Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 616/20 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 24 lutego 2021r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 616/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2011r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Z okoliczności sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 23 grudnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 1 lipca 2015r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2011r. w wysokości 129.601 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 5 maja 2016r., sygn. akt I SA/Łd 201/16 oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję z 1 lipca 2015r., a Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 5 września 2018r., sygn. akt. I FSK 1544/16 oddalił skargę kasacyjną.

Pismem z dnia 15 stycznia 2020r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 lipca 2016r. wskazując na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, który jego zdaniem ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił postępowanie, następnie decyzją z 29 czerwca 2020r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

1.3. Organ odwoławczy decyzją z 16 października 2020r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie. Wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Organ wyjaśnił, że dowody z innych postępowań zostały włączone do niniejszej sprawy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, które nie nakładały na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów. Ponadto dowody te nie były jedynymi zebranym w toku kontroli skarbowej. Do akt włączono:

- wyciąg (kopia, przy sporządzaniu której, bez szkody dla wartości informacyjnej dokumentu, usunięto zawarte w oryginale dane, których nie należało ujawnić z uwagi na wymogi tajemnicy skarbowej oraz ochronę osób trzecich) z wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wobec B. Sp. z o.o. w likwidacji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 października 2013r.;

- wyciąg z protokołu badania ksiąg sporządzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w dniu 20 grudnia 2012r. w toku kontroli skarbowej prowadzonej wobec B. Sp. z o.o. w likwidacji;

- wyciągi ze sporządzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. w dniach 16 maja oraz 12 września 2012r., w toku kontroli skarbowej prowadzonej wobec B. Sp. z o.o. w likwidacji, protokołów przesłuchania strony: A. K. - likwidatora, a wcześniej prezesa zarządu B. Sp. z o.o.

Postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 25 lipca 2015r. materiały te zostały włączone do akt sprawy i udostępnione stronie celem zapewnienia możliwości zapoznania się z ich treścią. Podatnik Skorzystał z możliwości zapoznania się z materiałami za pośrednictwem swoich pełnomocników w dniach: 1 sierpnia 2014r., 12 czerwca 2015r. oraz 17 lipca 2015r.

Organ podkreślił, że organy podatkowe uznały że nie było potrzeby wielokrotnego, oddzielnego przesłuchiwania A. K. we wszystkich sprawach prowadzonych wobec jego kontrahentów, skoro zeznania te były jednoznaczne, dokładnie opisywały rolę pełnioną przez jego spółkę i łącznie z innymi materiałami zebranymi w postępowaniu wobec tej spółki stały się podstawą do ustaleń i decyzji podatkowych wydanych i zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 456/14 - takie stanowisko zostało zaaprobowane przez sądy administracyjne orzekające w sprawie podatnika.

Organ wskazał, że złożone przez pełnomocnika skarżącego wnioski dowodowe nie mogą zostać rozpatrzone, ponieważ specyfika postępowań w trybach nadzwyczajnych polega na tym, że w ich ramach nie prowadzi się postępowania dowodowego tak jak w trybach zwyczajnych. Na tym etapie nie uzupełnia się dowodów zgromadzonych w postępowaniu wymiarowym.

1.4. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu odwoławczego. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez podatnika przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. Organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w wyroku z 16 października 2019r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Sąd wskazał, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej strona ma prawo do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego i strona z tego prawa skutecznie skorzystała. Odnosząc wytyczne wynikające z wyroku TSUE do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podzielił stanowiska skarżącego, że organy podatkowe zobowiązane są do zapewnienia mu wzglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ma podstaw do stwierdzenia, że organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, a zatem brak jego analizy. Zaaprobowano stanowisko organu odwoławczego wskazujące, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniach art. 191 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt. 11 przywoływanej ustawy.

1.5. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – naruszenie:

a) art. 191 w związku z art. 179 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, przez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie zakończenia postępowania wznowieniowego, a tym samym poprzez błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a polegający na błędnym przyjęciu, iż złożone przez skarżącego wnioski dowodowe o bezpośrednie przesłuchanie świadków, z udziałem skarżącego, i wnioski o włączenie do akt sprawy kompletnych dokumentów z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, a będących w ocenie skarżącego dowodami istotnymi, nie doprowadzą do zmiany decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2011r. i oraz że nie stanowią przesłanki do wznowienia postępowania, podczas gdy przesłuchanie świadków, w szczególności A. K. z udziałem skarżącego oraz przedłożenie kompletnych dokumentów zgormadzonych przez organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec spółki B., przyczyniło by się do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej wobec skarżącego, a tym samym uznania, że skarżący dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i nie wiedział, ani nie mógł wiedzieć o nierzetelnej działalności gospodarczej prowadzonej przez jego kontrahentów;

