępowania i obrazy prawa materialnego, które nie były przedmiotem oceny przez NSA w wyrokach z dnia: 22 września 2022 r. i 20 grudnia 2023 r., Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego jest kompletny i wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo. W toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 188 o.p. Stosownie do tych regulacji przeprowadzono, mieszczące się w granicach prawa, dowody i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W Ordynacji podatkowej przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie stanowi zatem naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1 i art. 181 o.p., korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, czy też dokumentów i decyzji pochodzących z innych spraw, a znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych. W sprawie przeanalizowano i prawidłowo oceniono sporne transakcje przypisane skarżącemu, pozyskując też materiał dowodowy z postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika przez organy podatkowe oraz w wyniku postępowań prowadzonych przez organy ścigania, które równolegle prowadziły działania również w stosunku do innych podmiotów gospodarczych - kontrahentów podatnika. Organy podatkowe były zatem uprawnione do uwzględnienia dowodów pochodzących z innych postępowań, w związku z prawidłowym formalnym włączeniem ich w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Włączone do akt sprawy dokumenty stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że skarżący miał możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. Skarżący został poinformowany o włączeniu dokumentów do akt sprawy i o prawie strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego, a tym samym odniesieniem się do każdego z zebranych dowodów. Od woli skarżącego zależało skorzystanie z prawa do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu z badania ksiąg, bądź wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Dopiero w dniu 20 sierpnia 2024 r. pełnomocnicy skarżącego skorzystali z możliwości zapoznania się z aktami badanej sprawy i w dniu 29 sierpnia 2024 r. wpłynęło do organu odwoławczego stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym podniesiono, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznaczne wynika, że organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające u wszystkich krajowych dostawców tkanin, jak również u większości odbiorców strony. Ponadto, na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zostały przeprowadzone czynności sprawdzające u podmiotów, które zostały wskazane przez dostawców skarżącego jako podmioty, które dostarczały towar, ujęty na fakturach wystawionych dla [...] Ł. S.. Przeprowadzone czynności sprawdzające oraz zeznania właścicieli tych firm, nie potwierdziły współpracy Skarżącego z: [...] I. Ł., FHU R. Ł., FHU [...] W. P., FHU [...] K. P., FHU [...] K. P. oraz [...] A. M.. W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie stwierdził nierzetelność transakcji między podmiotami wymienionymi na zakwestionowanych fakturach. Organy obu instancji podjęły szereg niepodważonych w skardze działań w celu odtworzenia okoliczności, mających wpływ na rozliczenia podatku od towarów i usług.

Wbrew zarzutom skargi przedstawione przez organy podatkowe jednoznaczne ustalenia, potwierdzają fikcyjność transakcji z powyższymi podmiotami i fakt wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur", niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego lub uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Wbrew wywodom zawartym w skardze na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie skarżącego było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby jego wersję zdarzeń. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może dysponować tylko strona. Wbrew zatem oczekiwaniom strony zarzuty uchybienia przepisom procesowym nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu.

Zasadnie organy uznały, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] I. Ł. na rzecz firmy skarżącego zebrany materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że transakcje wykazane w spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca. Firmy: [...] E. S., B. K., [...] A. M., D. M., M. , [...] H. R., K. G., [...] M. C., wskazane na fakturach VAT, które miały dokumentować rzekomy zakup towarów dokonany przez [...] I. Ł., nie tylko nie potwierdziły faktu dokonania sprzedaży, ale jednoznacznie zaprzeczyły wystawieniu przedmiotowych faktur. W przypadku H. R., zebrany materiał dowodowy wprost potwierdził fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą [...] H. R.. Niewiarygodnym jest, aby powyższa firma nie mając zaplecza technicznego, nie zatrudniając pracowników, bez żadnej reklamy, stała się jednym z głównych dostawców skarżącego, generując w ciągu pierwszego roku działalności firmy obrót gotówkowy powyżej [...] zł.

