Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 74/16 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 74/16 oddalił skargę P. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania P. R. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] sierpnia 2015 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty i sierpień 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatnik nabył olej napędowy w ilościach wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez [A.] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie przy ul. I. [...]. Przedmiotem zobowiązania podatkowego było nabycie przez skarżącego 46,670 m3 oleju napędowego nabytego w lutym i sierpniu 2010 r. na podstawie dwóch faktur VAT wystawionych przez firmę [A.] Sp. z o.o.

Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka [A.] wykazywała nabycie oleju napędowego i oleju opałowego od firmy [B] Sp. z o.o, która pomimo rejestracji sądowej jako podmiot prawa handlowego, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, pozorowała swoje funkcjonowanie w celu przeprowadzania transakcji uwiarygodnienia sprzedaży oleju napędowego przez spółkę [A.] (tzw. "słup"'). Zarówno spółka [A.] jak i [C.] P. R. nie zapłaciły podatku akcyzowego od 46.670 m3 oleju napędowego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka [A.] kupowała olej opałowy, który następnie sprzedawany był Spółce [B.]; ta z kolei odsprzedawała Spółce [A.] olej napędowy; a dalej m.in. do podatnika. W toku postępowania ustalono, iż firmy [B.] Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku oraz [A.] w W. nie dokonywały wpłat podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego, produkcji lub importu paliw, którymi obracały i nie składały żadnych deklaracji podatkowych w zakresie akcyzy.

Przedstawiciele tych firm nie wiedzieli skąd faktycznie pochodzi olej napędowy, który sprzedawany jest poza łańcuchem kolejnych dystrybutorów tj. m.in. do podatnika. Źródła pochodzenia paliwa nie znał także M. S., właściciel firmy [D.]. Nie posiadał on wiedzy, kto przywoził paliwo do bazy przy ul. Folwarcznej w Poznaniu, gdyż jak stwierdził, nigdy przy odbiorze paliwa nie był obecny. Nie wiedział kto dostarczał to paliwo.

Dyrektor UKS w Gdańsku, ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił [A.] Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przy czym nie zostało ono uregulowane wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w wyniku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Organ ustalił, że podatek akcyzowy od nabytego od Spółki [A.] oleju napędowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Skoro zatem Spółka [A.] nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego, a skarżący nabył paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza, to stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., nabycie lub posiadanie paliwa przez tę firmę podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Podkreślono, że w fakturach VAT dotyczących transakcji pomiędzy skarżącym a firmą [A.] brak jest zapisów, iż w cenie paliwa zawarty jest podatek akcyzowy. Podatnik nie zwracał się również do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi, wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe było uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i nie naruszało to zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 6 u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. R. na powyższą decyzję.

Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię. Dokonując interpretacji tych przepisów Sąd I instancji odwołał się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawę do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku na wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). Zatem wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Sąd powołał się na fakt, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że bez znaczenia jest okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10).

Sąd I instancji wskazał, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości.

Sąd I instancji stwierdził, że w kontrolowanej sprawie, skarżący nie ujawnił takiego konkretnego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. W świetle powyższego, samo wskazanie na inne podmioty, mogące być - potencjalnie - uznane za dostawców paliwa, nie jest okolicznością prawnie istotną.

Sąd I instancji odnosząc się do twierdzeń skarżącego wskazał, że co prawda w aktach znajduje się ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] grudnia 2011 r. określająca [A.] Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe jednakże podstawą określenia zobowiązania podatkowego we wskazanej decyzji był obowiązek podatkowy powstały na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W związku z powyższym nie można zasadnie twierdzić, że podatek akcyzowy został określony temu podatnikowi w związku z czynnościami wymienionymi w art. 8 ust. 1 u.p.a. Z przepisu art. 8 ust. 6 u.p.a. wynika, że odnosi się on do wyrobów akcyzowych, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1. Skoro nie powstał obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobu akcyzowego w związku czynnościami określonymi w art. 8 ust. 1 u.p.a. to brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 8 ust. 6 u.p.a. i przyjęcia, że nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

W związku z powyższym pomimo niefortunnego sformułowania przez organ odwoławczy, iż art. 8 ust. 6 u.p.a. nie odnosi się do ust. 2 pkt 4, to w rezultacie braku wystąpienia czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. organ prawidłowo przyjął, że przepis art. 8 ust. 6 u.p.a. nie ma zastosowania w sprawie.

