Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del.WSA Wojciech Sawczuk Protokolant asystent sędziego Natalia Składanek po rozpoznaniu w dniu 24 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. k. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt II SA/Sz 1011/20 w sprawie ze skargi A. Sp. k. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 30 września 2020 r. nr 3201-IOA.48.2.2020 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. k. w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II SA/Sz 1011/20 oddalił skargę A. Spółka Jawna w N. (dalej zwanej: "skarżącą", "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej zwanego: "DIAS") z 30 września 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej zwany: Naczelnikiem UCS") z 11 marca 2020 r. o nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 3 czerwca 2019 r., ok. godz. 5:40, na stacji paliw ORLEN przy autostradzie A6 (Kołbaskowo, wyjazd z Polski), funkcjonariusze Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie przeprowadzili na podstawie art. 13 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm., dalej zwanej: "ustawą o SENT") kontrolę przewozu towarów polegającą na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków określonych przepisami ww. ustawy. Kontroli drogowej poddany został zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy o numerze rejestracyjnym [...], kierowany przez A. C. Powyższym środkiem transportu przewożony był towar [...] o masie 24 000 kg, klasyfikowany do kodu [...], objęty zgłoszeniem przewozu nr [...]. Do kontroli zgłosił się kierujący celem usunięcia zamknięć urzędowych nałożonych podczas pierwszej kontroli przeprowadzonej w dniu 31 maja 2019 r. W trakcie kontroli ustalono, że w pojeździe znajduje się lokalizator o numerze systemowym [...], zaś w wyniku analizy danych dotyczących przemieszczania się lokalizatora ustalono, iż był on ostatnio używany/działał 8 kwietnia 2019 r., o godz. 17:57. W trakcie kontroli kierujący skontaktował się ze spedytorem, który po sprawdzeniu stwierdził, że lokalizator rzeczywiście nie jest aktywny.

Naczelnik UCS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o SENT, zaś decyzją z 11 marca 2020 r. nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 10.000 zł na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy o SENT, związku z nieprzekazywaniem w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, tj. niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ww. ustawy.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez skarżącą odwołania, DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS. W toku postępowania, organ drugiej instancji poinformował skarżącą (pismo z 15 czerwca 2020 r.), że przewoźnik nie wypełnił obowiązku przekazywania danych geolokalizacyjnych, a załączone do odwołania wydruki pochodzą z niezarejestrowanego do celów SENT urządzenia i jedyna pewna dana z nich wynikająca to taka, że kierujący pojazdem w dniu 3 czerwca 2019 r., o godz. 04:39, miał odpoczynek ("Stan: Tacho odpoczynek"). Wezwał nadto skarżącą do wskazania celu wykonywania przewozu przez terytorium Polski, skoro realizowany przewóz towarów wrażliwych odbywał się pomiędzy dwoma niemieckimi kontrahentami.

W odpowiedzi Spółka wskazała, że ze względu na długi czas możliwej realizacji zlecenia, transport zaplanowany był przez teren Polski, przede wszystkim, aby kierowca mógł wykonać tygodniowy odpoczynek w miejscu zamieszkania. Przewóz uzasadniony był również przyczynami czysto ekonomicznymi - skarżąca posiada umowę flotową z [...], dzięki czemu mogła zatankować paliwo po cenie niższej niż w Niemczech. Wyjaśniła, że z punktu widzenia polskiego interesu fiskalnego była to transakcja neutralna. Przewoźnik dokonał zgłoszenia SENT wpisując wszystkie wymagane dane, a towar został przedstawiony organowi, który potwierdził zdjęcie nałożonych zamknięć urzędowych.

Drugi Dział Kontroli Mobilnej UCS przekazał DIAS dokumenty dotyczące kontroli przeprowadzonej w 31 maja 2019 r. oraz wyjaśnił m.in., że kwestia kontroli działania lokalizatora została pominięta m.in. z powodu ilości wykonywanych działań kontrolnych oraz potrzeby szybkiej obsługi dyspozycji Służby Dyżurnej (SDK).

DIAS za niezasadny uznał zarzut przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Wyjaśnił, że przedmiotem sprawy nie jest niewywiązanie się przez przewoźnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, lecz wynik kontroli celno-skarbowej - kontroli przewozu dokonanej na drodze, w wyniku której ujawniono niewywiązywanie się z obowiązków określonych ustawą o SENT. Ustawa ta jest ustawą niepodatkową - art. 165b Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w sprawie. DIAS ocenił, że w sprawie spornego przewozu zaistniały obiektywne przesłanki do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej wynikającej z art. 22 ust. 2a ustawy o SENT, w zw. z niewykonaniem obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 tej ustawy. Zwrócił uwagę, że kary pieniężne w trybie administracyjnym, są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu, a nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy mogą odstąpić od jej nałożenia, na zasadzie uznania administracyjnego, tylko w sytuacji określonej w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT.

Organ odwoławczy wskazał też, że przewoźnik dopiero w odwołaniu wskazał na istnienie przesłanek swojego ważnego interesu, jak również przesłanek interesu publicznego, które upatruje w okolicznościach wykonanego przewozu. Według DIAS nie może zostać uwzględnione wyjaśnienie, zgodnie z którym zainstalowany na kontrolowanym pojeździe lokalizator został wymontowany z innego pojazdu i po zamontowaniu do kontrolowanego pojazdu nie został zgłoszony ponownie do systemu PUESC. Wykonywanie obowiązku przesyłania aktualnych danych geolokalizacyjnych może być realizowane albo z wykorzystaniem mobilnej aplikacji "SENT GEO: Aplikacja Kierowcy" (instalowanej na smartfonie, tablecie posiadanym/wykorzystywanym przez kierowcę w trakcie wykonywanego przewozu) albo przez zewnętrzny system lokalizacji (ZSL) - system używany przez przewoźnika gromadzący dane geolokalizacyjne środka transportu przekazywane z zainstalowanego w tym środku transportu urządzenia wykorzystującego technologie pozycjonowania satelitarnego i transmisji danych. W tym przypadku konieczna jest rejestracja usługi przesyłania danych lokalizacyjnych przez operatora ZSL, a następnie korzystający z jego usług przewoźnik zobowiązany jest do rejestracji urządzeń GPS powiązanych z tą usługą. Dokonując zgłoszenia do rejestru SENT przewoźnik zobowiązany jest podać dane zgodne ze stanem faktycznym - wskazać w zgłoszeniu prawidłowy numer lokalizatora - aplikacji posiadanej przez kierowcę, który wykonuje ten przewóz albo zamontowanego w pojeździe urządzenia powiązanego z usługą ZSL. Obowiązek ten ciąży na przewoźniku i jego pracownikach odpowiedzialnych za dokonywanie zgłoszeń w rejestrze niezależnie od wszelkiego rodzaju zmian organizacyjnych. Z danych w rejestrze wynika, że w okresie od 8 kwietnia 2019 r. do 8 czerwca 2019 r. pojazdem o nr rej. [...] przewoźnik wykonał łącznie 11 przewozów, z czego: w trzech zgłoszone zostało urządzenie o numerze [...], a w ośmiu urządzenie o numerze [...]. Tylko jeden przewóz z tych ośmiu, będący przedmiotem sprawy, został poddany kontroli w wyniku której ujawniono nieprawidłowość (i dokonano aktualizacji numeru urządzenia na [...]), zaś w przypadku pozostałych siedmiu przewóz odbywał się bez wykonywania obowiązku przesyłania danych geolokalizacyjnych. Zdaniem DIAS zgłoszenie zawierało co prawda wymagane dane, ale nie było prawidłowe, ponieważ nie wszystkie podane informacji odpowiadały stanowi faktycznemu stwierdzonemu podczas kontroli drogowej.

DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem, że w wyniku przeprowadzonej 31 maja 2019 r. pierwszej kontroli skarżąca miała prawo uznać, iż w ramach realizowanego przewozu zostały spełnione wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o SENT. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że co prawda przewóz 3 czerwca 2019 r. (na odcinku Szczecin - Kołbaskowo) odbywał się pod zamknięciem urzędowym, to jednak do jego nałożenia nie doszło w związku z niesprawnością lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Do nałożenia zamknięcia urzędowego doszło w wyniku analizy ryzyka i skierowanego do przewoźnika wezwania, a w pojeździe znajdowało się sprawne, ale niewskazane w zgłoszeniu urządzenie geolokalizacyjne. Wskazał też, że w interesie publicznym nie leży to, aby postępowanie prowadzone wobec przewoźnika zakończyło się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, gdy inne postępowania o analogicznym stanie faktycznym zakończyły się nałożeniem kary na innych przewoźników.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję wniosła skarżąca. Sąd pierwszej instancji opisanym na wstępie wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II SA/Sz 1011/20 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej zwanej: "p.p.s.a.") oddalił wniesioną skargę.

W uzasadnieniu WSA w Szczecinie wskazał, że organy nie naruszyły ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podzielił stanowisko organu, uznał, że ten prawidłowo ustalił stan faktyczny i wywiódł z niego trafne wnioski. Przywołane zostały art. 4 ust. 1, art. 10a, art. 10c, art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 2a i 3, art. 26 ust. 1 - 3 ustawy o SENT. Wskazał, że na podstawie art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu potwierdzone również orzecznictwem sądów sądowoadministracyjnych, iż postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z ustawy o SENT nie jest postępowaniem podatkowym tylko administracyjnym, a przepisy Ordynacji podatkowej znajdują w tych sprawach odpowiednie zastosowanie jedynie w zakresie nieuregulowanym. Z tego względu art. 165 b § 1 O.p., nie znajduje zastosowania. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zatem stanowiska zawartego w prywatnej opinii - ekspertyzie prawnej, która zawiera jedynie osobiste poglądy jej autorów, wyrażone na prywatne zlecenie i jako taka nie stanowi miarodajnego dowodu w sprawie, w zw. z czym Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie przeprowadził dowodu z tego dokumentu, który skarżąca załączyła do skargi.

Odnośnie do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1-3 ustawy o SENT, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z art. 22 ust. 2a tej ustawy wynika, iż zarówno wydanie decyzji nakładającej karę, jak i jej wysokość nie zależą od uznania organu. Dalej wskazał, że podstawę do ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej stanowi art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Odstąpienie od nałożenia kary jest instytucją wyjątkową, obwarowaną spełnieniem przesłanek ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Uznał zwroty te za klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Ich interpretacji na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Ustawodawca używa klauzul generalnych, przyjmując założenie, że ostatecznie judykatura (także sądownictwo administracyjne) doprecyzuje ich treść. Organ winien ocenić, czy w sprawie zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym. W przepadku stwierdzenia, że taka sytuacja nie występuje, organ nie ma możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Wskazał też na konstrukcję i zasady wydawania decyzji uznaniowych oraz zasady ich sądowej kontroli.

W ocenie WSA, organ dokonał co do zasady prawidłowej interpretacji pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego, posiłkując się również orzecznictwem dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych bądź umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Zwrócił uwagę na pewną niekonsekwencję organu, który najpierw twierdzi, że ewentualne trudności w spłacie kary nie dają podstaw do odstąpienia od jej nałożenia kary, by po chwili przywołać orzecznictwo, które zwraca uwagę również na sytuację ekonomiczną strony.

Zdaniem WSA, o istnieniu ważnego interesu przewoźnika powinny decydować kryteria zobiektywizowane, a nie jego subiektywne przekonania o konieczności odstąpienia od nałożenia kary. Z kolei przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, równe traktowanie uczestników obrotu gospodarczego. Według Sądu pierwszej instancji organ w sposób wystarczający uzasadnił, że w sprawie nie występują okoliczności uzasadnione ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, które uzasadniałyby szczególne potraktowanie przewoźnika i odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, a przez to odejście od zasady równego traktowania uczestników obrotu gospodarczego.

Dalej wskazał, że podziela stanowisko organu, iż okoliczności wskazane przez skarżącą dotyczące jej rzetelności, wiarygodności oraz braku uszczuplenia podatkowego, nie są przesłankami, które mogą przesądzać o odstąpieniu od nałożenia kary. Obowiązki przewoźnika wynikające z ustawy o SENT mają co do zasady charakter formalny, a ich niewypełnienie skutkuje nałożeniem kary pieniężnej.

WSA podzielił pogląd DIAS, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, czy do ujawnienia naruszenia doszło podczas pierwszej czy drugiej kontroli. Ujawnienie naruszenia podczas drugiej kontroli tego samego przewozu realizowanego na podstawie zgłoszenia [...] dawało organom taką samą podstawę i prawo do prowadzenia postępowania, co ujawnienie naruszenia podczas pierwszej kontroli. Nie ma to też wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie okoliczność wykonywania przewozu w tzw. tranzycie. Skarżąca nie wykazała również konkretnego i "krytycznego" wpływu pandemii COVID-19 na sytuację przewoźnika, a organ dodatkowo dokonał w tym względzie własnych analiz, które nie wskazały spadku ilości realizowanych przewozów.

Sąd pierwszej instancji podzielił też stanowisko organu, że obowiązek przesyłania aktualnych danych geolokalizacyjnych stosownie do ustawy o SENT realizowany jest przez posiadanie w pojeździe sprawnego urządzenia (lokalizatora bądź urządzenia powiązanego z usługą ZSL), włączenie tego urządzenia oraz prawidłowe wypełnienie zgłoszenia przewozu, w tym wskazanie prawidłowego nr tego urządzenia. Skonkludował ponadto, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej, w tym zasadom postępowania z niej wynikającym, jak i że organy dołożyły wszelkich starań by ustalić stan faktyczny sprawy, jak i nie odstąpiły również od prawidłowego uzasadnienie wydanych decyzji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca – na podstawie art. 173 § 1, art. 174 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a., zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 lutego 2021 r. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1) i pkt 2) w zw. z art. 176 §1 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania, tj.:

■ art. 145 § 1. lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS pomimo, iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżone decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samy wydanie przez WSA w Szczecinie wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony przez WSA w Szczecinie stan faktyczny sprawy, w tym;

■ nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji DIAS, mimo że Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika nakładającą karę pieniężną w wysokości 10000,00 zł za naruszenie przez przewoźnika obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i rażące naruszenie prawa;

■ poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że DIAS wadliwie ocenił materiał dowodowy w wyniku czego nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz błędnie ocenił dowody przedstawione w sprawie, poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

■ błędną wykładnię art: 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez:

- pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego" zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej;

- pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, : co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług;

■ art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady proporcjonalności-przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT.

Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca rozwinęła podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, zaś zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej zwanej: "p.p.s.a."). skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Istota sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, a także sposób sformułowania zarzutów oraz ich wzajemne powiązanie powodują konieczność łącznego ich rozpatrzenia.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów dotyczących naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520 ze zm., dalej nazywanej "O.p.", lub "Ordynacją podatkową") poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji DIAS w Szczecinie, mimo że DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika nakładającą karę pieniężną w sytuacji, gdy – zdaniem kasatora – doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa.

W tym miejscu wymaga wskazania, że na tle spraw dotyczących administracyjnej kontroli przestrzegania przepisów ustawy o SENT, w zakresie terminu wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtowały się dwie linie orzecznicze.

Według pierwszego stanowiska, zasadne jest odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 O.p. w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT. Natomiast zgodnie z drugą linią orzeczniczą, art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT.

Dominującą, stabilną, a przede wszystkim zaś aktualną stała się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego druga z wymienionych linii orzeczniczych, a więc ta, w której stwierdzono, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT.

Potwierdzenie tego stanu prawnego znalazło swój wyraz w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2023 r. sygn. akt II GPS 1/23, którym wprawdzie odmówiono Rzecznikowi Małych i Średnich Przedsiębiorców podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy przepis art. 165b § 1 O.p. w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT oraz art. 26 ust. 5 ustawy o SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 r. poz. 1947, dalej zwanej: "ustawą o KAS")?", jednakże przyczyną odmowy było stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że po dacie 3 marca 2022 r., w której wydano wyrok w sprawie o sygn. akt II GSK 35/22, linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego została ukształtowana w sposób jednolity i trwały, zgodnie z drugim z powyżej wskazanych poglądów, uznającym, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT (pogląd ten został zaakceptowany i powtórzony także w wielu wyrokach NSA, tj. np. w wyroku: z 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21; z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21; z 2 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 2179/21; z 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 111/22; z 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 100/22 oraz z 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 101/22.; oraz w wyrokach niewymienionych przez Rzecznika, tj. w wyrokach NSA: z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2186/21; z 18 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 1265/21, a także w wyrokach wydanych już po wniesieniu wniosku przez Rzecznika, tj. w wyrokach NSA: z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt II GSK 2219/22; z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt II GSK 89/21; z 13 stycznia 2023 r.: sygn. akt II GSK 497/22, II GSK 806/22, II GSK 865/22, II GSK 815/22, II GSK 266/22, II GSK 2186/21; z 14 lutego 2023 r., sygn. akt II GSK 1000/22, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszym składzie, art. 165b § 1 O.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania w sprawach nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT.

Zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy o SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określającej granice jego stosowania. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulacje ustawy o SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do "zakresu nieuregulowanego" w ustawie o SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa o SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 ustawy o SENT ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy.

Odnosząc się z kolei do przewidzianego w odesłaniu z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT zastosowania "odpowiedniego" należy uwzględnić, że "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględnić systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob. m.in. wyrok NSA z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5673/16). Ta "systematyka i cele regulacji" czynności kontrolnych przewozu są całkowicie odmienne od czynności w ramach kontroli podatkowej.

Z art. 1 ustawy o SENT wynika, że reguluje ona m.in. obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie tych obowiązków. Ustawa o SENT nie jest ustawą podatkową, gdyż zagadnienia, które zostały uregulowane w tej ustawie nie dotyczą zasad powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników. Pojęcie należności publicznoprawnych nie obejmuje dochodów, których źródłem są czyny niedozwolone, a więc mających samoistny charakter wszelkiego rodzaju kar pieniężnych, grzywien, mandatów itp., skoro wynikają one nie z publicznoprawnych stosunków nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego, lecz z określonego zachowania podmiotu zobowiązanego do ich uiszczenia. Nie ma też podstaw do uznania, że postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o SENT jest postępowaniem w sprawie obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 18 września 2019 r. sygn. akt II GSK 639/19). Z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że jej celem jest uszczelnianie systemu podatkowego poprzez wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa oraz ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków. Z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika też, że podmioty, na które nakłada się w ustawie obowiązki - w razie celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami - będą zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej albo kary grzywny, której wymiar będzie miał także charakter dyscyplinujący i prewencyjny.

Instytucja kontroli podatkowej, o której mowa w art. 165b § 1 O.p., została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 O.p.). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (zob. art. 290 § 2 pkt 7 O.p.). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 O.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany - na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej - złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji - o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości - w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). Wszczęcie zatem postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w jej trakcie, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji.

Mając powyższe na uwadze należało uznać, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o SENT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS – na które wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT. Podobnie również taką podstawą nie mogą być pozostałe powołane w uzasadnieniu przez kasatora przepisy ustawy o KAS.

Artykuł 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165b § 1 O.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie o SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy o SENT określone zostały w przepisach art. 13-20 tej ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy o SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7.

Przedstawiony zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania enumeratywnie wskazanych obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu ustawy o SENT, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi, a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy w bieżącym stanie prawnym).

Należy zatem uznać, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych wyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przy wykonywaniu ustawowych zadań przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy o SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą o SENT, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie służby celno-skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy o SENT, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań.

Wskazane przepisy ustawy o SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawę proceduralną) oraz przepisy prawa materialnego (podstawę materialnoprawną), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne.

Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, są dookreślone w innych przepisach ustawy o SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np. art. 14, art. 15, art. 16, art. 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np. art. 21, art. 22, art. 24, art. 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy o SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy o SENT), określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy o SENT), wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy o SENT w bieżącym stanie prawnym).

Odrębność omawianego modelu postępowania kontrolnego wynika także z ukształtowanego na potrzeby tylko tej ustawy trybu zakończenia czynności kontrolnych. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego (art. 13 ust. 7 ustawy o SENT), kontrola przewozu towarów kończy się z chwilą sporządzenia protokołu przeprowadzonej kontroli (sporządzanego także w przypadku pobrania próbki towaru lub nałożenia zamknięć urzędowych). Jest charakterystyczne, że w innych przypadkach, w tym w szczególności gdy nie stwierdzono nieprawidłowości w toku kontroli przewozu towarów, ustawodawca nie przewidział dalszych czynności i kontrola kończy się z chwilą odstąpienia od niej przez kontrolujących.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że przewidziana w ustawie o SENT procedura prowadzenia kontroli przewozu towarów stanowi spójną regulację proceduralną tego postępowania, wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w trakcie tego postępowania, wyczerpująco określającą normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość "odpowiedniego" zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu art. 165b § 1 O.p.

Wobec powyższego należy zatem uznać, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skoro ustawodawca nie przewidział przedawnienia wszczęcia postępowania w ustawie o SENT, ani nie zawarł w jej przepisach szczególnych odesłania do art. 165b O.p., to w tym zakresie występuje w tej ustawie luka konstrukcyjna, wymagająca uzupełnienia tej regulacji przez organ stosujący prawo. Art. 165b O.p. jest przepisem proceduralnym, znajdującym zastosowanie w postępowaniu podatkowym i pozostającym bez związku z przepisami dotyczącymi kar pieniężnych, a więc nieobjętym hipotezą normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT.

Nie mogą być także uznane za trafne zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego opisane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Przepis art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by organy prowadzące postępowanie naruszyły przedmiotowy przepis. Objęte kontrolą postępowanie przeprowadzono starannie, merytorycznie poprawnie, umożliwiono stronie składanie wniosków dowodowych, skierowano do niej szereg pism, jednak skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w toku postępowania, ponadto traktowano równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzygano na niekorzyść podatnika. Fakt, że rozstrzygnięcie w sprawie jest inne niż oczekiwałby kasator, nie świadczy o naruszeniu przepisu art. 121 § 1 O.p.

Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. dotyczą postępowania dowodowego. W ich świetle organy podatkowe są obowiązane w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tak więc organy podatkowe obciąża obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organy zebrały w sprawie materiał dowodowy pozwalający na jej rozstrzygnięcie, a ponadto zwracały się do skarżącego o ewentualne wskazanie dowodów, które miałyby dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie. Uznać należy, że organy prowadzące postępowanie zebrały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne.

Dodać należy, że strona skarżąca kasacyjnie nie wskazuje na nieprzeprowadzenie przez organy dowodów, tylko na ich niekorzystną dla niej ocenę, w oparciu o którą nie zastosowano wobec kasatora możliwości odstąpienia od nałożenia kary. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zebrały w sprawie pełny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, zawartych w pkt. 2 petitum skargi kasacyjnej, w zakresie błędnej wykładni przepisów ustawy o SENT, pominięcia rzeczywistej intencji ustawodawcy, a także naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, w ocenie NSA są one nietrafne. Z uwagi na ich uzupełniający się charakter, sprecyzowany i rozwinięty w szczególności w uzasadnieniu środka odwoławczego, należało rozpoznać je łącznie.

W omawianych zarzutach strona wskazuje przede wszystkim na to, że WSA naruszył art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT błędnie je wykładając, jak również stosując. Odwołując się do zasad postępowania ustanowionych w Ordynacji podatkowej oraz do konstytucyjnej zasady proporcjonalności, strona formułuje twierdzenie, że wadliwie nie odstąpiono w sprawie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, który jej zdaniem w sprawie występował. Istota zarzutów ogniskuje się więc wokół naruszenia działaniem organów zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa, gdyż pominięto przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywiste intencji ustawodawcy i cel ustawy o SENT, którym jest m.in. ochrona wpływów budżetowych, podczas gdy nie wystąpiło nawet hipotetyczne ryzyko uszczuplenia tychże należności.