Zasadnie także organy nie dały wiary zeznaniom I. Ł., jak i zeznaniom strony, dotyczącym rzekomej ich współpracy. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji zeznania składane przez I. Ł. są wzajemnie sprzeczne. Zeznała ona przykładowo, że nie wie, czy skarżący zatrudniał pracowników, oświadczając jednocześnie, iż bywała na terenie firmy [...] Ł. S., przy każdej dostawie. Analiza wystawionych przez nią faktur wykazała natomiast, że w 2010 r. były one wystawiane niemal codziennie. Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że gdyby I. Ł. faktycznie dostarczała tkaniny do firmy skarżącego, która mieściła się w mieszkaniu, to powinna była wiedzieć, czy firma ta zatrudniała pracowników, którzy zajmowali się rozładunkiem tkanin. Ponadto z zeznań I. Ł. wynikało, że cały zakupiony towar dostarczała transportem dostawcy do skarżącego. Towar ten nie był już weryfikowany i faktury wystawiała na miejscu. Tymczasem organy podatkowe ustalił, że inne ilości towaru były ujmowane na fakturach zakupu od "rzekomych dostawców" I. Ł. , a inne na fakturach sprzedaży wystawionych dla skarżącego. Skoro świadek nie posiadała zaplecza, to niewiarygodne było, że nabywała towar, który nie był od razu sprzedany, czyli musiałby być gdzieś składowany.

W ocenie Sądu istotnym jest, że również materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania kontrolnego wobec I. Ł. wskazuje na fikcyjność sprzedaży dokonanej w 2010 r. przez firmę [...] I. Ł. na rzecz firmy skarżącego. Postępowanie kontrolne zakończone zostało wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzji z dnia 16 czerwca 2015 r. wobec I. Ł., a w toku postępowania kontrolnego, jak i postępowania odwoławczego, nie ustalono faktycznego źródła pochodzenia towaru wyszczególnionego na fakturach wystawionych przez [...] I. Ł..

Dokonując weryfikacji faktur wystawionych przez FHU R. Ł. na rzecz firmy skarżącego organy prawidłowo stwierdziły, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność sprzedaży dokonanej w 2010 r. oraz na fakt wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur", nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z niepodważonych przez skarżącego dowodów wynika jednoznacznie, że nie doszło do rzekomego zakupu towarów przez FHU R. Ł. od: firmy [...] E. S. oraz [...] H. R.. Także w tym przypadku, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skoro powyższe firmy wskazane na fakturach VAT, nie dokonały sprzedaży oraz wystawienia przedmiotowych faktur, a H. R. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod firmą [...] H. R., to wykluczona jest dalsza sprzedaż tego towaru skarżącemu. Zastrzeżenia budzi także sposób prowadzenia przez R. Ł. działalności gospodarczej, co miało mieć miejsce w mieszkaniu, w którym zamieszkiwał. Dla celów prowadzenia działalności gospodarczej nie posiadał on środków transportowych, nie zatrudniał pracowników, a klientów wyszukiwała jego żona I. Ł.. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że biorąc pod uwagę fakt, że przedmiot i sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez I. Ł. jest tożsamy z przedmiotem i sposobem prowadzenia działalności gospodarczej przez R. Ł., brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla prowadzenia przez małżonków odrębnych firm, działających w tej samej branży, w ten sam sposób i współpracujących w tym samym okresie z tymi samymi kontrahentami. Ponadto porównując ilości towaru wyszczególnionego na fakturach, na których jako sprzedawca widnieje firma [...] E. S. oraz [...] H. R., z ilością towaru na fakturach wystawionych przez R. Ł. na rzecz skarżącego, stwierdzić można, iż w większości przypadków towar nie został w całości sprzedany tego samego dnia, przy czym R. Ł., podobnie jak jego żona, nie miał zaplecza technicznego. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wobec R. Ł. potwierdziło fikcyjność sprzedaży dokonanej w 2010 r. przez firmę FHU R. Ł. na rzecz firmy skarżącego. Postępowanie to, zakończone zostało wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzji z dnia 25 czerwca 2015 r. określającej R. Ł. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2010 r. Powyższa decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 29 grudnia 2016 r., a skarga R. Ł. na powyższą decyzję organu odwoławczego została odrzucona postanowieniem WSA w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Po 344/17.

