I GSK 46/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-07-17	
Data wpływu	2017-01-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Cezary Kosterna
Hanna Kamińska /sprawozdawca/
Janusz Zajda /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny	
Sygn. powiązane	III SA/Gd 636/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gd 636/16 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 27 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz [...] 1120 (tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gd 636/16 oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 27 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji dotyczącej długu celnego.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w Gdańsku decyzją z dnia 17 lutego 2016 r. określił [...] – dalej: skarżącej - kwotę należności celnych podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości [...] zł i odstąpił od poboru odsetek od tej kwoty. Rozstrzygnięcie to zostało zaadresowane do [...] prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...].

Pełnomocnik strony złożył odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w Gdańsku postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2016 r., - działając na podstawie art. 169 § 4, art. 168 § 2, art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: op) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ze zm.; dalej: prawo celne), pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji z dnia 17 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 138c § 1 op w brzmieniu obowiązującym od dnia stycznia 2016 r. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Z kolei w myśl art. 138e § 2 op pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 op, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Nowe wzory pełnomocnictw określone zostały przez Ministra Finansów na podstawie rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r., poz. 2330). Adresem elektronicznym, o którym wyżej mowa jest adres skrzynki elektronicznej udostępnionej w ramach systemu teleinformatycznego organu podatkowego (celnego) lub portalu ePUAP, nie zaś jakikolwiek adres elektroniczny (np. zwyczajowo umieszczany na firmowych drukach kancelarii prawniczych, przedsiębiorców, instytucji). Wobec braku w aktach sprawy pełnomocnictwa udzielonego dla radcy prawnego do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym organ stosownie do art. 169 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wystąpił o usunięcie powyższego braku.

Organ II instancji podkreślił, że w dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynęło upoważnienie udzielone przez [...] dla radcy prawnego [...], wprawdzie sporządzone wg określonego wzoru jednakże upoważniające do reprezentacji strony w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w Gdańsku w sprawie nr [...] . Przedłożone pełnomocnictwo zatem nie upoważnia [...] do reprezentacji strony w postępowaniu odwoławczym. Złożenie niewłaściwego pełnomocnictwa, podobnie jak jego niezłożenie, jest brakiem formalnym wnoszonego pisma, który może być usunięty. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni umożliwił wnoszącemu odwołanie złożenie pełnomocnictwa w prawidłowej formie. Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, w tym przypadku odwołanie podpisane przez pełnomocnika nie posiadającego prawidłowego umocowania do reprezentowania strony w postępowaniu celnym, pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 169 § 4 op)

Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie art. 144 § 5 op doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W nadesłanym pełnomocnictwie wymagany adres elektroniczny (pole 44) nie został podany. Tym samym nie został spełniony wymóg, o którym mowa w art. 138c § 1 op.

Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższe postanowienie WSA w Gdańsku podkreślił, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy zawiera umocowanie pełnomocnika do reprezentowania strony jedynie przed organem pierwszej instancji, co wynika jednoznacznie z jego treści. Przepisy nie dają podstaw do rozszerzania zakresu pełnomocnictwa na kolejne instancje postępowania w sytuacji, gdy z treści pełnomocnictwa wynika zawężenie umocowania do działania tylko przed jednoznacznie wskazanym organem (w niniejszej sprawie, przed właściwym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego). Zakres umocowania w przypadku udzielenia pełnomocnictwa do działania przed organem pierwszej instancji, obejmuje również złożenie odwołania od wydanej w tym postępowaniu decyzji, chyba, że inaczej zastrzeżono w treści samego pełnomocnictwa. Wobec powyższego, gdyby złożone przez pełnomocnika skarżącej pełnomocnictwo odpowiadało wymogom formalnym należałoby przyjąć, że dawało ono uprawnienia do wniesienia przez pełnomocnika odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd I instancji podniósł, że brak prawidłowego pełnomocnictwa stanowi brak formalny podania. Zgodnie z art. 138e o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wykonawczych (druk PPS-1), w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Wzory pełnomocnictw określone zostały przez Ministra Finansów na podstawie rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z dnia 30 grudnia 2015 r., poz. 2330). Z art. 138c § 1 op wynika zatem, że w przypadku pełnomocnika profesjonalnego – w tym m.in. radcy prawego – pełnomocnictwo musi zawierać adres elektroniczny pełnomocnika (pole 44 formularza PPS-1). Adresem elektronicznym, o którym tu mowa, jest tzw. profil zaufany na profilu e-PUAP. W przypadku pełnomocnika profesjonalnego – w tym przypadku radcy prawnego – pełnomocnictwo musi zawierać adres elektroniczny pełnomocnika, gdyż jedyną drogą skutecznego doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym (w odniesieniu do procedur wszczętych od 1 stycznia 2016 r.) jest doręczenie na adres elektroniczny albo doręczenie w siedzibie organu podatkowego. Jeśli w pełnomocnictwie szczególnym brak jest adresu elektronicznego pełnomocnika, to wówczas mamy do czynienia również z brakiem formalnym takiego dokumentu. Nie ma, bowiem wymaganego elementu takiego pełnomocnictwa.

Sąd I instancji podkreślił, że wobec dostrzeżonego przez organ braku formalnego odwołania (braku pełnomocnictwa) wezwano pełnomocnika skarżącej, powołując się na treść ww. przepisów, do usunięcia tego braku. Wezwanie organu z dnia 1 kwietnia 2016 r. do nadesłania prawidłowego pełnomocnictwa było precyzyjne i nie stwarzało wątpliwości, co do jego zakresu oraz skutków niewypełnienia nałożonych na adresata obowiązków. Wezwanie wskazywało, bowiem: termin (7 dni od daty doręczenia), rygor (pozostawienie podania bez rozpoznania) oraz obowiązek, (złożenie pełnomocnictwa w określonej formie - pełnomocnictwa szczególnego). W piśmie tym przytoczono treść art. 138c § 1 op, wskazano na przepisy rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2015 r. oraz wyjaśniono, co należy rozumieć po pojęciem "adres elektroniczny". Mając na względzie zawarte w wezwaniu pouczenie oraz fakt, że pełnomocnik nie wskazał adresu na platformie ePUAP, mimo obowiązku wynikającego z art. 138c op organ odwoławczy prawidłowo pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia.

W ocenie WSA żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje, aby organ podatkowy zobowiązany był do kierowania do wnoszącego podanie kolejnego wezwania o uzupełnienie braków formalnych, tym razem w odniesieniu do wskazania adresu elektronicznego w formularzu pełnomocnictwa. Takie postępowanie stanowiłoby istotną wadę postępowania.

[...] w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 169 § 1 w zw. z art. 169 § 4 op w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie polegające na pominięciu przy rozstrzygnięciu, że:

a) organ nieprawidłowo wezwał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych skargi wskazując, że pełnomocnictwo powinno być złożone według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2330), podczas gdy we wskazanym wzorze znajduje się błędne pouczenie, zgodnie, z którym wypełnienie poz. 44 (adres e-mail pełnomocnika) jest obowiązkowe, także w przypadku profesjonalnego pełnomocnika, jedynie wtedy, gdy nie wskazuje on adresu do doręczeń w kraju, co wprowadziło pełnomocnika w błąd, a w rezultacie doprowadziło do niewypełnienia ww. pola,

b) organ wydał postanowienie o pozostawieniu sprawy bez rozpoznania sprawy z naruszeniem wskazanej regulacji, tj. pomimo okoliczności, że skarżący zadośćuczynił wezwaniu organu do uzupełnienia braków formalnych poprzez złożenie pełnomocnictwa szczególnego zgodnie z wzorem stanowiącym załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2330), a w szczególności zastosował się do pouczeń zawartych we wzorze, zwłaszcza w zakresie braku konieczności uzupełnienia pola nr 44 (adres e-mail pełnomocnika) w przypadku, gdy pełnomocnik podaje adres w kraju w sekcji D2,

2. art. 120 w zw. z 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 169 § 1 op w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie polegające na pominięciu przy rozstrzygnięciu, że organ, wzywając skarżącą do uzupełnienia braków formalnych, a następnie wydając postanowienie o pozostawieniu sprawy bez rozpoznania, naruszył zasadę legalizmu i zasadę budzenia zaufania do organów, tj. dokonał wezwania do usunięcia braków formalnych odwołującego się do wzoru pełnomocnictwa zawierającego pouczenie niezgodne z obowiązującymi przepisami, a następnie wydał postanowienie o pozostawieniu sprawy bez rozpoznania względem skarżącego, który do wezwania i pouczenia całkowicie się zastosował,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi pomimo uwzględnienia części zarzutów skarżącego odnoszących się do błędnej oceny przez organ zakresu pełnomocnictwa, na skutek, niedostrzeżenia, że organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 169 § 4 op w zw. z art. 73 Prawa celnego oraz art. 169 § 4 w zw. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego w zakresie wskazanym w pkt 1.1 - II.2 petitum niniejszej skargi,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów i argumentów przedstawionych w skardze skarżącego, dotyczących w szczególności wadliwego sporządzenia wezwania do uzupełnienia braków formalnych, które wprowadziło skarżącego w błąd, wydania na skutek tego bezzasadnego postanowienia o rozpoznaniu sprawy bez rozpoznania, a także naruszenia zasady legalizmu i zasady budzenia zaufania do organów.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Kluczową kwestią w sprawie jest prawidłowość wypełnienia formularza pełnomocnictwa. W ocenie organu i Sądu I instancji niewpisanie przez pełnomocnika w polu 44 formularza pełnomocnictwa stanowiło brak formalny pełnomocnictwa, który nie został usunięty, co stało się podstawą pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 i art. 168 § 2 ordynacji podatkowej.

Stanowisko to nie zasługuje na akceptację.

Zgodnie z art. 138c § 1 op "pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta – numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego – także jego adres elektroniczny." Art. 144 § 5 ordynacji podatkowej stanowi, że: "Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego". Z kolei z kolei z art. 145 § 2 i § 2a op dotyczącego doręczania pism stronom wynika, że: "§ 2. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. § 2a. Pełnomocnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, który nie wskazuje adresu do doręczeń w kraju, pisma doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny."

Zestawienie tych przepisów może nasuwać wątpliwość, co do tego, czy pełnomocnik osoby nie będącej nierezydentem będący radcą prawnym, adwokatem czy doradcą podatkowym wskazującym w pełnomocnictwie adres do doręczeń w kraju musi wskazać adres elektroniczny.

Konstrukcja art. 138c § 1 op nie jest, jednoznaczna. W przepisie tym in fine wskazano, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy powinien wskazać adres elektroniczny. Jednak złożona konstrukcja całego zdania stanowiącego ten przepis nasuwa wątpliwość, czy dotyczy to profesjonalnych pełnomocników jakichkolwiek osób (mocodawców), czy też tylko pełnomocników mocodawców będących nierezydentami. Z kolei w art. 145 § 2 op dotyczącym w ogólności pełnomocników (a więc i tych będących radcami prawnymi, adwokatami czy doradcami podatkowymi) nakazuje się doręczać pisma na wskazany przez nich adres (a więc adres w ogólności, a nie adres elektroniczny). Obowiązek doręczania na adres elektroniczny określony został dopiero w art. 145 § 2a i dotyczy pełnomocników mających miejsce zamieszkania za granicą, którzy nie wskazali adresu do doręczeń w kraju. Wreszcie przepis art. 144 § 5 op nakazuje doręczanie pism pełnomocnikom będącym adwokatami, radcami prawnymi czy doradcami podatkowymi za pośrednictwem poczty elektronicznej. Tu z kolei można powziąć wątpliwość, czy z przepisu tego nakładającego obowiązek na organy można wywieść obowiązek profesjonalnych pełnomocników do wskazywania adresu elektronicznego, i to taki obowiązek, którego niewypełnienie może rodzić dla strony dotkliwe skutki procesowe w przypadku uznania braku adresu elektronicznego za brak formalny skutkujący pozostawieniem pisma bez rozpoznania.

Z kolei w rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 138j ordynacji podatkowej, na jakie powołał się organ wzywając do usunięcia braków pełnomocnictwa (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia pełnomocnictwa), w instrukcji wypełnienia pola 44 formularza PPS-1 (pkt 6 instrukcji) wskazano, że: "Wypełnienie poz. 44 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym oraz nierezydenta nieposiadającego identyfikatora podatkowego jeśli nie wskazują w sekcji D2. adresu do doręczeń w kraju (art. 145 § 2 i § 2a ustawy). W przypadku pozostałych pełnomocników wypełnienie poz. 44 oznacza wniesienie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej pism w sprawie wskazanej w części E. Adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy."

Z pierwszego zdania należy wyinterpretować zgodnie z wykładnią językową, że pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym oraz nierezydenta nieposiadającego identyfikatora podatkowego obowiązuje wypełnienie pola 44, jeśli nie wskazują w sekcji D.2 adresu do doręczeń w kraju. Określenie "jeśli nie wskazują miejsca do doręczeń w kraju" nie można odnosić tylko do nierezydentów nieposiadających identyfikatora podatkowego. Wynika to stąd, że w zdaniu rezydent jest wymieniony w liczbie pojedynczej, zaś sformułowanie "jeśli nie wskazują w sekcji D.2 adresu do doręczeń w kraju" odnosi się do liczby mnogiej, a więc do wymienionych przed nierezydentem: adwokata, radcy prawnego i doradcy podatkowego. Zatem z zapisu tego wynika, że adwokat, radca prawny czy doradca podatkowy, którzy w sekcji D.2 wskażą adres do doręczeń w kraju, nie muszą w polu 44 wskazywać adresu elektronicznego.

Treść formularza, który stanowi część rozporządzenia wykonawczego do art. 138j op pozwala przyjąć, że z zestawienia przepisów art. 138c § 1, art. 144 § 5 i art. 145 § 2 op i treści formularza PPS-1 stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 grudnia 2015 r. (w brzmieniu określonym w Dz.U. z dnia 30 grudnia 2015 r. poz. 2330) wynika, że adwokat, radca prawny czy doradca podatkowy wskazujący w polu D.2 adres do doręczeń w kraju nie muszą wypełniać pola 44 (adres elektroniczny). Taka wykładnia jest tym bardziej uzasadniona, że przepisy prawa nie nakładają na profesjonalnych pełnomocników obowiązku posiadania czy też używania adresu elektronicznego.

Kwestia braku wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 166/17, wyrok z 13 września 2017 r. sygn. akt I GSK 552/17).

Odnosząc się problematyki pełnomocnictwa oraz związanych z tym dokumentem braków formalnych NSA w tych wyrokach wskazał, że zgodnie z art. 168 § 1 op podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 235), lub portal podatkowy. W zawartym w tym przepisie katalogu nie wskazano pełnomocnictwa, co oznacza, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W doktrynie do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 op należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Do braków takich zalicza się w szczególności brak pełnomocnictwa, jeżeli strona działa przez pełnomocnictwa lub też określone braki, które dotyczą pełnomocnictwa. Powinny to być braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. W orzecznictwie sądów administracyjnych do braków podania związanych z pełnomocnictwem zalicza się w szczególności: brak złożenia wraz z podaniem dokumentu pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 541/07, LEX nr 969661), złożenie niepoświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 259/06, LEX nr 307371; wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 940/13, LEX nr 159843), dołączenie pełnomocnictwa osoby, która podpisała wniosek bez jednoczesnego przedłożenia dokumentu wskazującego na skład zarządu spółki w dacie złożenia tego wniosku oraz sposobu reprezentacji, co wykazywałoby prawidłowość ustanowionego pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1071/10, LEX nr 1096278). W świetle powyższych spostrzeżeń nasuwa się, zatem wątpliwość, czy gdyby nawet przyjąć, że niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego stanowi brak formalny, to czy jest to brak formalny, którego usunięcie następuje na zasadach określonych w art. 169 § 1 op.? Czy niewskazanie w takim przypadku adresu elektronicznego uniemożliwia nadanie właściwego biegu podaniu złożonemu przez osobę, która złożyła pełnomocnictwa ze wskazanym wyżej brakiem. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania. W szczególności wskazać należy, że taki brak w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Ponadto wyłącznie taki brak pełnomocnictwa, jeżeli w pozostałym zakresie pełnomocnictwo jest sporządzone zgodnie z wymogami prawa, nie może budzić żadnych wątpliwości organu podatkowego dotyczących skuteczności pełnomocnictwa. Zaznaczyć, bowiem należy, że wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa. Wiąże się natomiast z przewidzianą w art. 144 § 5 op zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W istocie stanowi ułatwienie organom podatkowym, które w jednym dokumencie otrzymują pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się z pełnomocnikiem. Należy również raz jeszcze podkreślić, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 op. W konsekwencji art. 169 § 1 op nie może mieć zastosowania wyłącznie do pełnomocnictwa z brakami formalnymi w oderwaniu od podania. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom, w tym również związane z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania. Należy zatem zająć stanowisko, że brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 op nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 op i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem. W takim przypadku zastosowanie może znaleźć art. 155 § 1 op. Niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego w żadnej mierze nie stanowi przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ podatkowy. W takim przypadku należy bowiem zastosować art. 144 § 3 op. Przepis ten posługuje się dosyć szerokim znaczeniowo pojęciem problemów technicznych, które to problemy, co należy podkreślić, uniemożliwiają organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. Wydaje się również, że w zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się także nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym także nieposiadanie adresu elektronicznego.

Tożsame stanowisko zostało zajęte w wyroku WSA w Kielcach z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Ke 705/17. Zgodnie z tezą zawartą w tym wyroku, niewskazanie adresu elektronicznego na złożonym przez pełnomocnika skarżącego druku pełnomocnictwa szczególnego nie stanowi braku spełnienia wymogu określonego przepisami prawa wymagającego zastosowania art. 169 § 1 i 4 op. Brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego stanowi naruszenie art. 138c § 1 op., nie podlega jednak usunięcia na zasadach określonych w art. 169 § 1 tej ustawy i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem. W wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Ke 679/17, WSA w Kiecach wskazał, że: 1) Niezasadne jest stanowisko co do tego, że brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego (stanowiącego naruszenie art. 138c § 1 op. oraz wymogów rozporządzenia z 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r. poz. 2330 z późn. zm.), jest brakiem formalnym, którego usunięcie następuje na zasadach określonych w art. 169 § 1 op.; 2) Pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu przepisu art. 168 op.

W wyroku z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 538/17 WSA w Poznaniu wyraził pogląd, że brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi braku uniemożliwiającego nadanie odwołaniu właściwego biegu.

W konsekwencji należy uznać, że brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu.

Podsumowując, w tej sprawie organ podatkowy wydając postanowienie pozostawiające odwołanie bez rozpoznania odebrał stronie prawo do załatwienia sprawy podatkowej dwa razy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności. Organ podatkowy, a za nim Sąd I instancji dał natomiast pierwszeństwo restrykcyjnie pojmowanej zasadzie doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym drogą elektroniczną przed zasadą prawa do procesu.

Zatem trafny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 169 § 4 op przez pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia ze względu na brak wypełnienia pola 44 w formularzu.

Sąd I instancji trafnie przyjął, czego organ nie kwestionował, że brakiem formalnym pełnomocnictwa nie było wskazanie jako organu Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku. Zakres umocowania w przypadku udzielenia pełnomocnictwa do działania przed organem pierwszej instancji obejmuje bowiem złożenie odwołania od wydanej w tym postępowaniu decyzji, chyba że inaczej zastrzeżono.

Reasumując należy przyjąć, że treść złożonego pełnomocnictwa umożliwiała przyjęcie odwołania do rozpatrzenia, co czyniło nieuzasadnionym zastosowanie art. 169 § 4 i art. 168 § 2 ordynacji podatkowej.

Tym samym istniały podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa i uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Skarżący kasacyjnie, aby umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa w zw. z art. 176 powinien uzasadnić podstawę kasacyjną. A więc w przypadku tego zarzutu powinien wskazać, do jakich zarzutów skargi Sąd I instancji się nie ustosunkował i na czym polegał istotny wpływ tego uchybienia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej jednak tego nie uczynił.

Ponieważ skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu, a sprawa została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ppsa uznał za celowe uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ppsa i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804 ze zm.). Na koszty te składają się: wynagrodzenie pełnomocnika za reprezentowanie skarżącej przed sądem I instancji oraz za sporządzenie i wniesienie przez tego samego pełnomocnika skargi kasacyjnej, oraz opłaty sądowe: wpis opłata od wniosku o uzasadnienie wyroku oraz wpis od skargi kasacyjnej.