I SA/Gl 34/25 - Postanowienie

Data orzeczenia	2025-06-02	
Data wpływu	2025-01-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Piotr Pyszny /przewodniczący sprawozdawca/
Monika Krywow
Mikołaj Darmosz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Zawieszenie/podjęcie postępowania	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Zawieszono postępowanie.	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587;  art. 12 ust. 1 pkt 8,  pkt 8ba,  art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a i b; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 1467;  art. 529 par. 1 pkt 4; Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
Dz.U.UE.L 2009 nr 310 poz 34;  art. 8 ust. 2 i 6; Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi S. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.259.2022.1.JF UNP:1889599 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia: 1. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy art. 8 ust. 2 i ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.34) w zw. z art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 roku - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 roku Nr C 326 s. 1 i nast.) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają neutralność podatkową przydziału papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej dla udziałowca spółki przekazującej od tego, że udziały w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały wcześniej nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów? 2. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) zawiesić postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.	
Uzasadnienie
1. Ramy prawne

1.1. Prawo unijne

1.1.1. Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 roku (Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 roku Nr C 326 s. 1 i nast.) – dalej jako TFUE

art. 63 ust. 1

W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi.

1.1.2. Dyrektywa 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.34 – dalej jako Dyrektywa 2009/133/WE)

art. 1 litera a

Każde państwo członkowskie stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu do łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich.

art. 2 litera c

Do celów niniejszej dyrektywy stosuje się następujące definicje: "podział przez wydzielenie" oznacza czynność, w wyniku której spółka nieulegająca rozwiązaniu przekazuje jeden lub kilka oddziałów na rzecz jednej lub kilku istniejących lub nowych spółek, pozostawiając co najmniej jeden oddział w spółce przekazującej w zamian za proporcjonalny przydział na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółek przejmujących aktywa i pasywa oraz, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

art. 8 ustęp 2

Przy okazji podziału przez wydzielenie, przydział papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej dla akcjonariusza spółki przekazującej, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

art. 8 ustęp 6

Zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.

1.2. Przepisy krajowe

1.2.1. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn., Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 – dalej jako u.p.d.o.p.)

art. 4a pkt 4

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

art. 12 ust. 1 pkt 8b

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio;

art. 12 ust. 1 pkt 8ba

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

art. 12 ust. 4 pkt 12 litera a i b

Do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

1.2.2. ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. dz. U. z 2022 r., poz. 1467 – dalej jako k.s.h.).

art. 529 § 1 pkt 4

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

2. Stan faktyczny sprawy:

2.1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1.1. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie S z siedzibą w P. (dalej jako Spółka, Wnioskodawczyni) wskazała, że jest jedynym wspólnikiem S1 spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako Spółka Dzielona).

Do 1 marca 2022 r. Spółka Dzielona prowadziła działalność produkcyjną, dystrybucyjną i marketingową leków, produktów leczniczych, wyrobów medycznych i suplementów diety. Świadczyła również usługi wsparcia w zakresie badań klinicznych i rejestracji leków. Posiadała zakład produkcyjny w R. oraz centrum dystrybucyjne w B.

W dniu 1 marca 2022 r. doszło do podziału S1 przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki (w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. ) do osobnych spółek.

Pierwszym elementem procesu podziału było podjęcie w dniu 9 marca 2020 r. Uchwały Zarządu S1 dotyczącej wydzielenia do osobnej spółki działalności obejmującej sprzedaż i marketing produktów sprzedawanych bez przepisu lekarza, tj. dział CHC. Na mocy tej uchwały, S1 prowadziła prace mające na celu wypracowanie ostatecznego modelu reorganizacji oraz jego przeprowadzenie.

W dniu 1 lipca 2021 r., w ramach realizacji powyższych działań, S1 wyodrębniła w ramach swojej struktury organizacyjnej osobny dział CHC, prowadzący samodzielnie działalność polegającą na marketingu i sprzedaży produktów CHC w ramach Spółki Dzielonej. W dniu 20 września 2021 r. Zarząd S1 podjął uchwałę zatwierdzającą plan reorganizacji tej spółki.

W wyniku wyodrębnienia Działu CHC został on 1 marca 2022 r. przeniesiony do O spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako Spółka Przejmująca). Z uwagi na fakt specjalizacji fabryki produktów leczniczych S2 w R., proces wyodrębnienia objął również działalność produkcyjną S1 skoncentrowaną w tym zakładzie, który od początku działalności w ramach Grupy S3 funkcjonował jako wyodrębniony oddział S1 w R.