Zdaniem Sądu zasadnie organy stwierdziły fikcyjność sprzedaży wykazanej w 2010 r. przez FHU [...] W. P. na rzecz firmy skarżącego. Ustalono bowiem jednoznacznie, że firmy: A. s.c. A. D. J. N. , [...] M. P., [...] M. K. oraz [...] Ł. G., wskazane na fakturach VAT, które miały dokumentować rzekomy zakup towarów dokonany przez FHU [...] W. P., nie potwierdziły faktu dokonania sprzedaży, a nawet wystawienia przedmiotowych faktur. Z akt sprawy wynika znamienne ustalenie, że W. P. także miał prowadzić działalność gospodarczą w mieszkaniu, nie posiadał magazynów dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, ani też środków transportowych oraz nie zatrudniał pracowników, a kontakty z klientami nawiązał za pośrednictwem żony - K. P., również prowadzącej w 2010 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu tkaninami pod firmą FHU [...] K. P., a następnie pod firmą FHU [...] K. P.. Dokonując porównania ilości towaru ujętego na fakturach wystawionych na rzecz FHU [...] W. P., na których jako sprzedawcy widnieją powyższe firmy, z ilością towaru na fakturach wystawionych na rzecz firmy skarżącego (jedynego odbiorcy) ustalono, iż w większości przypadków towar nie został w całości sprzedany tego samego dnia, w którym dokonano tego zakupu. Co wyklucza zaistnienie powyższych transakcji, skoro W. P. nie miał możliwości magazynowania nadwyżki towaru, ponieważ prowadził działalność gospodarczą w prywatnym mieszkaniu, nie posiadał zaplecza technicznego i nie zatrudniał pracowników. Co znamienne, nie przeszkodziło mu to jednak zrealizować w okresie od stycznia do maja 2010 r., dostawy na rzecz firmy skarżącego o wartości netto przekraczającej [...] zł. Wobec powyższego Sąd podziela ocenę organów podatkowych co do braku wiarygodności zeznań powyższego świadka W. P., dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie handlu tkaninami. Jak sam bowiem przyznał, w zakresie handlu tkaninami w 2010 r., nie posiadał wiedzy na temat kontrahentów, którzy według niego dostarczali towar do jego firmy i nie pamiętał nazw firm dostarczających towar, nazwisk osób reprezentujących te firmy oraz mimo, iż rzekomo był przy każdej dostawie realizowanej do firmy skarżącego, nie posiadał wiedzy na temat tego kto przyjeżdżał z towarem. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia 25 września 2015 r., określił W. P. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2010 r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od stycznia do września 2010 r., która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby administracji Skarbowej decyzją z dnia 27 października 2016 r. Skarga na powyższą decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 17/17. Powyższe orzeczenie jest prawomocne wobec oddalenia skargi kasacyjnej podatnika wyrokiem NSA z dnia 25 listopada 2021 r., o sygn. akt I FSK 752/18.

Podobnie jak w przypadku omówionych powyżej kontrahentów strony, firmy, od których rzekomo K. P. nabywała towar, tj.: A. s.c. A. D. J. N., [...] M. K., A. A. R. oraz P. , nie potwierdziły faktu dokonania sprzedaży oraz wystawienia przedmiotowych faktur, mających udokumentować zakup towarów dokonany przez FHU [...] i FHU [...]. Wobec powyższego zasadnie organy podatkowe uznały za niewiarygodne zeznania złożone przez K. P., która podała, że towar dostarczany był przez jej dostawców bezpośrednio do skarżącego do S. , a faktura wystawiana przez dostawcę - obejmowała również koszty transportu. Tymczasem informacja umieszczona na fakturach wystawionych przez FHU [...] K. P. oraz FHU [...] K. P. na rzecz firmy skarżącego, podważa wiarygodność zeznań dotyczących transportu towaru, ponieważ wskazano na nich, że towar został dostarczony transportem firmy FHU [...] K. P. oraz firmy FHU [...] K. P. - zapis "środek transportu własny". Istotnym jest również, że zeznania złożone przez samą K. P. w krótkim odstępie czasu (tj. w odstępie 5 dni), w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego oraz w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K. P., są niespójne. Przykładem potwierdzającym tę niespójność są zeznania dotyczące transakcji sprzedaży obuwia tekstylnego. K. P. przesłuchana bowiem w dniu 11 marca 2015 r., przez organ I instancji w charakterze świadka zeznała, że "przeprowadziła również jednorazową transakcje zakupu i sprzedaży obuwia", które zostało sprzedane skarżącemu, ale nie pamięta z czyjej strony wyszła propozycja ich zakupu. Natomiast, pięć dni później tj. 16 marca 2015 r., w toku prowadzonego wobec niej postępowania, kontrolnego podała, że to ona złożyła propozycję zakupu obuwia. Co istotne firma [...] A. R. - rzekomy dostawca obuwia tekstylnego, nie dokonała żadnych transakcji z firmą K. P.. Natomiast, przedłożone przez K. P. faktury zakupu wskazują, że obuwie [...] w łącznej ilości 13 241 szt. rzekomo nabyła, nie jednorazowo, a w dniach: 1, 2, 3 i 4 lutego 2010 r. Jedynie treść faktury nr [...] z dnia 4 lutego 2010 r., wystawionej przez FHU [...] K. P. na rzecz skarżącego, wskazywać ma, że zostało ono sprzedane jednorazowo. Powyższe nie znajduje jednak potwierdzenia materiale dowodowym. Za niewiarygodne uznać należy także wyjaśnienia złożone przez K. P. odnośnie 5 maszyn do szycia, które według faktury nr [...] z dnia 4 lutego 2010 r., miały być przedmiotem sprzedaży dokonanej przez FHU [...] K. P. na rzecz firmy skarżącego. Co ważne K. P. nie przedstawiła żadnych dowodów, że była w posiadaniu maszyn do szycia wskazanych na powyższej fakturze i pomimo zobligowania przez organ podatkowy, nie przedłożyła również duplikatów dowodów ich nabycia. Niespójne są również zapisy dokonane na fakturze nr [...] odnośnie formy płatności za rzekomo sprzedane maszyny. Odręczne zapisy wskazują, że kwota należna za przedmiotową fakturę, tj. [...] zł miała zostać zapłacona przelewem w terminie 90 dni (bez podania danych banku i numeru konta), natomiast z treści pieczątki widniejącej na fakturze wynika, że zapłacono gotówką. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w decyzji z dnia 15 października 2015 r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w której określono K. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do lutego 2010 r. oraz od września do grudnia 2010 r., a także podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za poszczególne miesiące od stycznia do lutego 2010 r. oraz od września do grudnia 2010 r. Decyzja ta utrzymana została w mocy przez Dyrektor Izby Administracyjno Skarbowej decyzją z dnia 27 października 2016 r.

Zdaniem Sądu zgromadzone dowody potwierdzają prawidłowe ustalenia organów podatkowych co do niezaistnienia transakcji między firmami [...] A. M. a skarżącym. W zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano liczne rozbieżności w zeznaniach złożonych zarówno przez A. M., jak i skarżącego, dotyczących m.in. okoliczności rzekomego zakupu towaru od [...] I. Ł., wskazania osób, które zajmowały się przewijaniem nieoryginalnie zapakowanych tkanin, jak również przekazywania klientów. Ponadto jedynym dostawcą towaru wyszczególnionego na: fakturach wystawionych przez firmę [...] A. M. na rzecz skarżącego miała być firma [...] I. Ł., która, jak wskazano powyżej, nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej polegającej na handlu tkaninami i odzieżą oraz świadczeniu usług segregacji tkanin. Wobec powyższego zasadny jest wniosek, że firma [...] A. M. nie mogła dostarczyć towaru do skarżącego. Nie bez znaczenia pozostaje brak ekonomicznego uzasadnienia dla transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmami skarżącego a [...] I. Ł. za pośrednictwem firmy [...] A. M.. Jak wynika bowiem z zebranego materiału dowodowego, obie firmy, tj. [...] A. M. i skarżącego prowadziły działalność pod tym samym adresem (w S. , ul. [...]).