W ocenie Sądu I instancji organy uzyskując informacje od innych organów podatkowych właściwych dla podatku akcyzowego wykazały, że wymienione spółki nie uiściły podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie podzielił stanowisko organów, że wyrób akcyzowy - olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła, co potwierdza m.in. materiał dowodowy zebrany w trakcie innych postępowań prowadzonych wobec spółek; [A.] oraz [B.], nieprowadzącej rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie będącej wystawcą pustych faktur, dokumentujących fikcyjną sprzedaż paliwa. W związku z powyższym zdaniem Sądu I instancji, organy wskazując na brak zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu zasadnie zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i określiły stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Oczekiwanie przez skarżącego, że obowiązek zapłaty akcyzy w pierwszej kolejności powinien obciążać Spółkę [A.] jako podmiot, który sprzedał mu paliwo niewiadomego pochodzenia, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. W tych okolicznościach nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 6 u.p.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowe było uznanie skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i nie naruszało to zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 6 u.p.a.), skoro na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona. Wniosek taki wypływa z przepisu art. 13 ust. 4 u.p.a., który wprost stanowi o możliwości powstania obowiązku podatkowego po stronie kilku podatników z tytułu dokonania m.in. czynności określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe. Dopiero zapłata należnej akcyzy przez jednego z podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Powyższy przepis pozwala uznać za słuszne stanowisko organu o możliwości powstania, w stosunku do tego samego wyrobu akcyzowego, kilku zobowiązań podatkowych po stronie kilku podmiotów uznanych za podatników.

Za niezasadne Sąd I instancji uznał również zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 125, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 180, art. 181, art. 187, art. 192 , art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, postępowanie podatkowe było przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, z uwzględnieniem zasad informowania, czynnego udziału strony w postępowaniu, szybkości postępowania oraz swobodnej oceny dowodów. Skarżącemu zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wywiódł P. R. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

I. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) na skutek oddalenia skargi przez Sąd I instancji pomimo naruszenia przez organy skarbowe obu instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe, bowiem co najmniej przedwczesne, przyjęcie, iż w stosunku do przedmiotowego w niniejszej sprawie paliwa nie została opłacona akcyza w należnej wysokości, w sytuacji gdy organy te z jednej strony zaniechały wyczerpującego wyjaśnienia istotnych, a znanym im, okoliczności, a z drugiej strony w sposób bezzasadny ograniczyły inicjatywę dowodową Strony, jak również zaniechały ustosunkowania się do jej merytorycznych argumentów wskazujących na bezzasadność decyzji podatkowych;

naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi w sytuacji braku merytorycznego ustosunkowania się przez Sąd I instancji do relewantnych dla niniejszej sprawy kwestii prawnych wynikających z zarzutów, dotyczących wskazywanego w skardze stanowiska Ministra Finansów oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego;

naruszenie art. 151 p.p.sa. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego i zgodnego z aktami sprawy wskazania, który stan faktyczny Sąd I instancji przyjął za podstawę wyrokowania

II. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez:

- bezpodstawne przyjęcie, iż to w zasadzie wyłącznie na podatniku

(nabywcy/posiadaczu wyrobu akcyzowego) - przy akceptowalnej bierności organów w tym zakresie - ciąży bezwzględny obowiązek przedstawienia dowodów na zapłatę akcyzy w należnej wysokości przez inny podmiot gospodarczy

- bezzasadne przyjęcie, iż przepis ten pozwala na pociągnięcie do odpowiedzialności podatkowej nabywcę/posiadacza wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy znany jest konkretny dostawca- podatnik, na którym ciąży faktyczny obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od tego wyrobu;

- na skutek bezzasadnego uznania, iż w realiach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki do pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności podatkowej w podatku akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., skoro warunkiem zastosowania tego przepisu jest niezaktualizowanie się zasady jednofazowości podatku akcyzowego określonej w art. 8 ust. 6 ww. ustawy, czego Sąd I instancji, jak i wcześniej organy obu instancji, nie wykazały;

b) art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez:

- zaniechanie zastosowania tego przepisu do całości okoliczności niniejszej sprawy i w konsekwencji brak wyczerpującego wyjaśnienia, czy zaktualizowała się zasada jednofazowości przewidziana w tym przepisie;

- bezpodstawne przyjęcie, iż to w zasadzie wyłącznie na podatniku

(nabywcy/posiadaczu wyrobu akcyzowego) - przy akceptowalnej bierności organów w tym zakresie - ciąży bezwzględny obowiązek wykazania, iż w stosunku do nabytego/posiadanego wyrobu akcyzowego doszło do określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości przez inny podmiot gospodarczy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z powodu braku usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie - że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę normy prawnej. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Z uwagi jednak na komplementarny charakter zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny postanowił rozpoznać je łącznie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji, że ten oddalił skargę nie ustosunkowując się do kwestii prawnych wynikających ze stanowiska Ministerstwa Finansów oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80. Dz. U 2013, poz. 985), jak również nie wskazał jednoznacznie, który stan faktyczny sąd przyjął za podstawę wyrokowania. W tej sytuacji należy się odnieść do zarzutu najdalej idącego a mianowicie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., co do zasady nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania zasadności dokonanej przez wojewódzki sąd adminmistracyjny oceny zaskarżonego aktu administracyjnego. Przepis ten, jak słusznie zauważył skarżący kasacyjnie, określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku m. in. zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada tym wymaganiom. Zawiera wszystkie konieczne elementy konstrukcyjne orzeczenia i pozwala zapoznać się z motywami podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Poddaje się więc kontroli instancyjnej. Wadliwość uzasadnenia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Omawiany przepis może także stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 8/09. Naczelny Sąd Administarcyjny stwierdza, że żadna z wyżej wymienionych okoliczności w tej sprawie nie wystąpiła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie zarówno kontroli instancyjnej, jak i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wynika obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że Sąd ma zawsze obowiązek szczegółowo się odnieść do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności danego zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. To, że skarżący nie zgadza się z dokonaną przez sąd oceną prawną nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12, opubl. ONSA i WSA). Nie jest słuszny zarzut, że Sąd I instancji nie wskazał jednoznacznie jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy został wskazany na stronie 7 i 8 uzasadnienia wyroku. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu jej zarzutów podnosi 2 kwestie: analizuje relację przepisów: art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 8 ust. 6 u.p.a. polemizując z argumentami Sądu zawartymi w uzasadnieniu wyroku oraz podkreśla brak wyjaśnienia stanu faktycznego w kontekście ustalenia rzeczywistego źródła nabycia przez skarżącego paliwa.

NSA wyjaśnia skarżącemu, że z treści przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 u.p.a. wynika, że zapłata jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., natomiast zadeklarowanie lub ustalenie - jest warunkiem zasady jednofazowości. Z treści tego przepisu wynika, że zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowaw ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1576/14). Otóż przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność jak słusznie wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku wiąże się z tym, że to zapłata akcyzy jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiazku podatkowego. Powołane przepisy ustawy stanowią więc samodzielne podstawy powstania obowiązku podatkowego i w zależności od występującego stanu faktycznego znajdują uzasadnienie. Słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w rozpatrywanej sprawie stwierdzenie posiadania paliwa, które nie pochodziło ze wskazanego przez skarżącego źródła, stało się podstawą do prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w kierunku sprawdzenia okoliczności zapłaty akcyzy od tego paliwa. Bezsprzeczny brak ustalenia takiej zapłaty na poprzednich fazach obrotu, stanowił podstawę do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Utrwalone jest też w orzecznictwie, że "konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia organowi żadnej swobody w ustaleniu kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących sie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w naleeżnej wysokości" (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1576/14). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje - nie gdzie indziaj, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy - na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (por. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, publ. w: OTK 1999. Nr 7, s. 156). Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalane przez organy podatkowe w związku z weryfiakcją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponad wszelką wątpliwość, podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Jeżeli chodzi o zarzut skarżącego, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do kwestii prawnych wynikających ze stanowiska Ministerstwa Finansów i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 OTK - A 2013/6/80, (Dz. U. 2013 r., poz. 985), to należy wskazać, że istota kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięć organów podatkowych polega na kontroli zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Powołane pismo Ministerstwa Finansów nie jest interpretacją ogólną czy indywidualną przepisów prawa podatkowego i wbrew twierdzeniom skarżącego nie spełnia wymogów ustawowych, określonych przepisami Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Zasadnie więc uznał Sąd I instancji, że wymienione pismo stanowi jedynie pismo okólne Ministerstwa Finansów i w żaden sposób nie wiąże sądu. Jeżeli chodzi o powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego to został on wydany w określonym stanie faktycznym i również nie wiąże Sądu. Sąd kontroluje, jak już wyżej wskazano, zgodność z prawem wydanych decyzji i dokonując tej kontroli nie stwierdził naruszenia prawa materialnego przez organ podatkowy. Odnosząc sie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej pkt 1 lit. a-c NSA wskazuje, że zarzutów tych nie można uznać za uzasadnione. Skarżący zarzuca Sądowi I instancji, że Sąd przyjął w stosunku do paliwa, iż nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, nie zważając na to, że organy bezzasadnie ograniczyły inicjatywę dowodową skarżącego. NSA zauważa, że samo wskazanie na inne podmioty - osoby, które zorganizowały tę przestępczą działalność i które mogłyby być potencjalnie uznane za dostawców wyrobu akcyzowego - nie jest okolicznością prawotwórczą, tzn. mającą znaczenie prawne, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została wcześniej zapłacona. Wobec tego nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I GSK 231/14). Dodać tu należy, że skarżący wskazywał potencjalne miejsce zapłaty podatku akcyzowego, nie precyzując, które jest właściwe. Wskazanie przez skarżącego firmy [D.] jako ewentualnego płatnika podatku akcyzowego nie mogło spotkać się z przesłuchiwaniem właściciela tej firmy z uwagi na fakt, że był on już przesłuchiwany przez organy podatkowe i oświadczył, że nigdy nie uczesticzył podczas dostarczania paliwa do składu podatkowego i nie zna pochodzenia tego paliwa. Wskazać również należy, że nawet odtworzenie przebiegu transakcji spornym paliwem zgodnie z intencją skarżącego nie byłoby elementem, który miałby wpływ na ocenę poprawności wyroku WSA w Gdańsku. Okolicznością, która miałaby znaczenie dla oceny zasadności stanowiska skarżącego byłoby wskazanie zapłaty akcyzy od spornego paliwa przez konkretny występujący w obrocie tym paliwem podmiot. Samo ustalenie podmiotu, który dokonał sprzedaży paliwa jest bez znaczenia. Należy też podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 i powiązanego z nim art. 187 § 1, jak też i art. 188 o.p. Organ ma zatem obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. na skutek oddalenia skargi przez Sąd I instancji pomimo naruszenia przez organy skarbowe obu instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe, bowiem co najmniej przedwczesne, przyjęcie, iż w stosunku do przedmiotowego w niniejszej sprawie paliwa nie została opłacona akcyza w należnej wysokości, w sytuacji gdy organy te zaniechały wyczerpującego wyjaśnienia istotnych, a znanym im, okoliczności. W rozpoznawanej sprawie podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi kasacyjnej podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W tym stanie rzeczy, nie można skutecznie zarzucić Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).