I SA/Kr 210/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-04-08	
Data wpływu	2010-02-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Beata Cieloch /przewodniczący/
Ewa Michna
Inga Gołowska	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	uchylono zaskarżone interpretacje	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 121 par. 1, art. 14c par. 1,2;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 210/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 kwietnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r., sprawy ze skarg Banku "B" S.A. w K., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 15 października 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżone interpretacje, II. stwierdza, że powyższe interpretacje nie podlegają wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914,00 zł (dziewięćset czternaście złotych 00/100).	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 16 lipca 2009 r. (data wpływu), uzupełnionym pod względem formalnym w dniu 10 października 2009 r. poprzez podpisanie wniosku zgodnie ze sposobem reprezentacji Spółki ujawnionym w KRS, "M" Bank S.A. z siedzibą w G., zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w związku z wyłudzonymi kredytami bankowymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (dotyczący zdarzeń już zaistniałych jak i zdarzeń przyszłych).

Bank w ramach prowadzonej działalności udziela kredytów osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym. Bank stosuje wewnętrzne procedury bezpieczeństwa w celu ograniczenia wyłudzeń kredytów, w szczególności poprzez badanie tożsamości potencjalnych kredytobiorców. Mimo stosowania w/w procedur oraz zachowania szczególnej ostrożności dochodzi czasami do udzielenia kredytu na podstawie sfałszowanych albo skradzionych dokumentów. W momencie gdy osoba figurująca jako kredytobiorca kwestionuje autentyczność złożonych podpisów, bank wszczyna wewnętrzną procedurę wyjaśniającą. Podejrzenie, iż Bank został wprowadzony w błąd co do osoby kredytobiorcy powoduje, że Bank lub osoba figurująca jako kredytobiorca składają zawiadomienia do organów ścigania (Policja lub Prokuratura) – są to przestępstwa podrobienia podpisu kredytobiorcy, określone w art. 271 kodeksu karnego, oraz doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem (art. 286 kodeksu karnego). Przeprowadzane przez organy ścigania czynności nie zawsze jednak pozwalają na ustalenie, kto dopuścił się przestępstwa wyłudzenia kredytu oraz sfałszowania podpisu kredytobiorcy. Brak jakichkolwiek dowodów pozwalających na stwierdzenie, przez kogo rzeczywiście podpis został złożony i tym samym, kto był sprawcą przestępstwa podrobienia podpisu i doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem, skutkuje wydaniem przez organy ścigania postanowienia o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy. Wydanie postanowienia o umorzeniu śledztwa wyłącza możliwość odzyskania przez Bank kwoty kredytu oraz należnych mu odsetek z powodu nieustalenia podmiotu zobowiązanego do naprawienia szkody wyrządzonym przestępstwem, do którego Bank mógłby wystąpić z roszczeniem. Tym samym Bank traci definitywnie możliwość odzyskania kwoty udzielonego kredytu, gdyż nie można ustalić osoby, do której możliwe jest skierowanie roszczenia o zwrot bezpodstawnie uzyskanej kwoty kredytu lub o odszkodowanie z tytułu wyrządzenia szkody popełnionym przestępstwem.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem czy Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w związku z popełnieniem przestępstwa doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem (udzielenia kredytu) poprzez wprowadzenie w błąd co do osoby kredytobiorcy, jako straty w środkach obrotowych w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawców przestępstwa na podstawie art. 322 § 1, art. 325a § 2 i art. 325f § 1 kodeksu postępowania karnego.

W ocenie wnioskodawcy ryzyko związane z udzielaniem kredytów jest nieodłącznym elementem działalności bankowej. Dlatego też prawo przewiduje szczególne uregulowania odnoszące się do banków, w tym w szczególności w zakresie podatkowego traktowania kosztów tworzenia rezerw oraz odpisywania wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów których nieściągalność została odpowiednio uprawdopodobniona lub udokumentowana.

Jednakże w przypadku wyłudzenia kredytu na podstawie sfałszowanego lub też skradzionego dowodu tożsamości, kiedy pod umową kredytu składa podpis nieznana osoba, podszywająca się pod osobę, której dane są przedstawiane przy zawarciu umowy, umowa kredytu z mocy prawa jest nieważna (nie dochodzi do skutku), a Banku i osoby fizycznej figurującej na umowie kredytu nie łączy stosunek cywilnoprawny umowy kredytu. Jak stwierdzono w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt II CK 174/05: "Czynność prawna podjęta w celu przestępczym jest nieważna (art. 58 § 1 k.c)". Równocześnie nie zawsze możliwe jest ustalenie osoby - sprawcy wyłudzenia kredytu - wobec której można wystąpić z roszczeniem z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia lub o odszkodowanie z powodu popełnienia przestępstwa.