Zasadnie Dyrektor Izby Administracyjno Skarbowej wskazał, że organy podatkowe uzyskały informacje, że M. P. ([...] M. P.), A. D. oraz J. N. (A. S.C. A. D., J. N.) oraz W. M. (P. W. M.), czyli rzekomi dostawcy: FHU [...] W. P., FHU [...] K. P. oraz FHU [...] K. P., złożyli do: Prokuratury Rejonowej w B. P. (M. P.), Prokuratury Rejonowej w Ś. (A. D., J. N.) oraz Prokuratury Rejonowej P. (W. M.), zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na podrobieniu dokumentów oraz podszywanie się pod prowadzoną przez te osoby działalność gospodarczą. M. P. dowiedziała się o istnieniu FHU [...] W. P., tj. rzekomego kontrahenta firmy [...] M. P. w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organy w jej firmie. Natomiast, wspólnicy spółki cywilnej A., tj. A. D. i J. N., o rzekomych transakcjach z FHU [...] W.. P. i FHU [...] K. P. dowiedzieli się w trakcie przesłuchania realizowanego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego u skarżącego. Okoliczność zawiadomienia o podejrzeniu podrabiania faktur, które miały dokumentować rzekomy zakup towaru przez FHU [...] W. P., FHU [...] K. P. oraz FHU [...] K. P., wyszczególnionego, na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, stanowi istotny dowód na fikcyjność transakcji przeprowadzonych w 2010 r. przez skarżącego z powyższymi kontrahentami.

Uwzględniając powyższe organy podatkowe słusznie na podstawie art. 193 § 4 o.p. nie uznały za dowód rejestrów zakupu za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie nierzetelnych faktur. Zgodnie z art. 193 § 4 i § 6 o.p. organ nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi powyższą okoliczność, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze względu na stwierdzenie przez organ w przedmiotowej sprawie, że sporne faktury są nierzetelne, należało w tym zakresie przyjąć również, że księgi podatkowe, w których zaewidencjonowano wskazane faktury, są prowadzone nierzetelnie i nie uznać ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

4.4. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. faktury będące podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wystawiają podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, dokonujący sprzedaży. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle zaś art. 15 ust. 2 powołanego aktu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 in principio u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak powyżej opisano w niniejszej sprawie podmioty: [...] I. Ł., FHU R. Ł., FHU [...], FHU [...] K. P., FHU [...] K. P. oraz [...] A. M. nie byli sprzedawcami na rzecz skarżącego, gdyż nie posiadały i nie dysponowały tkaninami i obuwiem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem podatku od towarów i usług, a po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a te towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Podstawę do odliczenia podatku – zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. stanowi faktura, bowiem kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.). W tych przypadkach organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawach kontrahentów skarżącego – K. P. i W. P. w wyrokach z dnia 10 sierpnia 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 16/17 i z dnia 25 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 17/17 oddalił skargi i uznał, że osoby te nie prowadziły działalności gospodarczej, w związku z tym nie wystąpiło obciążenie podatkiem należnym od rzekomych dostaw udokumentowanych fakturami. W niniejszej sprawie brak jest wiarygodnych danych i skarżący też nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, że jego dostawcy dokonywali dostaw we własnym imieniu, ale na cudzą rzecz. Przesłuchiwani kontrahenci nie wskazali na taki fakt, tym samym zarzuty skargi uznać należy za chybione.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji przeanalizowały również, czy skarżący dochował należytej staranności, czy mógł wiedzieć, że towar nabywany przez niego nie pochodził od wystawców faktur. Sąd podziela stanowisko organów, że skarżący miał pełną świadomość, że towar pochodzi z innego źródła. Trudno bowiem dać wiarę, że podmiot od lat działający na rynku tkanin nawiązałby gospodarczą współpracę z podmiotami nieposiadającymi żadnego doświadczenia w działalności gospodarczej, żadnego zaplecza technicznego w zakresie dystrybucji tkanin, bez sprawdzenia, czy faktycznie podmioty prowadzą działalność gospodarczą.

Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. Jeżeli transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana (a więc w razie realizacji m.in. dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel), a dokumentująca ją faktura zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 44 i 45).

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że brak dostawy towaru lub świadczenia usługi wyklucza a limine uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia. Organy podatkowe nie są wówczas zobowiązane do dokonywania oceny dobrej lub złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia na podstawie "pustej faktury". Tylko w razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1495/15). Również w orzecznictwie TS dobitnie wskazuje się, że w sytuacji braku rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług nie może powstać żadne prawo do odliczenia (por. wyrok TS z dnia 27 czerwca 2018 r., C-459/17 i C-460/17, pkt 36 i 37). W sytuacji jednak gdy stanowiąca podstawę do odliczenia transakcja została zrealizowana (a więc w razie realizacji dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel), a podatnik posiada dokumentującą to zdarzenie fakturę (choćby wystawioną przez inny podmiot niż osoba z rąk której doszło do dostawy towaru) podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w razie udowodnienia, że wiedział on lub też przy dochowaniu należytej staranności winien był wiedzieć, że stanowiące podstawę odliczenia transakcję wiążą się z nadużyciem. Innymi słowy w razie dostarczenia towaru widniejącego na kwestionowanych fakturach, choćby przez podmiot inny niż wystawca faktury pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania jego złej wiary. Obowiązek badania dobrej wiary podatnika spoczywa na organach podatkowych jedynie w sytuacji braku możliwości podważenia realizacji materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia. Zatem obowiązek analizy dobrej bądź złej wiary podatnika, realizującego prawo do odliczenia, aktualizuje się jedynie w sytuacji braku możliwości wykazania ponad wszelką wątpliwość okoliczności wykluczających przyjęcie, że kwestionowanym fakturom mogła towarzyszyć realizacji czynności podlegających opodatkowaniu, choćby nawet z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur.

W niniejszej sprawie organy obu instancji wykluczyły, aby dostawcami towaru mogły być podmioty, których dane wskazano na spornych fakturach, przy czym nie ustalono faktycznego źródła pochodzenia towaru. Mając na uwadze powyższe słusznie zdiagnozowano, że towar (tkaniny i obuwie tekstylne) był w posiadaniu firmy skarżącego, jednakże jego dostawcami nie były podmioty wykazane na zakwestionowanych fakturach. Faktury wystawione przez: [...] I. Ł., FHU R. Ł., FHU [...], FHU [...] K. P., FHU [...] K. P. oraz [...] A. M. miały jedynie spełniać formalne warunki do udokumentowania dostaw towaru i umożliwić skarżącemu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podmioty te nie mogły dostarczyć i nie dostarczyły zafakturowanego przez nich towaru. Dlatego też stwierdzono, że podatnik nabył towar z niewiadomego źródła, a tym samym świadomie uczestniczył w fikcyjnym obrocie tkaninami. W tego rodzaju sytuacji pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur wymagało wykazania złej wiary. Zdaniem Sądu konsekwentnie należy zatem przyjąć, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do dokonania oceny, czy skarżący realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami był, czy też nie w dobrej wierze.

Sąd w odniesieniu do dobrej wiary podatnika stwierdza, że dotychczasowe orzecznictwo konsekwentnie stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (por. wyrok TS z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52). W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście podkreśla się jednak, że organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61). Treść powyższych rozważań prowadzi do wniosku, że każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy transakcje te nie wiążą się z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Zaznaczenia przy tym wymaga, że omawiany w tym miejscu obowiązek dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego realizującego je podmiotu. W sytuacji jednak, gdy okoliczności transakcji świadczą o istnieniu przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji odnośnie swojego kontrahenta celem weryfikacji jego wiarygodności.

Kierując się treścią powyższych rozważań należy uznać, że podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń, czy jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Tym niemniej jednak należy powtórzyć, że obowiązkiem podatnika jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiąże się ona z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy wynik podjętych czynności wskazuje na wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji obowiązkiem podatnika staje się podjęcie (na zasadzie dopuszczalnego przez orzecznictwo TS wyjątku) działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności samej osoby kontrahenta. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (por. wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo). W kontekście tzw. dobrej wiary wskazuje się również, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1495/15). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyrok TS z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 57 i 57).

Jak wspomniano pomocne dla ustalenia dobrej bądź złej wiary podatnika jest ustalenie, czy realizując sporne transakcje zostały dochowane reguły należytej staranności. Przy czym wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany, a ta obiektywizacja wzorca chroni interes wierzyciela, jego zaufanie, że dłużnik zachowa się zgodnie ze społecznymi oczekiwaniami w danej sytuacji (por. wyrok SA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., o sygn. akt VI ACa 1077/12, Lex nr 1315740). Zasadne jest zatem zapatrywanie, że każdy podmiot gospodarczy, dopełniając czynności związanych z zamierzonym prowadzeniem działalności gospodarczej, składa jednocześnie zapewnienie o spełnieniu wszystkich warunków wymaganych - w obowiązujących przepisach - do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Do nich należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., o sygn. akt III CRN 77/93, Lex nr 3982). Należyta staranność dłużnika określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SA w P. z dnia 8 marca 2006 r., o sygn. akt I ACa [...], Lex nr 186161). Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 647/13). Przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, o sygn. akt II CSK 613/12, LEX nr 1353431). O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle powyższych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., o sygn. akt I FSK 1865/16).

W kontekście powyższych rozważań Sąd nie podziela zarzutów skargi kwestionujących złą wiarę skarżącego. Obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwalają na niebudzące żadnych wątpliwości przyjęcie, że skarżący realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w świetle obiektywnych przesłanek wiedział, że zakwestionowane transakcje wiążą się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że na świadome uczestnictwo w nierzetelnych transakcjach wskazuje brak racjonalnego gospodarczo działania skarżącego przy dokonywaniu zapłat rzekomym dostawcom za przewijanie dostarczonych przez nich tkanin, co więcej głównie gotówką. Działający w typowych warunkach przedsiębiorca sam, ewentualnie przy pomocy swoich pracowników, dokonałby weryfikacji i przewinięcia tkanin w celu potwierdzenia zgodności opisu na fakturze ze stanem faktycznym, a nie zlecałby tej czynności dostawcom, płacąc wynagrodzenie za dodatkową usługę. Wskazać ponownie należy na rozbieżności w zeznaniach w powyższym zakresie, złożonych przez skarżącego oraz jego kontrahentów. Istotnym jest także, że wykonywania takiej usługi nie potwierdziła I. Ł., która rzekomo miała takie usługi wykonywać. Brak jest również ekonomicznego uzasadnienia działania podatnika, w lipcu i sierpniu 2010 r. kiedy to rzekomo nabywał towar od [...] I. Ł. za pośrednictwem firmy [...] A. M. - powinowatego. Zauważyć bowiem należy, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku nie poszukuje pośredników przy zakupie towarów w sytuacji, gdy jednocześnie dokonuje bezpośrednich zakupów od tego dostawcy, niemalże w tych samych terminach, co od firmy pełniącej rolę pośrednika. Zarówno skarżący i jego teść - A. M., prowadzili działalność w zakresie handlu tkaninami od wielu lat i posiadali w tej branży rozległe kontakty. Wątpliwym jest, że korzystali oni z usług przypadkowo poznanych pośredników, nie sprawdzając wcześniej ich wiarygodności w zakresie handlu tkaninami, a jeśli tak było to świadczy wprost o braku niestaranności i rzetelności kupieckiej. W 2010 r., zgodnie z dokumentacją źródłową firma skarżącego miała tylko kilka dostaw zagranicznych w bardzo małych ilościach. Wątpliwości nasuwają również zeznania części pracowników skarżącego, którzy stwierdzili, że towar dostarczany był cyt.: "TIRAMI". Natomiast, rzekomi dostawcy skarżącego zeznali, że towar dostarczany był busami. Zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności analiza ilościowa towaru wykazanego na fakturach i rzekomo sprzedanego do firmy skarżącego wykazała, że inne ilości towaru były w danym dniu nabywane, a inne sprzedawane, co w przypadku braku posiadania przez dostawców magazynów i innego zaplecza technicznego, nie było możliwe i podważa wiarygodność transakcji. Znamienną jest i wskazującą na określony sposób działania dostawców, okoliczność, że wszystkim rzekomym dostawcom skarżącego - za wyjątkiem firmy [...] A. M. - zostały skradzione dokumenty źródłowe za lata 2010-2014. Charakterystyczna dla nierzetelnych transakcji jest także forma zapłaty za sporne transakcje, która pomimo, że należności opiewały na wysokie kwoty, dokonywana była gotówką. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności i rozpatrując sprawę kompleksowo, uwzględniając sposób prowadzenia działalności przez kontrahentów ukierunkowany pod konkretnego odbiorcę (stronę), fakt kradzieży dokumentów kontrahentów i co najistotniejsze - fakt, iż rzekomi dostawcy kontrahentów skarżącego, nie potwierdzili faktu współpracy handlowej z rzekomymi dostawcami towaru do skarżącego, fikcyjność transakcji staje się oczywista. Firmy rzekomo dostarczając towar do strony nie mogły zatem dokonać sprzedaży towaru wyszczególnionego na fakturach VAT, wystawionych w 2010 r. na rzecz firmy skarżącego, ponieważ nie dysponowały tymże towarem, co potwierdza całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, zaś podatnik miał pełną świadomość uczestnictwa w nadużyciu podatkowym.

W związku z powyższym, mając na względzie spójny materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji, oceniony bezstronnie i nie obalony żadnym przeciwdowodem uznać należy, że skarżący wiedział, iż bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, a jego działania dalece odbiegały od powszechnie przyjętych zasad staranności kupieckiej. Sąd zauważa, że podatnik prowadzący działalność w branży tekstylnej od 2006 r., musiał być świadomy nieprawidłowości mogących wystąpić w handlu tkaninami. Strona miała wiedzę na temat nadużyć, do jakich dochodzi w obrocie tym towarem, w szczególności na temat oszustw związanych z wyłudzaniem VAT i wprowadzeniem do obrotu towaru pochodzącego z nielegalnych źródeł. Ta powszechnie dostępna wiedza powinna powodować, że odbiorca tkanin szczególnie ostrożnie i czujnie dobierać będzie swoich dostawców. Tymczasem zebrany materiał dowodowy, potwierdza, że skarżący nie interesował się legalnością pochodzenia towaru, który nabywał oraz rzetelnością swoich kontrahentów. Skarżący nie podjął bowiem żadnych działań mających na celu weryfikację swoich kontrahentów. Dlatego też, stwierdzić należy, że brak sprawdzenia kontrahentów mających dostarczać stronie towar (tkaniny, obuwie tekstylne, maszyny), brak wiedzy na temat zaplecza technicznego powyższych podmiotów, ich zarejestrowania, czy odprowadzania należnego VAT wskazuje, iż świadomie wziął on udział w transakcjach, które stanowiły nadużycie prawa. W tym stanie rzeczy uprawniony jest wniosek, że skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności w działaniu, ale miał świadomość udziału w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Wobec powyższego, nie sposób zgodzić się z autorem skargi, że skarżący nie mógł wiedzieć o działaniach swoich dostawców. Mając zatem na względzie ustalony stan faktyczny, a także zastosowane przepisy prawa materialnego oraz ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy widnieją: [...] I. Ł., FHU R. Ł., FHU [...] W. P., FHU [...] K. P., FHU [...] K. P. i [...] A. M., w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W ocenie Sądu, nie sposób również zgodzić się wywodami skargi, że w sprawie błędnie przyjęto, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro otrzymał zarówno towary, jak i prawidłowe faktury. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, że dostawcy skarżącego nie dostarczyli do niego towaru i nie wykonali usług wskazanych na fakturach, bo nie mogli dysponować owym towarem od swoich rzekomych dostawców i nie mieli technicznych możliwości pozyskania owego towaru. Z powołanych zaś powyżej przepisów prawa podatkowego wynika wprost zakaz dokonywania odliczenia VAT z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo, że podatek od towarów i usług jest podatkiem, w którym faktura odgrywa szczególną rolę w procesie odliczania tego podatku, to jednak nieodzowną kwestią jest spełnienie materialnoprawnych warunków odliczenia, a więc tego, aby transakcja odbyła się pomiędzy tymi stronami, które widnieją na fakturze dokumentującej określoną transakcję. Nie jest zatem, możliwe uznanie za dopuszczalne na gruncie podatkowym dokumentowania fakturą transakcji, która nie miała miejsca między widniejącymi na niej stronami, albo towar pochodził z nieznanego źródła. Taki dokument nie odzwierciedla bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia zawartego w nim VAT przez podmiot, który wszedł w jego posiadanie, nawet jeżeli występuje w jego treści jako strona transakcji.

4.5. Reasumując, Sąd nie stwierdza w niniejszej sprawie naruszeń prawa procesowego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy oraz obrazy przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.