Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2015 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r., ustalił T.P. (zwanemu dalej "Skarżącym" lub "Stroną") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w kwocie 179.487 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uznał, że Strona nie mogła w badanym roku dysponować środkami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zaś kwota poniesionych przez nią wydatków wyniosła łącznie 320.042 zł. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2012 r. zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f") ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w kwocie 240.032,00 zł, stanowiącej 75 % podstawy opodatkowania (320.042,00 zł x 75%). W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił: błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik uzyskiwał dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., prowadzącą do błędnej subsumcji wskazanych przepisów; obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej "O.p."), art. 121 § 1 O.p., art. 138 O.p., art. 139 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 285 § 3 O.p., art. 180 O.p., art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. i art. 121 § 1 O.p.; obrazę przepisu prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; w wyniku naruszenia przepisów wymienionych wcześniej - naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 7, art. 47, art. 51 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, iż "z lat poprzedzających rok 2007 kontrolowanemu mogło pozostać 31.244,79 zł środków finansowych mogących służyć pokryciu wydatków kontrolowanego okresu." Dlatego też ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 w kwocie 179.487 zł, stanowiącej 75% podstawy opodatkowania [(270.560,30 zł - 31.244,79 zł) x 75%].

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący, podobnie jak w odwołaniu od decyzji z [...] czerwca 2012 r., zarzucił decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. :

1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik uzyskiwał dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. prowadzącą do błędnej subsumcji wskazanych przepisów;

2. obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 138 O.p., art. 139 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 285 § 3 O.p., art. 180 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. i art. 121 § 1 O.p.;

3. obrazę przepisu prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.;

4. w wyniku naruszenia przepisów wymienionych w punktach 1 i 2 - naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 7, art. 47, art. 51 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w kwocie 130.181 zł.

W uzasadnieniu powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. [zgodnie z art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588)]. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie nie został zatem uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09), za niezgodny z ustawą zasadniczą, w związku z czym może stanowić podstawę do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

Ponadto organ podkreślił, że decyzja wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy może więc - również po upływie terminu przedawnienia - korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, ponieważ czynność ta nie powoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości.

Odnosząc się do powoływanej przez Skarżącego przewlekłej choroby – uzależnienia alkoholowego, która miała wpływ na udział skarżącego w toczącym się postępowaniu, organ odwoławczy wskazał, że brak zdolności do czynności prawnych jest kategorią prawną a nie faktyczną, a samo ewentualne istnienie przesłanek do ubezwłasnowolnienia nie wpływa na przedmiotową zdolność, dopóki nie zostanie wydane stosowne orzeczenie. Zgodził się zatem z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności wyłączające udział T.P. jako strony w prowadzonym postępowaniu.

Organ odwoławczy podkreślił także, że długo prowadzone postępowanie wynikało z prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego. Skierowany do organów podatkowych w art. 125 § 1 O.p. nakaz działania w sprawie w sposób wnikliwy i szybki nie może być traktowany jako nadrzędny cel podejmowanych przez organ czynności i musi być wykładany w powiązaniu z innymi zasadami procesowymi i przepisami prawa podatkowego. Zgodnie zaś z zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 O.p, organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych podniesionych w odwołaniu, w tym przepisów dotyczących realizacji prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.), organ wskazał, że realizacja tej zasady wymaga zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W związku z powyższym jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powyższych przepisów wypływa powinność organu podatkowego do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie powinno mieć zatem znaczenia czy podejmowane przez organ czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie, zmierzają do podjęcia rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego.