b) art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne ustalenie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej; TSUE) z dnia 18 października 2019r. w sprawie C-189/18 G. nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2011r., oraz że nie stanowi przesłanki wznowieniowej, podczas gdy zastosowanie się przez organ podatkowy do wytycznych wskazanych w przedmiotowym wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miałoby istotny wpływ na treść wydanej decyzji, a tym samym winno doprowadzić do jej zmiany, tym samym przesłuchanie świadków, w szczególności A. K. z udziałem Skarżącego oraz przedłożenie kompletnych dokumentów zgormadzonych przez organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec spółki B., przyczyniło by się do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej wobec skarżącego, a tym samym uznania, że skarżący dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i nie wiedział, ani nie mógł wiedzieć o nierzetelnej działalności gospodarczej prowadzonej przez jego kontrahentów;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L06.347.1), art. 2 tiret 1 i 2 l Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 04.90.864/30) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę podstaw wznowienia postępowania podatkowego w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2019r. w sprawie C-189/18 G., tj. uznania, że powyższe orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2011r., podczas gdy zastosowanie się przez organ podatkowy do wytycznych wskazanych w przedmiotowym wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miałoby istotny wpływ na treść wydanej decyzji, w szczególności zebrania pełnego materiału dowodowego, który wskazałby na brak świadomości skarżącego o prowadzeniu nierzetelnej działalności gospodarczej przez jego kontrahenta.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy powołany przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r., w sprawie G. (C-189/18) miał wpływ na treść wydanej ostatecznej decyzji z dnia 23 grudnia 2015r. i w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem strony opartym na podstawie wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2016r., sygn. akt I FSK 477/15 przesądził, że przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował pogląd organu, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a powołany wyrok w TSUE z dnia 16 października 2019r. sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/19 G. Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Zatem należy podkreślić, iż wyrok ów nie ma charakteru precedensowego, bowiem TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017r. w sprawie C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu orzeczenie to nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.

Co jednak niezwykle istotne, a co całkowicie pomija autor skargi kasacyjnej, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na owo orzeczenie w sprawie C-298/16 I.), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

3.5. Pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej wskazuje, że organy korzystając wyłącznie z materiałów przekazanych z innych postępowań, a dotyczących kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec wskazanych w spornych fakturach kontrahentów podatnika, naruszyły przepisy ordynacji podatkowej. Strona bowiem nie miała zagwarantowanego prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawa inicjatywy dowodowej, prawa udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawa ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów, skarżący nie miał także możliwości wypowiedzenia się oraz zadawania pytań świadkom przesłuchiwanym w ramach postępowań prowadzonych wobec spółki B. i jej kontrahentów.

Naczelny Sąd Administracyjny, w realiach niniejszej sprawy, wskazuje, że strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy, przy czym dokumenty wyłączone z akt sprawy nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym oparły się organy wydając rozstrzygnięcie w trybie zwykłym. Jak podaje organ, a czego skarżący kasacyjnie nie kwestionuje i nie podważa, dokumenty pozyskane w toku innych postępowań na zasadzie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, których jawność została wyłączona zawierały informacje dotyczące działalności prowadzonej przez inne podmioty oraz dane osób nie będących stroną w zwykłym postępowaniu podatkowym. Przy tym w wyroku z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Strona skarżąca de facto w kontekście analizowanego wyroku TSUE żąda ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, poprzez przeprowadzenie dowodów i dokonanie oceny ich wpływu na niniejszą sprawę W postępowaniu wznowieniowym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia postępowania.

3.6. Oceniając zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – należy stwierdzić, iż jest on nieuzasadniony.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.).

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną.

Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1848/08, LEX nr 558849).

Autor skargi kasacyjnej zarzucił organom, że te nie uwzględniły szeregu dowodów mających potwierdzić brak świadomości skarżącego co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności przez jego kontrahenta, B. Sp. z o.o. W szczególności nie przeprowadziły przesłuchania w sprawie A. K. - Prezesa Zarządu Spółki B., w celu zobrazowania okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy przedsiębiorcami.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że organy podatkowe, w ramach postępowania wymiarowego odwołały się do treści zeznań A. K. (Prezesa B.), który opisał działalność swojej firmy oraz pozostałych podmiotów znajdujących się łańcuchu dostaw, sposób zawierania umów, płatności za towar oraz sposobu i terminu jego wydawania. Z treści jego zeznań wyłaniał się cały schemat stworzonego procederu. Wynikało z nich, że jego organizatorzy zadbali o uwiarygodnienie realizacji transakcji, poprzez: prowadzenie ewidencji podatkowej, wystawianie poprawnych pod względem formalnym faktur, dokonywanie płatności za zakupiony towar za pośrednictwem rachunku bankowego, a nawet obieg korespondencji handlowej, czy wydawanie w odpowiednim czasie towaru oraz zapewnianie jego transportu (zob. wyrok NSA z 5 września 2018r., sygn. akt I FSK 1544/16).

Postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona skarżąca w kontekście wskazanych zasad powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd nie uwzględnił skargi nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym w skardze kasacyjnej strona skarżąca dokonując analizy orzeczenia TSUE nie wskazała na konkretne uchybienia lub zaniechania organu – w kontekście zaprezentowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji, że miała możliwość zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym, na podstawie którego wydano merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący miał zagwarantowane w toku postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją prawo kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ, czy to w ramach ewentualnych wniosków dowodowych, czy kwestionując dokonane ustalenia w odwołaniu od decyzji.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż będący podstawą wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, jak zostało to powyżej wyjaśnione, dotyczył kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, a występujące istotne różnice, były konsekwentnie pomijane przez skarżącego. W rozpoznawanej sprawie, inaczej niż w rozpatrywanej przed TSUE przeprowadzono odrębne postępowanie dowodowe. W skardze kasacyjnie skutecznie nie podważono ustalenia, że cały materiał dowodowy został kompleksowo przeanalizowany, oceniony i opisany w decyzji. Tak zgromadzony materiał stał się podstawą do poczynienia ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Przy tym sądy administracyjne obu instancji rozpoznając skargę podatnika w trybie zwykłym nie dopatrzyły się naruszeń w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i oddalono skargę.

3.7. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie naruszenia przepisów w tej skardze kasacyjnej przywołanych. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 480 zł, jako 100% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA