II FSK 1033/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-05-16	
Data wpływu	2021-08-19	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alicja Polańska
Maciej Jaśniewicz
Tomasz Kolanowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 1127/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 505; art. 45 ust. 1, ust. 2, ust. 7; Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 31 ust. 3, art. 51 ust. 2;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1127/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 września 2020 r., nr 1201-IOD3.4102.44.2020.4 w przedmiocie żądania udostępnienia informacji oraz dokumentów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1127/20 uchylający postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 września 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 3 sierpnia 2020 r. w sprawie S. Sp. z o.o. w W. (obecnie: P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) w przedmiocie żądania udostępnienia informacji oraz dokumentów.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy organ podatkowy wystąpił do skarżącej spółki z żądaniem udzielenia informacji oraz dokumentów dotyczących zdarzeń stanowiących podstawę do wykazania w deklaracji PIT-8AR za 2019 r. danych w pozycji: wygrane w konkursach, grach i zakładach wzajemnych oraz nagrody związane ze sprzedażą premiową. Organ zażądał przekazania następujących informacji:

1. od jakich zdarzeń (konkurs, gra itd.) został pobrany zryczałtowany podatek,

2. kto był uczestnikiem powyższych zdarzeń: pracownicy spółki czy innych podmiotów, w tym drugim przypadku należy podać dane tych podmiotów,

3. regulaminów określających organizację danego zdarzenia oraz ewentualnych umów z podmiotami, dla których organizowano dane zdarzenie oraz osobami (uczestnikami) biorącymi w nich udział.

Organ wydał w tym zakresie postanowienie, w uzasadnieniu którego powołując przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm. - dalej "ustawa o KAS") stwierdził, że organy są uprawnione do zbierania i przetwarzania informacji o zdarzeniach niezbędnych do prowadzenia działań zgodnie z ustawą o KAS, mających na celu realizację ustawowych zadań administracji skarbowej, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i od punktu 13 do 15 ustawy.

W wyniku złożonego zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z dnia 15 września 2020 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W jego uzasadnieniu wywiedziono, iż podstawę prawną postanowienia stanowiło uregulowanie art. 45 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o KAS. Wnioskowane dane pozwolą ustalić poprawność deklarowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz mogą mieć bezpośredni wpływ na powstanie oraz wysokość zobowiązań podatkowych osób fizycznych, które uczestniczyły w zdarzeniach, o których mowa w sentencji postanowienia. Wystąpienie o przekazanie informacji związane jest z czynnościami analitycznymi, prognostycznymi i badawczymi, a są zbierane w celu realizacji dochodów z podatków. Organy KAS mają uprawnienia do zbierania i przetwarzania informacji, w tym danych osobowych, między innymi od osób prawnych.

W wyniku wniesionej skargi WSA w Krakowie uchylił rozstrzygnięcia organów. Sąd stwierdził, że skoro nie jest prowadzone żadne postępowanie, to organ nie może zbierać żadnych konkretnych dowodów. W praktyce taki sposób działania "poza postępowaniem", mógłby prowadzić do pozbawienia strony jej praw procesowych. Nadto z dokumentacji załączonej do akt administracyjnych wynika, iż wstępnie organy analityczne powzięły już wątpliwości co do zgodności z prawem sposobu rozliczania dochodów w zakresie zdarzeń, co do których żądanie się odnosi. Powyższe zdaje się wskazywać na wykrycie nieprawidłowości w zakresie podatków, co z kolei sugeruje, iż charakter wezwania strony do udzielenia pisemnych informacji i przekazania dokumentów ma na celu wstępne zebranie dowodów, choć uzasadnienie żądania wprost tego nie określa.

Kompetencja z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS musi być zatem rozumiana wąsko. Organy nie mogą jej wykorzystywać w celu zastępowania innych form pozyskiwania informacji, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej ani sformalizowanego postępowania dowodowego. Wskazany kierunek zawężającej wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS potwierdza też argumentacja Trybunału Konstytucyjnego wyrażona w wyroku z 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt K 8/04, OTK-A 2008/5/81) w odniesieniu do uznanego za niezgodny z Konstytucją RP przepisu art. 7b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, także przewidującego uprawnienie do "zbierania i wykorzystywania" informacji. Trybunał nie kwestionując wyposażania organów kontroli w specjalne uprawnienia - zaakcentował konieczność dochowania zgodności regulacji przyznających organom kontroli skarbowej szczególne uprawnienia ze standardami ochrony praw i wolności obywatelskich gwarantowanych Konstytucją, poprzez doprecyzowanie przesłanek ingerencji w sferę prywatności i ograniczenie zakresu swobody decyzyjnej organów stosujących prawo tak, by nie doszło do naruszenia art. 31 ust. 3 oraz art. 51 ust. 2 Konstytucji RP, w przeciwnym bowiem razie naruszone zostałyby wynikające z art. 2 Konstytucji standardy demokratycznego państwa prawnego, w tym zwłaszcza zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i prawa. Zatem na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS kompetencję organu do przetwarzania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych i występowania o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje należy rozumieć wąsko.

Sąd zaakcentował też znaczenie nowelizacji przepisu, która weszła w życie od 2 stycznia 2019 r. W brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2019 r. art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przewidywał, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (ustawa zmieniająca) treść ta uległa zmianie na mocy art. 1 pkt 13 ustawy zmieniającej. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowień organów obu instancji przewidywał, że: "organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe.". Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, celem nowelizacji była zmiana regulacji ustawowych w związku z potrzebą udoskonalenia przepisów dotyczących procedur, zakresu zadań KAS oraz doprecyzowanie regulacji odnoszących się do zatrudnienia w KAS i pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej (druk sejmowy Vlll.2905). W poprzedniej wersji przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS uprawniał organ do "zbierania i wykorzystywania" wskazanych w tym przepisie informacji oraz ich "przetwarzania", natomiast po nowelizacji uprawnia organy KAS tylko do "przetwarzania" informacji. Niniejszą zmianę należy zatem potraktować, jako zmianę doprecyzowującą kompetencje organów KAS w zakresie możliwości żądania udostępnienia (udzielenia) przez stronę informacji i granic obowiązku udostępnienia dokumentów zawierających informacje. Pojęcie przetwarzania nie jest tożsame z pojęciem zbierania i nie ma podstaw dla ich równorzędnego traktowania. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że granice ingerencji w konstytucyjne prawa i wolności wyznacza zasada proporcjonalności oraz koncepcja istoty poszczególnych praw i wolności. Stwierdzenie, że ograniczenia mogą być ustanawiane tylko wtedy, gdy są konieczne

w demokratycznym państwie, nakazuje rozważyć: czy wprowadzona regulacja jest w

stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków; czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest połączona; czy efekty wprowadzonej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (druk sejmowy VIII.2905). Powyższą zmianę należy więc rozumieć jako ograniczenie kompetencji przewidzianych w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jedynie do przetwarzania (czyli przekształcania i opracowywania przewidzianych w tym przepisie informacji) oraz występowania z wnioskiem o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje. Przepis, doprecyzowany nowelizacją, wyznacza granice możliwości formułowania przez organ żądania oraz granice treści informacji zawartych w żądanych dokumentach. Wykreślenie w wyniku nowelizacji słów "zbieranie i wykorzystywanie" prowadzi do konieczności przyjęcia braku kompetencji organu do występowania o udzielenie przez dane podmioty na żądanie organów KAS tych informacji. Na podstawie znowelizowanego art. 45 ust. 1 ustawy o

KAS organy nie mogą poszukiwać informacji, zobowiązując adresatów do ich udzielenia. Nadal natomiast organy mają możliwość występowania o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje, co wynika zarówno z treści art. 45 ust. 1 in

fine ustawy o KAS ("a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje") oraz art. 45 ust. 3 i 5-7 ustawy o KAS, z tym że ta możliwość jest ograniczona (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. II GSK

438/20).

Organ w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.) przepisów prawa materialnego:

a) art. 45 ust. 1 w związku z art. 45 ust. 2, ust. 3, ust. 5 i ust. 7 ustawy o KAS poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, iż przepis ten przyznaje organom KAS kompetencję do przetwarzania informacji rozumianą jedynie jako przekształcanie i opracowywanie informacji przy jednoczesnym braku kompetencji do występowania o udzielenie przez podmioty informacji i zachowaniu kompetencji do występowania o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o KAS powinna uwzględniać, iż przetwarzanie informacji uprawnia nie tylko do przekształcania i opracowywania przewidzianych informacji, ale także do ich zbierania, pozyskiwania występowania o te informacje (ich poszukiwania), zobowiązując adresatów do ich udzielenia;

b) art. 45 ust. 1 ustawy o KAS poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że organy w niniejszej sprawie dopuściły się przekroczenia zakresu kompetencji przyznanej tym przepisem na skutek:

- wezwania strony do przygotowania i przedstawienia już przetworzonych danych, podczas, gdy wezwanie S. Spółka z o.o. dotyczyło posiadanych już przez stronę informacji w odpowiedni sposób zebranych i zestawionych z uwagi na sporządzenie zbiorowej deklaracji PIT-8AR za 2019 r.,

- powołania się organów na wszystkie ustawowe zadania KAS wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, bez skonkretyzowania, o jakie zadanie chodzi, podczas gdy w treści uzasadnienia postanowienia organ pierwszej instancji precyzyjnie i wyczerpująco wskazał na konieczność pozyskania informacji i dokumentów z uwagi na prowadzone czynności analityczne obejmujące poprawność wywiązywania się z obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych,

- wskazania na działania analityczne i prognostyczne, które nie powinny co do zasady obejmować dokładnych danych osobowych, czy dokładnego opisu lub udokumentowania zdarzeń gospodarczych, podczas gdy przetwarzanie obejmujące zbieranie, pozyskiwanie i występowanie o informacje (ich poszukiwanie), zobowiązując adresatów do ich udzielenia, uwarunkowane jest jedynie tym, aby informacje dotyczyły zdarzeń mających bezpośredni (a nie pośredni) wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, zdarzeń wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a jedynym rodzajem informacji, które ustawodawca wskazuje wprost, są dane osobowe,

- zbierania konkretnych dokumentów i danych jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania, które stanowią w praktyce działania "poza postępowaniem", mogące prowadzić do pozbawienia strony jej praw, podczas gdy sytuacja taka w niniejszej sprawie w ogóle nie miała miejsca.

Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 w związku z art. 45 ust. 2, ust. 3, ust. 5 i ust. 7 ustawy o KAS, poprzez uwzględnienie skargi po przeprowadzeniu nieprawidłowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, wynikiem której doszło do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 września 2020 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 3 sierpnia 2020 r. na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, podczas gdy organy podatkowe działały na podstawie i w granicach tego przepisu;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS poprzez uwzględnienie skargi po przeprowadzeniu nieprawidłowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, wynikiem której doszło do uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 września 2020r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 3 sierpnia 2020 r. na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe przekroczyły zakres kompetencji przyznanych organom podatkowym w tym przepisie, podczas gdy organy prawidłowo zażądały informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz dokumentów zawierających informacje, w tym danych osobowych,

c) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, zawierającego nie tylko nieprawidłowe tj. niezgodne z treścią przepisu art. 45 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5 i ust. 7 ustawy o KAS, ale i nielogiczne, niespójne a nawet wewnętrznie sprzeczne oceny Sądu I instancji.

W oparciu o powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu ustosunkowała się do zarzutów skargi kasacyjnej uznając je za bezzasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna. Zawiera ona zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zarzuty odnoszące się do naruszenia procedury sądowej powiązane zostały z przepisami o charakterze materialnoprawnym, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich zbiorczo przy ustosunkowaniu się do zarzutów naruszenia art. 45 ust. 1, 3 i 7 ustawy o KAS. Nawet zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązano z wymienionymi powyżej przepisami ustawy o KAS. Ponadto wskazano, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera nielogiczne, niespójne a nawet wewnętrznie sprzeczne oceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny. Przypomnieć trzeba, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera wyliczenie elementów, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zaskarżone orzeczenie warunki te spełnia, a zasadniczy spór w sprawie dotyczy wykładni i następnie zastosowania art. 45 ust. 1 ustawy o KAS.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10, 13-15, 17a i 20a, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawowym problemem, który musi zostać uwzględniony przy wykładni powołanego przepisu jest wytyczenie granicy pomiędzy postępowaniem prowadzonym w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej (czynności sprawdzające, kontrola, postępowaniem podatkowym) a uprawnieniami organów w pozyskiwaniu dokumentów zawierających informacje, o których mowa w cytowanym przepisie. W sytuacji, gdy żądanie organu zastępuje czynności, które mogą i powinny być przeprowadzone w ramach postępowania zainicjowanego wobec podmiotu, nie jest możliwe stosowanie ustawy o KAS. W przeciwnym wypadku podmiot, do którego skierowano żądanie traciłby środki procesowe jemu przysługujące, a wynikające ze statusu strony prowadzonego wobec niego postępowania. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, organy nie mogą wykorzystywać instytucji służącej pozyskiwaniu informacji w celu zastępowania czynności sprawdzających, kontroli podatkowej ani sformalizowanego postępowania dowodowego. Potwierdza to argumentacja Trybunału Konstytucyjnego wyrażona w wyroku z 17 czerwca 2008 r. sygn. akt K 8/04 (OTK-A 2008/5/81) w odniesieniu do uznanego za niezgodny z Konstytucją RP przepisu art. 7b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, także przewidującego uprawnienie do "zbierania i wykorzystywania" informacji. Jak zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji: "Trybunał – nie kwestionując wyposażania organów kontroli w specjalne uprawnienia – zaakcentował konieczność dochowania zgodności regulacji przyznających organom kontroli skarbowej szczególne uprawnienia ze standardami ochrony praw i wolności obywatelskich gwarantowanych Konstytucją, poprzez doprecyzowanie przesłanek ingerencji w sferę prywatności i ograniczenie zakresu swobody decyzyjnej organów stosujących prawo tak, by nie doszło do naruszenia art. 31 ust. 3 oraz art. 51 ust. 2 Konstytucji RP, w przeciwnym bowiem razie naruszone zostałyby wynikające z art. 2 Konstytucji standardy demokratycznego państwa prawnego, w tym zwłaszcza zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i prawa.".

Przechodząc do rozpoznawanej sprawy należy zatem odnieść powyższe rozważania do zakresu żądania organu. Żądanie udzielenia informacji i przekazania dokumentów dotyczących zdarzeń stanowiących podstawę do wykazania w deklaracji PIT-8AR za 2019 r. danych w pozycji: "Wygrane w konkursach, grach i zakładach wzajemnych oraz nagrody związane ze sprzedażą premiową (art. 30 ust. 1 pkt. 2)" zostało skierowane, jak twierdzi organ, do podmiotu wyłącznie w związku z czynnościami analitycznymi w zakresie poprawności wywiązywania się z obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Żądane informacje miały pozwolić na analizę ryzyka zastosowania sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne zatrudnione na umowę o pracę, które uczestniczyły w zdarzeniach zakwalifikowanych jako konkurs, gra. Żądane informacje i dokumenty stanowiły podstawę do sporządzenia przez wytypowaną S. Spółka z o.o. deklaracji PIT-8AR za 2019 r., którą to deklarację Spółka wypełniła i złożyła do właściwego urzędu skarbowego. W ocenie organu Spółka posiadała już wnioskowane informacje w odpowiedni sposób zebrane i zestawione, gdyż sporządzenie zbiorowej deklaracji PIT-8AR wymagało zestawienia tych informacji i zagregowania podstaw opodatkowania z poszczególnych zdarzeń (konkursów). Jak wskazał organ w postanowieniu: "Wnioskowane dane pozwolą ustalić poprawność deklarowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz mogą mieć bezpośredni wpływ na powstanie oraz wysokość zobowiązań podatkowych osób fizycznych, które uczestniczyły w zdarzeniach, o których mowa w sentencji postanowienia.".

Z powyższego wynika, że dane, o które wystąpił organ, to dane które miały na celu przeprowadzenie analizy problematyki związanej z opodatkowaniem wygranych w grach i konkursach, a ponadto weryfikację poprawności rozliczenia się z podatku podatników podatku dochodowego. Skoro danymi takimi organ nie dysponował (art. 45 ust. 2 ustawy o KAS), to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mógł je pozyskać od podmiotu, który jest w ich posiadaniu. Nie ma bowiem w tym przypadku sytuacji, w której organ zastępuje żądaniem skierowanym w trybie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS postępowanie, w którym jego stroną byłby adresat żądania.

W tym zatem zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił odmiennej oceny Sądu pierwszej instancji. Organ żądał przekazania następujących informacji:

1. od jakich zdarzeń (konkurs, gra itd.) został pobrany zryczałtowany podatek,

2. kto był uczestnikiem powyższych zdarzeń: pracownicy spółki czy innych podmiotów, w tym drugim przypadku należy podać dane tych podmiotów,

3. regulaminów określających organizację danego zdarzenia oraz ewentualnych umów z podmiotami, dla których organizowano dane zdarzenie oraz osobami (uczestnikami) biorącymi w nich udział.

Żądanie odnosiło się zatem do informacji o podatnikach, a nie do płatnika, którym była Skarżąca. Nie zastępowało zatem ani czynności sprawdzających, ani kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego. Treść uzasadnienia postanowienia organu może sugerować, że żądanie związane było także z chęcią zweryfikowania poprawności złożonej deklaracji PIT-8AR. Gdyby była to jedyna i wyłączna przyczyna żądania organu, należałoby przyznać rację Skarżącej. Zarówno jednak zakres żądanych informacji, a także powody wskazane w postanowieniach organów świadczą o tym, że w rozpoznawanej sprawie z taką okolicznością nie mieliśmy do czynienia.

Naczelny Sad Administracyjny podziela ponadto pogląd organu, że użyte przez ustawodawcę pojęcie "przetwarzanie informacji" należy rozumieć tak jak ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1781) w zakresie "przetwarzania danych osobowych". Na gruncie powołanej ustawy o ochronie danych osobowych, zgodnie z art. 4 pkt 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) - Dz.U.UE.L.2016.119.1 z dnia 4 maja 2016 r., przetwarzanie danych osobowych oznacza każdą operację lub zestaw operacji wykonywanych na danych osobowych lub zestawach danych osobowych w sposób zautomatyzowany lub niezautomatyzowany, taką jak zbieranie, utrwalanie, organizowanie, porządkowanie, przechowywanie, adaptowanie lub modyfikowanie, pobieranie, przeglądanie, wykorzystywanie, ujawnianie poprzez przesłanie, rozpowszechnianie lub innego rodzaju udostępnianie, dopasowywanie lub łączenie, ograniczanie, usuwanie lub niszczenie.

Przetwarzanie informacji, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS to zatem jakakolwiek operacja wykonywana na danych, w tym ich zbieranie (pozyskiwanie) - w granicach wskazanych w tym przepisie.

Ponadto Naczelny Sad Administracyjny nie dostrzega w zmianie przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, takiej zmiany normatywnej, o jakiej mowa w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że po zmianie cytowanego przepisu organ nie może żądać informacji, a jedynie dokumentów zawierających informacje. Samo dostrzeżenie różnicy w pojęciach: żądanie "informacji i dokumentów" - z żądaniem "dokumentów zawierających z informacje" nie jest proste. Zazwyczaj informacje mają ten przymiot, że są sporządzone w formie pisemnej bądź elektronicznej, czyli na dokumencie. Biorąc pod uwagę, że żądane dane znalazły swoje odzwierciedlania w deklaracji, z pewnością i tak musiały być zarówno przetworzone, jak i wynikały z treści dokumentów.

Przede wszystkim jednak o możliwości żądania przez organ informacji świadczy wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie bowiem z treścią art. 45 ust. 7 ustawy o KAS, karę pieniężną można nałożyć za nieudostępnienie dokumentów lub nieudzielenie informacji. Skoro organ nie mógłby żądać informacji tylko dokumentów to przepis art. 45 ust. 7 ustawy o KAS nie mógłby swoim zakresem obejmować nieudzielenia informacji. Przypomnieć należy, że organ żądał m.in. regulaminów konkursów, które są dokumentami. Są nimi również nośniki zawierające informacje, o ile przybrały określoną formę np. pisemną czy elektroniczną.

Nie jest uchybieniem, które powodowałoby konieczność wyeliminowania postanowień organów z obrotu prawnego, to że organy powołały się na szereg realizowanych przez nie zadań, wymienionych w ustawie o KAS. Organy powinny każdorazowo powiązać żądanie z konkretnymi zadaniami KAS, jednak uchybienie to, wobec stwierdzenia, że w analizowanej sprawie żądanie dostarczenia dokumentów było zasadne, nie stanowiło wystarczającego powodu do wyeliminowania postanowień z obrotu prawnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego za uzasadnione. W związku z tym, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i skargę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.