Rozstrzygając w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że odpowiedzialność przewidzianą w art. 22 ust. 2 w zw. z niewykonaniem obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT cechuje administracyjny i obiektywny charakter, co implikuje z kolei twierdzenie, że dla zastosowania sankcji wystarczające jest już samo popełnienie czynu opisanego w przepisie prawa materialnego. Kwestia zawinienia strony, w tym przypadku i na tym etapie nie ma większego znaczenia, choć może być przedmiotem dalszych rozważań w ramach badania przesłanek uzasadniających przyznanie swoistej ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary.

WSA, a wcześniej organy nie dopuściły się błędnej wykładni art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. Analiza zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji wskazuje, że w sposób prawidłowy z art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT wywiedziono normę prawną, trafnie rekonstruując warunki odstąpienia od nałożenia kary. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadkach uzasadnionych "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Dwie podstawowe przesłanki uzasadniające przystąpienie przez organ do oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary, co przy tym czynione jest na wniosek lub z urzędu, stanowią zatem wskazane przez organ: "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny", które oceniane są indywidualnie, na tle każdej konkretnej sprawy.

Analiza ww. przesłanek stanowi pierwszy, merytoryczny etap analizy kwestii odstąpienia od nałożenia kary, od którego rozpoczyna się procedura w tym zakresie, będąca składową sprawy dotyczącej ukarania przewoźnika za stwierdzone naruszenie (w tym przypadku niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT). Przesądzenie istnienia tych przesłanek daje dalszą możliwość, przy spełnieniu jeszcze innych wymogów (zawartych w art. 26 ust. 3 ustawy) odstąpienia od kary za popełniony delikt administracyjny.

W niniejszej sprawie "ważny interes przewoźnika" jest w zasadzie niesporny i został przez Sąd pierwszej instancji właściwie opisany. Zgodzić się należy ze stanowiskiem WSA, iż ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów oraz braku aktywności Spółki co do wykazywania okoliczności mogących przemawiać za odstąpieniem od nałożenia kary wynika, iż nałożona kara pieniężna nie doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia jej interesu indywidualnego.

Szerzej należy jednak odnieść się do przesłanki "interesu publicznego" stanowiącej główną oś prezentowanej w tym zakresie argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej. Kwestia klauzul generalnych, zawartych w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT oraz stosowania tego przepisu wielokrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1867/21 i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być ustalana w sposób dowolny. Sankcja przewidziana w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust. 2a ustawy o SENT jest określona w sposób bezwzględnie oznaczony, co wymaga szczególnie wnikliwego rozważenia przesłanki interesu publicznego, by nie doprowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności.

W tym zakresie należy stwierdzić, że WSA prawidłowo zatem skonstatował, iż właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności – co znajduje również swoje odzwierciedlenie w szeregu orzeczeń NSA. Właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego implikuje po stronie organu obowiązek rozważenia, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (zob. m.in. wyrok NSA z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt II GSK 2219/22).

Podkreślenia wymaga również, że omawiany art. 22 ust 3 ustawy o SENT nie daje, ani też nie tworzy podstaw, aby w odniesieniu do pojęć, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca, ograniczać rozumienie pojęcie "ważnego interesu przewoźnika" do sytuacji nadzwyczajnych, czy też kondycji finansowej (ekonomicznej) przewoźnika podobnie, jak i nie uzasadnia, aby użyte na jego gruncie pojęcie "interesu publicznego" rekonstruować wyłącznie przez pryzmat podejścia orzecznictwa sądowego do instytucji ustanowionych w art. 67a i art. 67b ustawy – Ordynacja podatkowa, albowiem w relacji do przedmiotu, celów i funkcji regulacji podatkowych, inne są cele i funkcje regulacji wprowadzających sankcje administracyjne, w tym te zawarte w ustawie o SENT.

Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Rozważenia wymaga czy z uwagi na zakres działalności przewoźnika, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków.

Przewożony w dniu kontroli towar nie był zwykłym towarem, lecz takim, którego przewóz został objęty szczególnym nadzorem. Przewóz tego rodzaju wymagał od przewoźnika przestrzegania ściśle określonych obowiązków, z których się nie wywiązał. Doszło do zaniechania przekazywania do systemu SENT-GEO aktualnych danych geolokalizacyjnych w toku całej trasy przewozu, co nie pozwalało na skuteczne monitorowanie przesyłki. Co więcej zainstalowany geolokalizator o numerze systemowym [...], był ostatnio używany/działał w dniu 8 kwietnia 2019 r., podczas gdy do kontroli doszło w dniu 3 czerwca 2019 r. Co istotne skarżąca po raz kolejny dopuszcza się naruszenia tego samego rodzaju, zaś zainstalowany w pojeździe geolokalizator był nieaktywny przez bardzo długi czas, choć był podawany w kolejnych zgłoszeniach przewoźnika. Zgłoszenie przewozu co prawdo zostało dokonane, ale podano w nim numer urządzenia innego niż znajdujące się w pojeździe. Powyższe świadczy o braku przypadkowości czy incydentalności naruszenia przez przewoźnika.

W rozpoznawanym przypadku zachowanie Spółki – niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT – uniemożliwiało w zasadzie całkowicie spełnienie celów tej ustawy. Skład orzekający podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt. II GSK 220/20, zgodnie z którym "celem ustawy o SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT".

Mając na uwadze, że system kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania powinny dochować należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków, należało uznać za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz obu organów o braku przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes publiczny.

Podkreślić też należy, że powodem do odstąpienia od nałożenia kary nie może być powoływana przez skarżącą pandemia COVID-19 (zdarzenie miało miejsce przed wybuchem pandemii), przy czym bez wskazania w jaki sposób to właśnie mogło wpłynąć na jej sytuację i tym bardziej jeśli z akt nie wynika, że zapłata przedmiotowej kary pieniężnej przekracza możliwości finansowe strony i zagrozi jej płynności finansowej lub spowoduje konieczność ograniczenia działalności, czy redukcji zatrudnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można również zgodzić się z podnoszonym przez skarżącą naruszeniem zasady proporcjonalności, wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz z art. 12 Prawa przedsiębiorców – przede wszystkim z przyczyn wyżej przedstawionych – a także dlatego, że wymiar kary został określony ustawowo i w tej właśnie wysokości została ona nałożona. Proporcjonalność kary na gruncie ustawy SENT została zachowana, bowiem przewidział ją sam ustawodawca, stanowiąc różne wysokości nakładanych kar w zależności od rodzaju naruszenia.

Zasada proporcjonalności jest przede wszystkim adresowana do ustawodawcy wysokość kar za naruszenie przepisów ustawy jest określona w sposób sztywny i organ nie ma możliwości jej miarkowania, zatem trudno mu postawić zarzut naruszenia tej zasady. To ustawodawca przewidział tak dotkliwą sankcję m.in. za wadliwe wykonanie obowiązku ustawowego stwierdzone w przypadku skarżącej. Po wtóre NSA orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełniać swą rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa (wyrok TK z dnia 26 marca 2002 r., SK 2/01, OTK ZU 2/A/2002, poz. 15 oraz wyrok NSA z 28 października 2021 r., II GSK 1362/21). W świetle powyższego, NSA uznał zarzut wydania decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności za bezzasadny.

Reasumując przedstawione powyżej wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s,a. poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę. Dodatkowo w tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że wskazany przepis ma charakter ogólny (blankietowy), podobnie jak art. 146 § 1, art. 147, czy art. 149 § 1 i art. 151 p.p.s.a. Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tego przepisu, zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – Sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Naruszenie wymienionych przepisów jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym (por. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1701/14, z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1595/14, z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1596/14, z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1088/14, z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 71/15, z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I OSK 638/14).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego zasądzonych od skarżącej Spółki na rzecz organu administracji publicznej, znajduje podstawę w przepisach art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).