Skoro nie dochodzi do skutecznego prawnie zawarcia umowy kredytu, zgodnie z literalną wykładnią przepisów podatkowych, Bank nie jest uprawniony do uznania rezerwy utworzonej na pokrycie (odpisu aktualizującego wartość) wierzytelności o zwrot wyłudzonej kwoty za koszt podatkowy, ani do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu odpisania takiej należności jako nieściągalnej, ponieważ uprawnienie takie przysługuje bankom wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek/kredytów (oraz gwarancji i poręczeń), nie przysługuje natomiast w odniesieniu do roszczenia o zwrot wyłudzonych środków pieniężnych. W tym miejscu wnioskodawca przywołał orzecznictwo, zgodnie z którym art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z póź. zm.) nie ma zastosowania do środków pieniężnych wyłudzonych w wyniku przestępstwa.

Podsumowując, w ocenie wnioskodawcy, pomimo iż Bank wydał środki pieniężne nieustalonej osobie i nie otrzyma ich zwrotu, jako że stały się przedmiotem przestępstwa doprowadzenia Banku do niekorzystnego rozporządzania mieniem poprzez sfałszowanie podpisu osoby figurującej jako kredytobiorca, to nie może - zgodnie z obowiązującymi przepisami - rozpoznać tego uszczuplenia jako kosztu podatkowego na podstawie przepisów dotyczących podatkowego traktowania rezerw oraz wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Dlatego też, zdaniem "M" Bank S.A., w omawianej sytuacji właściwe jest uznanie, że Bank ponosi stratę w środkach obrotowych, a kwoty stracone w wyniku wyłudzenia kredytów powinny być zakwalifikowane jako koszt podatkowy w sposób właściwy dla tego rodzaju strat, a nie na podstawie regulacji podatkowych dotyczących kosztów tworzenia rezerw oraz kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Wnioskodawca podniósł, iż w swojej istocie wyłudzenie pożyczki/kredytu w wyniku działań przestępczych osób fizycznych nie różni się od wyłudzenia środków pieniężnych (oszustwa bankowego) poprzez, np. likwidację lokaty i pobranie środków pieniężnych przez osobę podszywającą się pod prawowitego właściciela lokaty. W obu przypadkach dochodzi bowiem do uszczerbku w majątku banku w wyniku zdarzeń pozostających poza jego kontrolą, które to zdarzenia stanowią czyny osób fizycznych podlegające ściganiu przez właściwe organy. Powołano się na interpretacje przepisów prawa podatkowego, w świetle których wyłudzenie środków pieniężnych w wyniku oszustwa bankowego jest kwalifikowane jako strata w środkach obrotowych, która powstała w trakcie podejmowania działań w celu osiągnięcia przychodów, pod warunkiem braku winy pracowników banku oraz zachowaniu wszelkich zabezpieczających procedur.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Spółka podkreśliła, iż artykuł 16 ust. 1 cyt. ustawy zawierający zamknięty katalog wydatków, które nie mogą stanowić kosztów podatkowych, nie wymienia strat w środkach obrotowych, w przeciwieństwie na przykład do strat w środkach trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 cyt. ustawy). Zatem, zgodnie z literalną wykładnią przepisów podatkowych, straty w środkach obrotowych, co do zasady, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Bank powołał się w tym miejscu na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym warunkami uznania straty w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie straty rzeczywistej i udokumentowanej i brak winy podatnika lub jego pracowników w powstaniu straty (powstanie straty poza wolą podatnika, przy zachowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności). Niekiedy podnosi się też, iż strata winna być normalnym następstwem prowadzonej działalności.

Odnosząc w/w zapatrywania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku "M" Bank S.A. stwierdził, iż kwoty przeznaczone na udzielanie kredytów stanowią środki obrotowe banku i mają na celu generowanie przychodów. W sytuacji opisanej we wniosku powstałe straty są rzeczywiste (doszło do wypłaty środków osobie nieuprawnionej) oraz odpowiednio udokumentowane, o czym świadczą m.in. postanowienia organów ścigania o umorzeniu postępowania z powodu niewykrycia sprawcy. Wyłudzenia kredytów, mimo zachowania procedur zabezpieczających, powstają też w sposób niezależny od Banku i są czasem nie do uniknięcia, mimo zachowania należytej staranności. Pracownicy udzielający kredytów postępują zgodnie z przepisami prawa oraz wewnętrznymi procedurami bankowymi. Przedmiotowy stan faktyczny nie obejmuje przypadków, w których stwierdzono winę w nadzorze.

Tym samym, reasumując, dochodzi do strat w środkach obrotowych, które są ubocznym i nieuniknionym skutkiem (normalnym następstwem) prowadzonej działalności. Sytuacja ta spełnia przesłanki do uznania w/w strat za koszty uzyskania przychodów "M" Bank S.A.

Ponieważ wniosek Spółki dotyczył zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzeń przyszłych, w identycznie brzmiących interpretacjach z dnia 15 października 2009 r., nr [...] oraz nr [...] (doręczonych w dniu 19 października 2009 r.) Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretujący przytoczył na wstępie brzmienie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – za wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. W dalszej kolejności wskazano, iż prawo podatkowe przewiduje dla banków specjalne uregulowania, służące określeniu wysokości ich zobowiązania podatkowego. Dlatego też strat tych podmiotów z tytułu wyłudzonego kredytu nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, jako strat w środkach obrotowych.

W ramach uzasadnienia prawnego organ interpretujący wskazał przepisy, które jego zdaniem winny znaleźć zastosowanie w sprawie. Otóż w bankach istnieją trzy instrumenty służące pokrywaniu strat z tytułu ryzyka bankowego, a są to: rezerwy celowe, tworzone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. nr 235, poz. 1589, ze zm.), fundusz ryzyka ogólnego na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 z późn. zm.), oraz rezerwa na ryzyko ogólne, służąca pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej (art. 130 Prawa bankowego). Organ interpretujący wskazał, iż przepisy w/w rozporządzenia dają możliwość utworzenia rezerwy na kredyt udzielony w wyniku posługiwania się przez klienta podrobionym lub skradzionym dokumentem, bowiem nie przewidują specjalnego trybu tworzenia rezerw dla tego typu kategorii ekspozycji kredytowych. Klasyfikacja do kategorii "stracone" może w takim wypadku nastąpić w oparciu o przepis dotyczący opóźnienia w spłacie kapitału przekraczającym 6 miesięcy lub przepis odnoszący się do sytuacji, w której miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i jego majątek nie został ujawniony.

Przechodząc na grunt cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek); kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Jednakże przepis art. 16 ust. 3c cyt. ustawy wyklucza w/w możliwość w przypadku rezerw utworzonych na pokrycie kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu.

Organ interpretujący stwierdził, iż jeżeli kredyt został udzielony z naruszeniem przepisów prawa następującym w efekcie posługiwania się przez klienta podrobionym, czy skradzionym dowodem tożsamości oraz fakt naruszenia przepisów prawa zostaje stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu, bank nie ma możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania rezerw celowych z tytułu kredytów udzielonych w takich okolicznościach. Z tej części uzasadnienie interpretacji wynika, iż banki mogą co do zasady tworzyć rezerwy celowe oraz dokonywać odpisów w przypadku uprawdopodobnienia nieściągalności kredytów (pożyczek, gwarancji, poręczeń), lecz nie dotyczy to sytuacji opisanej we wniosku, jeśli naruszenie prawa stwierdzono prawomocnym wyrokiem sądu. Wskazano ponadto, iż jeśli nie zachodzą przesłanki określone art. 16 ust. 3c cyt. ustawy, to nieściągalność wierzytelności należy uprawdopodobnić w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszej kolejności wskazano, że do sytuacji przedstawionej we wniosku może również znaleźć zastosowanie utworzenie rezerwy na ryzyko ogólne zgodnie z art. 130 Prawa bankowego. Rezerwy tego rodzaju stanowią bowiem koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast nie wywiera skutków podatkowych utworzenie funduszu celowego na zasadzie art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego.