Mając na uwadze powyższe, wyodrębniono oraz wydzielono działalność S1 w zakresie produkcji (realizowanej przez Zakład) oraz dystrybucji i marketingu produktów bez recepty (Consumer Healthcare, CHC) do Spółki Przejmującej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.

W ramach podziału przez wydzielenie, zarejestrowanym 1 marca 2022 r. przez sąd rejestrowy właściwy dla Spółki Przejmującej, S1 dokonała przeniesienia części majątku na Spółkę Przejmującą. W zamian za otrzymanie części majątku S1, Spółka Przejmująca dokonała emisji nowych udziałów w swoim kapitale zakładowym, które zostały przydzielone S z siedzibą w P. - jako jedynemu udziałowcowi Spółki Dzielonej.

Do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia Spółka Przejmująca nie prowadziła działalności, ani nie posiadała istotnych składników majątkowych (nie posiadała ona ani majątku trwałego ani pracowników - jedynym składnikiem jej majątku były środki pieniężne na pokrycie kapitału zakładowego). Dopiero z dniem wydzielenia Oddziału oraz Działu CHC Spółka Przejmująca, w oparciu o otrzymany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, rozpoczęła realizowanie funkcji w zakresie produkcji leków oraz sprzedaży i marketingu produktów bez recepty.

Na dzień wydzielenia S1 była jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej.

Na dzień wydzielenia, Wnioskodawczyni S z siedzibą w P. posiadała 348.454 udziałów w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej. Udziały te zostały nabyte w następujący sposób:

- 56.674 udziały zostały nabyte przez Wnioskodawczynię od poprzednich wspólników Spółki Dzielonej na podstawie umowy sprzedaży;

- 274.704 udziały zostały objęte przez Wnioskodawczynię przez podwyższenie kapitału zakładowego z umowy potrącenia zobowiązania z tytułu wniesienia wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego przez Wnioskodawczynię z zobowiązaniem pożyczkowym Spółki Dzielonej wobec Wnioskodawczyni;

- 17.076 udziałów zostało objętych przez Wnioskodawczynię wskutek uprzedniego połączenia Spółki Dzielonej z innymi podmiotami.

Wnioskodawczyni wskazała również, że przyjęta przez nią dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie jest wyższa od wartości udziałów Spółki Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawczynię dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zadała cztery pytania, przy czym odpowiedź na pierwsze z nich warunkuje odpowiedź na pozostałe pytania. Istotne zatem pozostaje pierwsze pytanie w następującym brzmieniu: Czy po stronie Wnioskodawczyni powstał na dzień wydzielenia przychód stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. w związku z dokonanym podziałem Spółki Dzielonej przez wydzielenie przeprowadzonym w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.?

Zdaniem Wnioskodawczyni nie powstał przychód.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p., uniemożliwia wyłączenie z przychodów przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą, jeżeli udziały w tej Spółce zostały nabyte w lub objęte w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Kwestia wartości udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b u.p.d.o.p. nie była między stronami sporna.

W opinii Wnioskodawczyni powyższy przepis warunkujący możliwość zastosowania wyłączenia z przychodu, ma zastosowanie, gdy wszystkie udziały w Spółce Dzielonej zostały objęte w wyniku innego procesu łączenia, podziału lub wymiany udziałów. W przedstawionym stanie faktycznym jedynie 17.076 udziałów z łącznej liczby 348.454 udziałów zostało objętych przez Wnioskodawczynię wskutek uprzedniego łączenia Spółki Dzielonej z innymi podmiotami.

2.1.2. Z tym stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny). Stwierdził, że co do zasady czynności reorganizacyjne takie jak podziały spółek, generują przychód podlegający opodatkowaniu. Neutralność podatkowa tego rodzaju czynności zostaje ograniczona w zakresie drugiej takiej czynności, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w czasie trwania Spółki Dzielonej, jej jedyny udziałowiec (Wnioskodawczyni) obejmował w niej udziały w wyniku łączenia z innymi podmiotami.

2.2. Postepowanie przed sądem administracyjnym.

2.2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni zarzuciła między innymi:

- naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis ten należy stosować do wspólników spółek przejmowanych lub dzielonych, którzy nabyli lub objęli udziały w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów, łączenia lub podziału spółki przed 1 stycznia 2022 r.;

- naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że Wnioskodawczyni nie ma prawa do wyłączenie z ewentualnego przychodu rozpoznanego wskutek podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie określonej jego części odpowiadającej proporcjonalnie części udziałów w Spółce Dzielonej, która nie została objęta wskutek przeprowadzenia uprzedniej wymiany udziałów, łączenia lub podziału podmiotów.

Uzasadniając skargę Wnioskodawczyni między innymi zwróciła uwagę na błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. dokonaną bez uwzględnienia przepisów Dyrektywy 2009/133/WE.

2.2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1020/23 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny winien uwzględnić w wykładni przepisów krajowych przepisy Dyrektywy 2009/133/WE.

2.2.4. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 października 2024 r., sygn. akt II FSK 952/24 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd drugiej instancji ten stwierdził, że:

- Sąd pierwszej instancji nie wykazał, że dla prawidłowej wykładni prawa krajowego niezbędna jest wykładnia Dyrektywy 2009/133/WE;

- Sąd I instancji nie wyjaśnił, które przepisy Dyrektywy 2009/133/WE naruszył organ interpretacyjny;

- Sąd I instancji nie wykazał niezgodności art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. z przepisami Dyrektywy 2009/133/WE.

3. Uzasadnienie pytania prejudycjalnego.

3.1. Dopuszczalność pytania prejudycjalnego.

W świetle art. 267 TFUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym:

a) o wykładni Traktatów;

b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii.

W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania (...).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako WSA) jest sądem krajowym, którego orzeczenia podlegają zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). WSA w Gliwicach jest sądem w rozumieniu art. 267 akapit drugi TFUE.

3.1. Uzasadnienie pytania prejudycjalnego.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 63 ust. 1 TFUE, zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, ograniczeniami w przepływie kapitału w rozumieniu art. 63 ust. 1 TFUE są zwłaszcza stosowane przez państwa członkowskie środki mogące zniechęcać, utrudniać lub ograniczyć możliwości inwestowania przez inwestorów z tego państwa w innych państwach (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 stycznia 2022 r., C-788/19, EU:C:2022:55).

Konieczność eliminowania ograniczeń w przepływie kapitału podkreślono w motywie piątym Dyrektywy 2009/133/WE, z którego wynika, że wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku między innymi z podziałami przez wydzielenie. Przydział papierów wartościowych spółki przejmującej lub nabywającej akcjonariuszom spółki przekazującej sam w sobie nie powinien stanowić przyczyny opodatkowania tych akcjonariuszy (motyw 10 Dyrektywy 2009/133/WE). Co więcej, jednym z celów Dyrektywy 2009/133/WE jest usuwanie przeszkód w działaniu rynku wewnętrznego, takich jak podwójne opodatkowanie (zdanie pierwsze motywu 14 Dyrektywy 2009/133/WE).

Powyższy cel realizowany jest przez art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2009/133/WE. Przepis ten wyłącza z opodatkowania dochód uzyskany przez wspólnika spółki przekazującej z tytułu przydziału papierów wartościowych spółki przejmującej dokonanego w wyniku podziału przez wydzielenie spółki dzielonej.

W uzasadnieniu wyroku z 16 listopada 2023 r., C-318/22 (EU:C:2023:890) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2009/133/WE, który dotyczy czynności polegającej na podziale przez wydzielenie, odnosi się jedynie do przydzielenia wspólnikowi spółki przekazującej papierów wartościowych reprezentujących kapitał zakładowy spółki przejmującej aktywa i pasywa, odpowiadających przekazywanym aktywom i pasywom. Uzależnienie możliwości skorzystania z systemu neutralności podatkowej, który winien mieć zastosowanie do każdej czynności polegającej na podziale przez wydzielenie, nie można uzależniać od przesłanki w tej Dyrektywie nieprzewidzianej. Artykuł 8 ust. 2 Dyrektywy 2009/133/WE nie pozostawia państwom członkowskim zakresu swobody przy dokonywaniu jego transpozycji, który pozwalałby im uzależnić możliwość skorzystania z przewidzianego w nim systemu neutralności podatkowej od przesłanek dodatkowych względem tych określonych w rozdziale II Dyrektywy.

Z drugiej jednak strony należy zwrócić uwagę na art. 8 ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE, który stanowi, że powołany wyżej ustęp 2 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób, jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. Zdaniem Sądu odsyłającego, powołany przepis zdaje się odpowiadać celowi nakreślonemu w drugiej części motywu 5 Dyrektywy 2009/133/WE, który nakazuje chronić interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

Polski ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. ograniczył wyłączenie z przychodu wartości emisyjnej udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą wspólnikowi spółki dzielonej, wyłącznie do pierwszej tego rodzaju reorganizacji. Postawił bowiem warunek, by udziały w podmiocie dzielonym nie zostały wcześniej nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., został w tym zakresie znowelizowany ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105 – dalej jako ustawa nowelizująca). W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że operacje reorganizacyjne ujęte w Dyrektywie 2009/133/WE pozostają neutralne podatkowo (o ile dopełnione zostaną warunki określone w Dyrektywie) tak długo, jak długo nie będą stanowić faktycznie osiągniętego dochodu przez dany podmiot. W konsekwencji oznacza to, iż nieopodatkowanie działań restrukturyzacyjnych nie oznacza nieograniczonego w czasie zwolnienia, lecz właśnie odroczenie opodatkowania. Dyrektywa zawiera bowiem szereg obostrzeń w owym zakresie, które na celu mają zapobieżenie szkodliwej optymalizacji podatkowej, w tym między innymi zasadę kontynuacji wyceny czy też klauzulę antyabuzywną.

Polski ustawodawca odwołał się zatem do celu Dyrektywy 2009/133/WE nakreślonego w motywie 13 oraz art. 8 ust. 6 i wprowadził przepis, który w istotny sposób ogranicza przedsiębiorców w restrukturyzacji prowadzonej przez nich działalności. Wkroczył w sferę wolności prowadzenia działalności gospodarczej.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że uwzględniając zasadę wynikającą z art. 63 ust. 1 TFUE będącej celem Dyrektywy 2009/133/WE, ustawodawca unijny w motywie 13 preambuły wskazanej Dyrektywy przewidział ograniczenie w zakresie jej stosowania poprzez przyznanie prawa państwom członkowskim do odmowy jej stosowania w sytuacji, w której łączenie, podział, podział przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mają na celu unikanie lub uchylanie się od podatków – co wynika wprost z motywu 13 preambuły.

Rodzi się zatem wątpliwość, czy unormowanie z art. 8 ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE dotyczy wyłączenia z ww. motywu 13 tego aktu tak jak to odczytał polski ustawodawca, czy też przepis ten pozostaje bez związku ze wskazanym motywem.

Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie powziął zatem istotną wątpliwość, czy prawidłowa jest wykładnia powołanych przepisów Dyrektywy 2009/133/WE prowadząca do dopuszczalności ograniczenia neutralności podatkowej do pierwszej tego rodzaju reorganizacji.

Z jednej strony bowiem, w oparciu o art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2009/133/WE, restrukturyzacja jest neutralnym podatkowo elementem prowadzenia działalności spółki, umożliwiającym zarządzanie tą działalnością w sposób optymalny i efektywny. Skoro celem Dyrektywy 2009/133/WE jest wyeliminowanie ograniczeń, niekorzystnych warunków lub zniekształceń mających wpływ na łączenie, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów i wymiany udziałów, to jako niedopuszczalne należy uznać ograniczenie neutralności podatkowej do pierwszej reorganizacji.

Z drugiej zaś strony ochrona interesów fiskalnych państwa, w którym siedzibę ma podmiot dzielony lub przejmujący, uzasadnia opodatkowanie zysków powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych. Zwłaszcza, że żadnego przepisu Dyrektywy nie wynika, by "kolejne przekazanie", o którym stanowi art. 8 ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE należało ograniczyć do sprzedaży udziałów objętych w wyniku reorganizacji. Co więcej, ponieważ Dyrektywa 2009/133/WE nie zawiera przepisów dotyczących odpowiednich środków podatkowych w celu wykonania art. 8, państwa członkowskie dysponują, w poszanowaniu prawa Unii, pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wprowadzenia w życie tych przepisów (tak wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 18 września 2019 r. w sprawie C-662/18, EU:C:2019:750, wyrok z 22 marca 2018 r. w sprawie C-327/16 i C-421/16, EU:C:2018:210).

4. Podsumowanie.

Przedstawione wątpliwości związane z wykładnią art. 8 ust. 2 i 6 Dyrektywy 2009/133/WE w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE uzasadniają zwrócenie się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 TFUE o treści wskazanej w sentencji postanowienia. Od odpowiedzi Trybunału na wskazane powyżej wątpliwości uzależniona jest pozostawiona sądowi krajowemu ocena stanu faktycznego sprawy. Dla tej oceny niezbędną jest wykładnia prawa unijnego, które zostało implementowane do krajowego porządku prawnego, tj. do art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba tej ustawy. Choć nie budzi wątpliwości, że art. 8 ust. 2 Dyrektywy 2009/133/WE stoi na przeszkodzie przepisom krajowym uzależniającym możliwość skorzystania z tego przepisu od przesłanek w tej dyrektywie nieprzewidzianych, to jednak konieczną jest ocena, czy art. 8 ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE dopuszcza możliwość ograniczenia neutralności podatkowej Wnioskodawczyni podziału przez wydzielenie wyłącznie do pierwszej tego typu transakcji dotyczącej udziałów Spółki Dzielonej.

5. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

W związku z wystąpieniem z pytaniem prejudycjalnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935), który nakazuje sądowi zawieszenie postępowania z urzędu w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.