Oceniając możliwości płatnicze i oszczędności Skarżącego organ drugiej instancji podkreślił, że organ pierwszej instancji uwzględnił pożyczkę jaką w 2002 r. Strona miała otrzymać w Australii. Wskazał, że sama wpłata środków na rachunek bankowy nie dowodzi, że środki pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i nie oznacza, że organ podatkowy nie ma prawa ustalić, z jakiego źródła kwota, którą wpłacono pochodziła, tj. czy przychód ten był kiedykolwiek opodatkowany, czy też był wolny od opodatkowania. Podkreślił przy tym, że dla uznania środków finansowych przywiezionych zza granicy za przychód ze źródeł ujawnionych w rozumieniu przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., konieczne jest przypisanie im waloru legalności. Organ wskazał, że w dniu 4 listopada 2004 r. został orzeczony rozwód pomiędzy Stroną oraz J. P. . Postanowieniem z [...] marca 2006 r. (sygn. akt [...] ) Sąd Rejonowy dla W. , Wydział [...] Cywilny dokonał natomiast podziału majątku dorobkowego T.P. oraz J. P. . Ustalenia zawarte w opisanym wyżej postanowieniu Sądu Rejonowego dla W. , Wydział [...] Cywilny z [...] marca 2006 r. (sygn. akt [...] ) wiązały, zgodnie z art. 365 § 1 kpc, organy podatkowe orzekające w sprawie. Z ustaleń tych wynika, że w skład majątku wspólnego małżonków T. i J. P. nie wchodziły środki finansowe w gotówce, a jedynie udziały w spółce G. Sp. z o. o. oraz nieruchomości. Organ zaznaczył, że postanowieniem z [...] listopada 2003 r. (sygn. akt [...] ) Sąd Rejonowy dla W. , [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość P. Sp. z o. o. w P. , w której Strona miała udziały, ponosiła wydatki związane z ich objęciem oraz dopłatami do kapitału spółki (zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2002 r. Rep. A nr [...] dopłata w kwocie 333.200 zł, tj. 340 udziałów x 980 zł, łączna wartość posiadanych przez Stronę udziałów wynosiła zaś 503.200 zł). Ponadto, ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii Zajęcia udziałów w spółce z o. o. Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia [...] .11.2006 r. ([...] ) wynika, że kwota zaległości T.P. z tytułu alimentów na rzecz A. P. wynosiła 67.500,00 zł (odsetki do 7 listopada 2006 r. 9.412,33 zł, oplata egzekucyjna 11.536,85 zł). Nie sposób zatem odmówić zasadności stanowisku organu pierwszej instancji, który stwierdził że powyższe okoliczności, budzą wątpliwości odnośnie kondycji finansowej Strony w okresie poprzedzającym 2007 r. Organ odwoławczy zauważa jednocześnie, że w dniu 5 grudnia 2006 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym spółki G. Sp. z o.o. Z zapisów przedmiotowej umowy wynika zaś, że łączna cena sprzedaży 36 udziałów Strony w kwocie 95.220 zł została przekazana na konto bankowe M. P. (§ 4.3). Ponadto "tytułem wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Sprzedającymi" Pani J.P. wydała dyspozycję, aby notariusz część należnej jej kwoty w wysokości 118.219,35 zł przelał na konto bankowe T.P. . Z akt sprawy wynika, iż Strona nie złożyła zeznania PIT-38, co skutkowało uznaniem przez organ odwoławczy środków pochodzących ze sprzedaży udziałów w spółce G. Sp. z o. o. za środki pochodzące ze źródeł nieopodatkowanych. Z uwagi na powyższe organ uznał, że na dzień 1 stycznia 2007 r. Strona nie posiadała środków pieniężnych zgromadzonych w okresie trwania małżeństwa z J. P. i wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził tym samym konieczność skorygowania ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie wielkości środków jakimi na początek badanego roku T. P. mógł dysponować.

Organ odwoławczy podkreślił także, że ze wskazanego wyżej postanowienia Sądu Rejonowego dla W. , Wydział [...] Cywilny z [...] marca 2006 r. (sygn. akt [...] ) wynika, że T. P. posiadał majątek odrębny, z którego w czasie trwania związku małżeńskiego poczyniony został nakład na majątek wspólny J.P. i T.P. w kwocie 15.300 zł. Ponadto z akt sprawy wynika, że w 2002 r. Strona otrzymała spadek po P. P. , którego czysta wartość po uwzględnieniu ustalonego podatku wyniosła 7.490,63 zł. Mając jednocześnie na uwadze, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego winny być rozstrzygane na korzyść podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w skład przedmiotowego majątku odrębnego weszły środki, jakie T.P. miał w 2002 r. otrzymać od Pana D.F. , który potwierdził, że pożyczył Stronie podczas jej pobytu w Australii w 2002 r. kwotę 80.000 AUD, którą to następnie T. P. miał zwrócić. Z powyższego wynika, że na początek 2007 r. Strona mogła dysponować oszczędnościami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 96.967,45 zł.

Przechodząc do ustaleń dotyczących 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że T.P. nie uzyskał praktycznie żadnych przychodów, pozostawał na utrzymaniu E. M. i nie poniósł żadnych wydatków. Wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia danego roku podatkowego, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie mogą być wielkościami ustalonymi przez organ w sposób dowolny ani domniemany. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż suma poniesionych wydatków w 2007 r. w kwocie 173.574,55 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Stronę w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o stwierdzenie jej nieważności, względnie o jej uchylenie, jednocześnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. rażącą obrazę przepisów prawa materialnego i postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 68 § 4 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 138 § 1 O.p., art. 139 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p.;

2. błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik posiadał nieujawnione dochody, przy czym zdaniem Pełnomocnika "To jasnowidztwo nie potwierdzone żadnymi dowodami";

3. obrazę przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

4. stwierdzenie przewlekłości postępowania (od wszczęcia postępowania do wydania decyzji upłynęły cztery lata);

5. obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., art. 139 § 1 O.p. w związku z art. 120 O.p.

W uzasadnieniu wskazał, że z opinii sądowo-psychiatrycznej z 19 lipca 2012 r. wynika iż Skarżący ma w znacznym stopniu ograniczoną zdolność do rozpoznawania znaczenia otaczającej go rzeczywistości z uwagi [...] i wskazane w opinii choroby. T. P. nie rozumie znaczenia zarzucanego czynu i nie posiada zdolności do pokierowania swoim zachowaniem. Pełnomocnik Strony podkreślił, iż ma poważne problemy z porozumiewaniem się ze swoim klientem, a także że wniosek o ubezwłasnowolnienie Skarżącego rozpatruje obecnie Prokuratura Okręgowa w W. . Wskazując na art. 138 § 1 O.p., Pełnomocnik stwierdził natomiast, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. , "dając prym profiskalnemu celowi postępowania i lekceważąc Konstytucję RP", podobnie jak organ pierwszej instancji, nie wystąpił do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych. Pełnomocnik T. P. zauważył ponadto, że postępowanie trwało 4 lata bez jednego miesiąca, przy czym, jego zdaniem, podejmowane czynności nie wymagały tak długiego okresu postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę materialnoprawną wydanych w tej sprawie decyzji stanowił przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawierający swego rodzaju definicję nieujawnionych źródeł przychodów. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Przywołana regulacja prawna budziła w doktrynie i orzecznictwie poważne wątpliwości interpretacyjne, a także poważne wątpliwości natury konstytucyjnej. Ostatecznie jego brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. zostało przez Trybunał Konstytucyjny uznane za niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09.

Z kolei przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym, którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Urzędowym RP.

W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13.

W konsekwencji, w ocenie orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, oba ww. wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tej dacie, a w szczególności wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 - nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyłącznie z uwagi na niezgodność z Konstytucją zastosowanych w sprawie przepisów ustawy podatkowej, jeżeli nie upłynął jeszcze okres 18 miesięcy od publikacji ww. wyroku P 49/13 w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został opublikowany dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052, a więc okres 18 miesięcy jeszcze nie upłynął. W związku z tym zarzuty skargi zgłoszone w tym zakresie należało uznać za niezasadne.

W konsekwencji orzekający w niniejszej sprawie Sąd zbadał merytorycznie prawidłowość wydanych w sprawie decyzji.

W tym zakresie najdalej idącym zarzutem skargi, a wiec podlegającym badaniu w pierwszej kolejności, jest zarzut przedawnienia zobowiązania na etapie doręczenia decyzji organu drugiej instancji. Skarżący podniósł bowiem, że skoro zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, to skoro decyzja organu drugiej instancji została doręczona w dniu 16 kwietnia 2014r., to w tym momencie wystąpiło już przedawnienie.

Sąd nie podziela poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą, a tym samym uznaje przywołany zarzut za chybiony.

Odnosząc się do wskazanego zarzutu Skarżącego, Sąd zauważa, że decyzja dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma charakter konstytutywny, tak więc zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie doręczenia tej decyzji. Organ odwoławczy uprawniony jest zatem do weryfikacji decyzji w granicach wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego już przez organ pierwszej instancji w dniu doręczenia jego decyzji (w rozpatrywanej sprawie był to dzień 16 grudnia 2013 r.), także po upływie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie, nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego (które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji), lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty zgodnie z dyspozycją przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Organ odwoławczy może więc – również po upływie terminu przedawnienia - korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, ponieważ czynność ta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. Powyższe stanowisko znajduje swoje oparcie w licznym orzecznictwie (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6.10.2005 r., sygn. akt FSK 2357/04, z dnia 16.05.2007 r., sygn. akt II FSK 714/06, z dnia 1.04.2008 r., sygn. akt II FSK 182/07, z dnia 17.03.2009 r., sygn. akt II FSK 1642/07, z dnia 7 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1727/10, czy też z dnia 25 marca 2014r. sygn. akt II FSK 3261/13, wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela i przyjmuje za swoje. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że wydając w dniu [...] marca 2014r. zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uchybił terminowi określonemu w art. 68 § 4 O.p.

Przechodząc z kolei do rozpatrzenia zarzutów dotyczących naruszenia przez organy prowadzące postępowanie podstawowych zasad prowadzenia tego postępowania, a więc naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez nie uwzględnienie faktu, iż Skarżący jest osobą poważnie i przewlekle chorą, w związku z czym organ wszelkie wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść Skarżącego, przy czym podnoszono, że w trakcie prowadzonego postępowania występowały obiektywne trudności w porozumieniu się ze Skarżącym, Sąd stwierdza, że również te zarzuty należało uznać za niezasadne.

W tym zakresie Sąd podzielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, iż brak zdolności do czynności prawnych jest kategorią prawną a nie faktyczną, a samo ewentualne istnienie przesłanek do ubezwłasnowolnienia nie wpływa na przedmiotową zdolność, dopóki nie zostanie wydane stosowne orzeczenie. Skoro w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności wyłączające udział T.P. jako strony w prowadzonym postępowaniu, to zarzuty formułowane w tym zakresie nie mogły być uznane za zasadne.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, iż nie są one zasadne.

W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych i pełnych ustaleń faktycznych, a zatem podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na materiale dowodowym, który w realiach niniejszej sprawy, dawał organom pełną podstawę do poczynienia przez nie prawidłowych ustaleń faktycznych. Dlatego też zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego mogące skutkować wadliwością przyjętego stanu faktycznego, należy uznać za nieuzasadnione.

Przypomnieć należy, że warunkiem uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. musi być uznanie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a Sąd, uchylając decyzję na tej podstawie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Takiego zaś ustalenia Sąd w niniejszej sprawie nie poczynił.

Punktem wyjścia do dalej czynionych ocen, musi być jednakże odniesienie się do treści i skutków przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 , w którym Trybunał stwierdził, że: art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji . W uzasadnieniu tego wyroku TK analizując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał na okoliczność dwukrotnego użycia w nim pojęcia "zgromadzone mienie", bez jakiegokolwiek wskazań co różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących także użytych w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków" czy też "gromadzenie mienia". Według TK dla prawidłowego stosowania spornej regulacji istotne znaczenie ma taka konstrukcja przepisu, która pozwoli na poczynienie zobiektywizowanych ocen, kiedy wystąpią przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Niewątpliwie też wskazane w tym przepisie oba te zwroty odnoszą się do konkretnych i różniących się stanów faktycznych, natomiast nie wskazano w tym zakresie żadnych występujących między nimi różnic. To właśnie brak jasnego ukształtowania tych pojęć TK uznał za podstawową i zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.

Istotną kwestią dla oceny obecnie rozpoznawanej sprawy są dalsze zastrzeżenia TK dotyczące zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i sposobu rozłożenia ciężaru dowodowego w tej kategorii postępowań podatkowych. W praktyce przyjmuje się bowiem, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków danego okresu nad posiadanym przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art.2 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii.

W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał zmienione jedynie częściowo dotychczasowe swoje brzmienie, a mianowicie, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Również ten przepis, w przywołanym powyżej brzmieniu, jak już wcześniej wskazywano, był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W głównych motywach tego wyroku Trybunał Konstytucyjny nawiązał do swoich wcześniejszych rozważań i ocen dotyczących spornej regulacji art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., czynionych już uprzednio w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do braku prawidłowego zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania.

Tożsama argumentacja została podniesiona przy ocenie zasad postępowania dowodowego i specyfiki rozłożenia ciężaru dowodzenia między podatnikiem a organem. Odnosząc się natomiast do kwestii dokonanej do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w jej ramach doszło jedynie do sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć pokryciu wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku.

Mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

W tak zakreślonych ramach kontroli sądowej, skład orzekający na gruncie rozstrzyganej sprawy stwierdził, iż w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego sprostano tym wszystkim wymogom, w szczególności w odniesieniu do kwestii rozłożenia jego ciężaru na organ podatkowy i podatnika.

W tym zakresie tut. Sąd wyjaśnia, iż przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzące ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są ryczałtem. Podstawa opodatkowania, którą co do zasady stanowi w podatku dochodowym od osób fizycznych rzeczywisty dochód, jest w tym przypadku określana na podstawie zewnętrznych znamion zamożności. Stanowi to odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania tym podatkiem. Podatnik nie składa w tym zakresie żadnych deklaracji. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania stanowi różnica między wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym a przychodami uzyskanymi w tym roku i mieniem zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich, uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. uzyskanie przychodu musi poprzedzić dokonanie wydatku lub zgromadzenie mienia. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien zatem wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art. 122 O.p. organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzeć zebrany materiał dowody (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oceniając działanie organów podatkowych nie można jednak zapominać, że w przypadku zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Powyższe tezy zostały sformułowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2647/14 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoje.

Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów skargi w zakresie licznych – zdaniem Skarżącego – naruszeń przez organy podatkowe przepisów postepowania, stwierdzić należy, że zarzuty te są nietrafne.

Organy podatkowe, prowadząc przedmiotowe postępowanie ustaliły sytuację finansową Skarżącego nie tylko w oparciu o dochody uzyskane w roku, w którym wystąpiła kwestionowana przez te organy dysproporcja pomiędzy wydatkami a legalnymi dochodami, ale również uwzględniły przychody i przysporzenia majątkowe z lat wcześniejszych. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe przeanalizowały sytuację finansową Skarżącego, odnosząc się przy tym do zgłaszanej w trakcie postępowania argumentacji strony skarżącej, w zakresie zgromadzonego wcześniej majątku, z którego – zdaniem Strony - zostały pokryte wydatki w roku 2007.

I tak organ drugiej instancji uwzględnił pożyczkę jaką w 2002 r. Strona miała otrzymać w Australii. Mając bowiem na uwadze, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego winny być rozstrzygane na korzyść podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w skład majątku Skarżącego weszły środki, jakie T.P. miał w 2002 r. otrzymać od Pana D.F. , który potwierdził, że pożyczył Stronie podczas jej pobytu w Australii w 2002r. kwotę 80.000 AUD, którą to następnie T.P. miał zwrócić.

Organy podatkowe wyjaśniły również kwestię uzyskania przez Skarżącego majątku na skutek orzeczonego w dniu [...] listopada 2004 r. rozwodu pomiędzy Skarżącym oraz J.P. , a także będącym konsekwencją tego rozwodu podziału majątku dorobkowego małżonków, dokonanego przez Sąd Rejonowy dla W. , Wydział [...] Cywilny postanowieniem z [...] marca 2006 r. (sygn. akt [...] ). Z ustaleń wynikających z tego postanowienia wynika, że w skład majątku wspólnego małżonków nie wchodziły środki finansowe w gotówce, a jedynie udziały w spółce G. Sp. z o. o. oraz nieruchomości położone w gminie C. .

Ponadto Skarżący posiadał udziały w spółce P. Sp. z o. o. w P. , której Sąd Rejonowy dla W. ,[...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...] listopada 2003 r. (sygn. akt [...] ) ogłosił upadłość. Strona ponosiła natomiast wydatki związane z objęciem udziałów w tej spółce oraz dopłatami do kapitału spółki (zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2002 r. Rep. A nr [...] dopłata w kwocie 333.200 zł, tj. 340 udziałów x 980 zł, łączna wartość posiadanych przez Stronę udziałów wynosiła zaś 503.200 zł).

Z akt sprawy wynika także, że Skarżący zalegał z alimentami na kwotę 67.500,00 zł, co wynikało z dokumentu Zajęcia udziałów w spółce z o. o. Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia [...] .11.2006 r. ([...] )

Ponadto wskazano, że Skarżący w dniu 5 grudnia 2006 r. sprzedał udziały w spółce G. Sp. z o.o., przy czym cena sprzedaży 36 udziałów Strony została ustalona na kwotę 95.220 zł i została przekazana na konto bankowe M. P. . Ponadto "tytułem wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Sprzedającymi" Pani J.P. wydała dyspozycję, aby notariusz część należnej jej kwoty ze sprzedaży udziałów w tej spółce - w wysokości 118.219,35 zł -przelał na konto bankowe T.P. . Z uwagi na fakt, że Skarżący nie złożył w związku z opisana transakcja zeznania PIT-38, organy podatkowe prawidłowo uznały, że środki pochodzące ze sprzedaży udziałów w spółce G. Sp. z o. o. są środkami pochodzącymi ze źródeł nieopodatkowanych.

Ponadto organ podatkowy drugiej instancji przyjął, że z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. , Wydział [...] Cywilny z [...] marca 2006 r. (sygn. akt [...] wynika, że T. P. posiadał majątek odrębny, z którego w czasie trwania związku małżeńskiego poczyniony został nakład na majątek wspólny J. P. i T.P. w kwocie 15.300 zł. Ponadto z akt sprawy wynika, że w 2002 r. Strona otrzymała spadek po P.P. , którego czysta wartość po uwzględnieniu ustalonego podatku wyniosła 7.490,63 zł.

Z powyższego wynika, że na początek 2007 r. Strona mogła dysponować oszczędnościami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 96.967,45 zł.

Przechodząc do ustaleń dotyczących 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że T. P. nie uzyskał praktycznie żadnych przychodów, pozostawał na utrzymaniu E. M. nie poniósł żadnych wydatków. Natomiast z akt sprawy wynika, że Skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 270.542,00 zł, z czego w kwocie 173.574,55 zł, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Stronę w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powyższych ustaleń stwierdzić należy, że Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Wskazać należy, że stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przedstawiona przez organy ocena tego materiału była prawidłowa.

Dodatkowo wskazać należy, że Skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów, które mogłyby te ocenę podważyć. Skarżący wnioskował wprawdzie o przeprowadzenie dowodu z zeznań: strony oraz świadka – byłej żony J. P. oraz E. M. , a także o wystąpienie o informacje na temat majątku Skarżącego i jego działalności gospodarczej do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych, jednak organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Sąd w pełni aprobuje uzasadnienie odmowy przeprowadzenia powyższych dowodów.

W tym zakresie należy wskazać, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań strony, gdyż na wcześniejsze wezwania Skarżący się nie stawiał. Ponadto pełnomocnik Skarżącego informował organ o złym stanie zdrowia swojego mocodawcy. Ponadto organ wyjaśnił, że dowód z przesłuchania świadka E.M. został przeprowadzony w dniu [...] września 2013r. Natomiast wielokrotne próby doprowadzenia do przesłuchania świadka J.P. okazały się nieskuteczne. Wskazać przy tym należy, że z akt sprawy wynika, że w celu przeprowadzenia tego dowodu organ podatkowy wystosował szereg wezwań do świadka, zwrócił się także do Komendy Rejonowej Policji z prośbą o ustalenie czy świadek przebywa pod wskazanym adresem oraz o ustalenie jej aktualnego adresu. Ponadto w wynika kontaktu telefonicznego z osobą podającą się za J. P. ustalono, że osoba ta przebywa za granicą, nie wie kiedy przyjedzie do Polski, nie chce mieć nic wspólnego z byłym mężem, nie wiele pamięta na temat rozliczeń finansowych z byłym mężem w 2006r. i nie udzieliła informacji na temat aktualnego miejsca pobytu. Żadnych danych dotyczących aktualnego miejsc pobytu byłej małżonki nie podał, na wezwanie organu, Skarżący. Natomiast w odniesieniu do wniosku o wystąpienie o informacje o administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych organ podatkowy zwrócił się do Skarżącego o przedłożenie dokumentów i informacji potrzebnych do takiego wystąpienia. Organ nie uzyskał jednak żadnych danych, a jedynie informacje o trudnościach w kontakcie ze Skarżącym.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Organy te dokonały ustaleń na podstawie dostępnych im dokumentów oraz takich, jakie zgodnie z obowiązującymi przepisami, mogły samodzielnie zgromadzić (m.in. wystąpienia do banków). Należy przy tym wskazać na brak współpracy ze strony Skarżącego. Jak wskazywano powyżej nie można przyjąć, aby na podatniku w przypadku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów ciążył obowiązek uprawdopodobnienia wydatków i przychodów. Ustalenie kwoty wydatków danego roku podatkowego obciąża zawsze organ podatkowy, ale na podatnika nałożony został obowiązek wykazywania ich pokrycia mieniem zgromadzone przez niego w tym roku lub latach poprzedzających. Brak prezentacji dowodu przez podatnika powoduje bowiem brak możliwości wykazywania w postępowaniu podatkowym okoliczności korzystnych z jego punktu widzenia. Dotyczy to zatem sytuacji, w której przeprowadzenie dowodu z urzędu przez organ podatkowy jest niemożliwe z uwagi na brak wiedzy na temat istotnych faktów. Konstrukcja bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika pośrednio obowiązek przyczyniania się do zebrania materiału dowodowego, co nie zwalnia oczywiście organu podatkowego od jego rozpatrzenia i oceny.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie skorzystały z przysługującego im prawa do swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, przy czym ocena taka ma charakter swobodny. Oznacza to, iż przy jej dokonywaniu organ dokonuje jej według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Winien też przede wszystkim uwzględnić logikę, przy ocenianiu wartość dowodowej poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Swobodna ocena dowodów stoi w sprzeczności zarówno z oceną dowolną, jak i oceną legalną, która nadaje pewnym dowodom priorytet przed innymi środkami dowodzenia.

W ocenie Sądu nie można dopatrzyć się błędu w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło wskazywanych w skardze przepisów, w tym art. 120, 121, 122, 123, 124, 180 § 1, 181, 188, 191 i 192 O.p.

W toku postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z tych też względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.