Trzecią możliwością, jak to wynika z uzasadnień interpretacji, jest zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek oraz równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Taki sposób zaliczenia strat w koszty jest zatem możliwy, gdy nie utworzono rezerw, względnie w części nie pokrytej rezerwami już zaliczonymi w koszty, pod warunkiem udokumentowania nieściągalności zgodnie z warunkami określonymi w art. 16 ust. 2 cyt. ustawy, które to warunki organ interpretujący przytoczył.

W ocenie organu interpretującego nie ma zatem możliwości zaliczenia straty w środkach obrotowych, powstałej lub mającej powstać w sposób opisany we wniosku Spółki, do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 listopada 2009 r. "M" Bank S.A. wniósł o uchylenie w/w interpretacji, względnie ich zmianę poprzez uznanie stanowiska Spółki. Interpretacjom z dnia 15 października 2009 r. zarzucono:

• naruszenie art. 14c §§ 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) poprzez nienależytą ocenę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co skutkowało wskazaniem prawidłowego stanowiska w odniesieniu do innego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego), niż to przedstawiono we wniosku, a tym samym dokonaniem błędnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy;

• błędne uznanie, iż w sprawach znajdą zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 15 ust. 1h pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 cyt. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy zdaniem Banku zastosowanie winny znaleźć art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy;

• oraz naruszenie art. 14o § 1 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji stwierdzających nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy po upływie ustawowego terminu do ich wydania (wniosek o interpretacje wpłynął w dniu 16 lipca 2009 r., a do dnia 16 października 2009 r. nie doręczono ich Spółce, zatem uznać należy, iż w dniu 17 października 2009 r. zostały wydane interpretacje stwierdzające prawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku).

W odpowiedzi na w/w wezwania Dyrektor Izby Skarbowej pismami z dnia 30 listopada 2009 r. (doręczonymi skutecznie w dniu 8 grudnia 2009 r.) podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacjach nr [...] oraz nr [...]. W odpowiedziach tych organ interpretujący skupił się jedynie na problemie dochowania terminu do wydania interpretacji, analizując przepisy cyt. ustawy Ordynacja podatkowa w tym zakresie, w tym problematykę odpowiedniego stosowania przepisów Działu IV cyt. ustawy do postępowania interpretacyjnego.

Organ interpretujący wskazał m.in., że zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4, a zatem terminów dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz opóźnień spowodowanych z winy wnioskodawcy albo z przyczyn niezależnych od organu.

W tym kontekście podkreślono, że zgodnie z informacją ujawnioną w Krajowym Rejestrze Sądowym organem uprawnionym do reprezentacji wnioskodawcy jest zarząd: samoistnie prezes zarządu, dwóch członków zarządu łącznie lub członek zarządu wraz z prokurentem. Tymczasem wniosek został podpisany tylko przez jednego członka zarządu. Dlatego też pismem z dnia 28 września 2009 r., działając na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwano Bank do uzupełnienia braków formalnych poprzez podpisanie wniosku przez drugiego członka zarządu. Pismo to nadano w polskiej placówce pocztowej w tym samym dniu, zaś odpowiedź wpłynęła do organu dnia 8 października 2009 r. Zatem okresu od 29 września 2009 r. do dnia wpływu odpowiedzi (łącznie 10 dni) nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji. Tym samym interpretacje wydano i doręczono (w dniu 19 października 2009 r.) terminowo, zgodnie z art. 14d.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesionych pismami z dnia 7 stycznia 2010 r. Bank "B" S.A. z siedzibą w K., działając jako następca prawny "M" Bank S.A. – wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnych z dnia 15 października 2010 r. nr [...] i nr [...], oraz o zasądzenie od organu interpretującego kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacjom tym zarzucono:

• naruszenie art. 14c §§ 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez nienależytą ocenę przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, co skutkowało wskazaniem w interpretacjach stanowiska w odniesieniu do innych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych niż przedstawione we wniosku Spółki, a tym samym dokonaniem błędnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy;

• błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 3c oraz art. 15 ust. 1h pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego jak również zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji;

• naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w świetle stanu faktycznego już zaistniałego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku straty w środkach obrotowych w wyniku wyłudzenia kredytów w drodze przestępstwa nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów;

• naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się do stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w odniesieniu do istotnych okoliczności sprawy.

Rozwijając powyższe zarzuty Spółka wskazała, iż u podstaw zaskarżonych interpretacji leży błędne przekonanie, że wydanie środków pieniężnych osobie posługującej się fałszywymi lub skradzionymi dokumentami tożsamości skutkuje zawarciem skutecznej umowy kredytu oraz powstaniem u strony skarżącej wierzytelności o zwrot kredytu wraz z odsetkami. Na podstawie tego założenia potraktowano wyłudzone kredyty jako rodzaj nieściągalnej wierzytelności. Konsekwencją błędnej kwalifikacji było ograniczenie uzasadnienia prawnego niemal wyłącznie do kwestii kwalifikacji podatkowej instrumentów służących zabezpieczeniu przed ryzykiem związanym z działalnością prowadzoną przez banki. Tymczasem strona skarżąca we wniosku wyraźnie wskazała, że dochodzi do popełnienia przestępstw polegających na wyłudzeniu środków pieniężnych, podkreśliła także bezsporność tego faktu, czego dowodem są śledztwa prowadzone przez Policję oraz wszczynane przez Prokuraturę postępowania w sprawie przestępstw polegających na doprowadzeniu do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Spółki poprzez podrobienie podpisów kredytobiorców przez osoby posługujące się sfałszowanymi lub skradzionymi dokumentami tożsamości. Spółka poinformowała także, że powodem umorzenia wszczętych postępowań policji i prokuratury jest niemożność wykrycia i ustalenia tożsamości sprawców popełnianych przestępstw. Te okoliczności przesądzają, że w przypadku wyłudzenia kredytu na podstawie sfałszowanego lub też skradzionego dowodu tożsamości, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, umowa kredytu jest nieważna (nie dochodzi do skutku) – jest to nieważność bezwzględna, na dowód czego przytoczono poglądy orzecznictwa, w tym Sądu Najwyższego, w tym zakresie. Pomimo wskazania przez Spółkę we wniosku faktów mających istotne znaczenie dla sprawy, w interpretacjach pominięto kluczowy czynnik determinujący klasyfikację prawną całego zdarzenia, jakim jest fakt popełnianych przestępstw, implikujący nieważność z mocy prawa dokonanych czynności prawnych.

Powyższe błędy organu interpretującego spowodowały, iż powołano przepisy szczególne regulujące działalność banków, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, a także art. 127 oraz 130 cyt. ustawy Prawo bankowe, a w konsekwencji wadliwie wskazano na konieczność zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 15 ust. 1h pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ interpretujący niesłusznie również utożsamił wyłudzenie kredytu z udzieleniem kredytu z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 16 ust. 3c powołanej ustawy. Jak wynika natomiast wprost z opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, "(...) pracownicy Banku podejmujący decyzję o udzieleniu kredytu działają zgodnie z przepisami prawa oraz przyjętymi procedurami bankowymi". Należy taki przypadek wyraźnie odróżnić od sytuacji wyłudzenia kredytu, w której jedynie na skutek okoliczności zawinionych przez osobę wyłudzającą kredyt okazuje się po ich stwierdzeniu, że nie doszło w ogóle do skutecznego prawnie zawarcia umowy kredytu z uwagi na jej nieważność. Tym samym Spółka nie jest uprawniona do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust 1 pkt 26, art. 16 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1h pkt 1 w zw. z art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji do rozpoznania rezerwy (odpisu aktualizującego), zawiązanej w wyniku powstałego uszczuplenia, jako kosztu podatkowego.

Natomiast w ocenie strony skarżącej, skoro w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym zaprezentowanych we wniosku nie dojdzie do zawarcia prawnie wiążących umów kredytowych, to możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę strat należy oceniać wyłącznie z perspektywy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, a nie w świetle wskazanych przez organ przepisów dotyczących nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych skutecznie pożyczek lub kredytów.

Ponadto wskazano, że swoje stanowisko w sprawie Spółka oparła m.in. na praktyce sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, w tym na interpretacjach podatkowych wydanych w odniesieniu do analogicznych zagadnień, jak objęte zakresem przedmiotowym wniosku. Tymczasem w zaskarżonych interpretacjach nie odniesiono się w ogóle do przykładów wskazanych przez Spółkę. Takie działanie jest wprost sprzeczne z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organy podatkowe do oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez podatnika. Ocena taka nie może się przy tym sprowadzać do pominięcia części z przedstawionego przezeń stanowiska. Brak odniesienia się do argumentów prawnych podatnika narusza również zasadę zaufania do organów podatkowych, uregulowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, która znajduje zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o ich oddalenie, przedstawiając raz jeszcze dotychczasowy przebieg postępowania oraz powielając swą argumentację merytoryczną zwartą w zaskarżonych interpretacjach oraz w odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia obydwie sprawy i zarządził prowadzenie ich pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 210/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. inn. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że takiego "wyjaśnienia" zabrakło w uzasadnieniach zaskarżonych interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie zawarł kompleksowej i całościowej oceny stanowiska wnioskodawcy, nie uzasadnił dlaczego uznaje stanowisko skarżącej Spółki za wadliwe. Organ wydający interpretację pominął bowiem całkowicie bardzo istotny z punktu wiedzenia zastosowania odpowiednich przepisów prawa, szeroko eksponowany przez stronę skarżącą, wątek dotyczący bezwzględnej nieważności czynności prawnej w postaci zawarcia umowy kredytowej z osobą posługującą się skradzionym lub sfałszowanym dokumentem tożsamości.

Co do zasady należy przyznać rację stronie skarżącej, że wszystkie zacytowane przez organ przepisy ustawy z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. nr 54, poz. 654 z póź. zm.), przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. nr 235, poz. 1589 z późn. zm.), czy przepis art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 z późn. zm.) mają zastosowanie jedynie do kredytów (pożyczek, gwarancji) skutecznie zawartych w świetle prawa, lecz z różnych względów mniej lub bardziej zdatnych do windykacji. Zatem istotne w sprawie jest stwierdzenie, czy w sytuacji opisywanej przez skarżącą Spółkę rzeczywiście nie dochodzi do skutecznego zawarcia umowy kredytowej.

Tymczasem organ wydający interpretację w ogóle nie odniósł się do twierdzeń podatnika dotyczących tego, że wyłudzone kredyty nie są w świetle przepisów prawa cywilnego (art. 58 k. c.) ważnymi czynnościami prawnymi, nie dochodzi bowiem – zdaniem podatnika - pomiędzy stronami określonymi w umowie do skutecznego nawiązania umowy kredytowej, a zatem nie mogą do nich mieć zastosowania przepisy dotyczące wierzytelności nieściągalnych, rezerw utworzonych zgodnie z przepisami cytowanego rozporządzenia, czy rezerw określonych w art. 130 Prawa bankowego. W sposób arbitralny, bez analizy argumentów podnoszonych przez wnioskodawcę i bez uzasadnienia swojego stanowiska przyjął natomiast, że do sytuacji faktycznej podatnika w kontekście wyłudzonych kredytów i pożyczek mają zastosowanie w/w przepisy, czym naruszył art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w sposób powodujący konieczność wyeliminowania zaskarżonych interpretacji z porządku prawnego. Do powyższych kwestii organ nie odniósł się nawet po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w którym skarżąca Spółka szeroko podnosiła te istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy.

Przy czym podkreślić należy, że Sąd nie jest uprawniony do administrowania za organ i dokonania interpretacji w zakresie wskazanym przez podatnika. Jak wskazano na wstępie, sądy administracyjne kontrolują jedynie legalność zaskarżonych aktów, co w kontekście interpretacji oznacza m. inn. merytoryczną kontrolę stanowiska organu w niej wyrażonego. W sytuacji jednak, gdy brak takiego stanowiska, kontrola zaskarżonego aktu w tym zakresie jest utrudniona, a Sąd nie ma kompetencji do zastępowania i rozstrzygania za organ kwestii podnoszonych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Słuszny jest również zarzut wyartykułowany w obydwu skargach, a dotyczący naruszenia zasady zaufania zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do powołanych przez wnioskującą Spółkę orzeczeń SN oraz sądów administracyjnych. Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 października 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 708/09: "Należy zwrócić uwagę, iż choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1916/08)". Ponadto powoływanie się przez podatnika na argumentację zawartą w określonym orzeczeniu sądowym powoduje, że staje się ona argumentacją strony, a zatem stanowi element stanowiska wnioskującego o wydanie interpretacji. Brak odniesienia się zatem do powyższej argumentacji jest w istocie brakiem w zakresie oceny stanowiska podatnika.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu od skarg w łącznej wysokości 400 zł oraz opłatę od pełnomocnictw w łącznej kwocie 34 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika w łącznej kwocie 480 zł.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się w większości na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia