I SA/Bk 112/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-05-28	
Data wpływu	2024-02-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Paweł Janusz Lewkowicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 33; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 615; art. 80; Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 grudnia 2023 r. nr 2001-IEW.4253.14.2023 w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2023 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tego tytułu oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2023 r. nr 2001-IEW.4253.14.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: organ I instancji, Naczelnik PUCS) z 21 lipca 2023 r. nr 318000-CKZ-3.2.5001.66.2023.26 (sprostowanej postanowieniem z 26 lipca 2023 r. nr 318000-CKZ-3.2.5001.66.2023.28) określającą N. sp. z o.o. w P. (dalej powoływana jako spółka, skarżąca):

a) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: (-) styczeń 2023 r. w wysokości 117.306 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 294.502 zł, (-) luty 2023 r. w wysokości 250.759 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 248.780 zł, (-) marzec 2023 r. w wysokości 335.978 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 117.558 zł,

b) kwotę odsetek za zwłokę na 21 lipca 2023 r. w łącznej wysokości 50.998 zł, w tym od zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w tym za: (-) styczeń 2023 r. w kwocie 11.454 zł, (-) luty 2023 r. w kwocie 19.724 zł, (-) marzec 2023 r. w kwocie 19.820 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku spółki, określonych wyżej, przybliżonych kwot: (-) zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 704.043 zł, (-) odsetek za zwłokę w wysokości 50.998 zł od ww. kwot zaniżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, po wskazaniu podstaw prawnych decyzji wyjaśnił, że Naczelnik PUCS prowadzi wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2023 r. Wedle dotychczasowych ustaleń tej kontroli:

(-) ze złożonych plików JPK_VAT (po korektach, w tym ostatnich złożonych 2 czerwca 2023 r., tj. w dniu dokonania blokady środków na rachunkach bankowych) wynika, że w rejestrach zakupów za kontrolowane miesiące 2023 r. skarżąca wykazała nabycia m.in. od H. sp. z o.o., w wysokości netto 2.676.016,24 zł i VAT 615.483,76 zł (10 faktury), które stanowiły łącznie ok. 72% wszystkich nabyć wykazanych przez skarżącą za okres objęty kontrolą;

(-) na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że spółka może uczestniczyć, wspólnie ze swoimi kontrahentami, tj. H. sp. z o.o., H.1 sp. z o.o. ("H. 1") oraz H.2 sp. z o.o. ("H. 2"), w dokonywaniu oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług;

(-) oszustwo to miało polegać na tym, że spółka, która stanowiła pierwsze ogniwo w sztucznie wykreowanym łańcuchu powiązanych ze sobą dostawców (usługodawców), tj. H.1 nie odprowadzał do budżetu należnego podatku VAT wynikającego z wystawionych przez siebie faktur VAT, które to faktury i wynikający z nich podatek (już jako naliczony), był jednocześnie wykorzystywany przez pozostałe podmioty z tego łańcucha do obniżania wykazanego przez siebie podatku należnego;

(-) ani skarżąca, ani H. sp. z o.o., jak też H.2 nie deklarowały podatku VAT podlegającego wpłacie do budżetu. W dokonanych rozliczeniach podatku VAT za okres od stycznia 2021 r. do marca 2023 r., jedynie za maj 2022 r. skarżąca wykazała zobowiązanie podatkowe w symbolicznej wysokości - 1.802 zł, H. sp. z o.o. jedynie za luty 2023 r. wykazała niewielką kwotę podatku do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z kolei H.2 wykazał zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wyłącznie za sierpień 2021 r. i marzec 2023 r.;

(-) H.2, podobnie jak H.1 nie odprowadził jednak do budżetu zadeklarowanego podatku. Za pozostałe wszystkie miesiące okresu od stycznia 2021 r. do marca 2023 r., zarówno skarżąca, jak też ww. spółki wykazały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe;

(-) skala rozbieżności pomiędzy kwotami dostaw deklarowanych przez wystawców faktur, a kwotami nabyć wykazanymi przez ich odbiorców jednoznacznie wskazuje, że wystawianym fakturom nie towarzyszyło rzeczywiste świadczenie usług, dla przykładu H.1 w złożonych plikach JPK_VAT wykazała za poszczególne miesiące 2021 r. dostawy (świadczenie usług) na rzecz H.2 w kwocie netto 7.536.812,80 zł, podczas gdy odbiorca tych faktur, (czyli H.2), wykazał od niej nabycia w kwocie netto 8.259.813,79 zł. Z kolei na rzecz skarżącej H.1 wykazał za ten sam okres dostawy w kwocie netto 1.025.002,84 zł, podczas gdy skarżąca wykazała od niego zakupy w kwocie netto 341.263 zł. Dodatkowo wykazała ona również za ten okres dostawy na rzecz H. sp. z o.o. w kwocie netto 7.111.300 zł, tymczasem odbiorca tych faktur nie wykazał od tej spółki żadnych nabyć. Analogiczna sytuacja przedstawia się w 2022 r. H.1 w złożonych plikach JPK_VAT wykazała za poszczególne miesiące 2022 r. dostawy (świadczenie usług) na rzecz H.2 w kwocie netto 7.040.159,10 zł, podczas gdy odbiorca tych faktur, (czyli H.2), wykazał od niej nabycia w kwocie wyższej tj. netto 7.504.420,52 zł. Z kolei na rzecz H. H.1 wykazał za ten sam okres dostawy w kwocie netto 11.160.000 zł, tymczasem odbiorca tych faktur nie wykazał od tej spółki żadnych nabyć. Za miesiące od stycznia do marca 2023 r. H.1 nie wykazał żadnych dostaw (świadczenia usług) na rzecz H.2, jednak H.2 w złożonych plikach JPK_VAT wykazał za poszczególne miesiące dostawy (świadczenia usług) na rzecz spółki H. w kwocie netto 1.872.287,30 zł, pomimo niezatrudniania pracowników. Z kolei odbiorca faktur od H.2 w złożonych plikach JPK_VAT (czyli H. sp. z o.o.), wykazała od niej nabycia w kwocie wyższej tj. 2.478.048,78 zł netto;

(-) po wszczęciu przez organ podatkowy kontroli celno-skarbowych wobec podmiotu stanowiącego drugie ogniwo w utworzonym łańcuchu dostawców (usługodawców), tj. wobec H.2 oraz w związku z dokonaną blokadą środków na rachunkach bankowych skarżącej zostały złożone liczne korekty faktur, plików JPK oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług, które diametralnie zmieniają przebieg wcześniej wykazanych transakcji oraz ich wartość, np. w ich wyniku H.1, który pierwotnie w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT nie wykazał w 2021 r. żadnej sprzedaży na rzecz H.2, w złożonych po przeszło dwóch latach korektach wykazała za ten sam okres sprzedaż na rzecz ww. spółki w kwocie netto 7.536.812,81 zł. Pierwotnie wykazana przez nią sprzedaż za 2021 r. dotyczyła wyłącznie spółki H. sp. z o.o. oraz skarżącej i stanowiła łączną kwotę 3.993.802,84 zł. Po korektach łączna sprzedaż na rzecz H. sp. z o.o. oraz skarżącej wzrosła do wartości 8.136.302,84 zł. Taka sama sytuacja miała miejsce za 2022 r., w którym H.1, który pierwotnie w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT nie wykazał w 2022 r. żadnej sprzedaży na rzecz H.2, w złożonych korektach wykazał za ten sam okres sprzedaż na rzecz ww. spółki w kwocie netto 7.040.159,10 zł. Pierwotnie wykazana przez nią sprzedaż za 2022 r. dotyczyła wyłącznie spółki H. sp. z o.o. i stanowiła kwotę netto 11.160.000,00 zł. Po korektach H.1 wykazał sprzedaż na rzecz H. sp. z o.o. w tej samej kwocie, co przed korektą 11.160.000,00 zł netto oraz dodatkowo na rzecz H.2 w kwocie netto 7.040.159,10 zł. Z kolei za miesiące od stycznia do marca 2023 r. H. sp. z o.o. w pierwotnie złożonych plikach JPK_VAT wykazała nabycia od H.2 w kwocie netto 1.872.287,30 zł. Po złożonych korektach w czerwcu 2023 r. przez H. nabycia od H.2 wzrosły do wartości 2.478.178,86 zł netto. Powyższe nie ma odzwierciedlenia w złożonych korektach plików JPK_VAT przez H.1, która wykazuje taką samą wartość sprzedaży na rzecz H., jak przed korektami tj. w kwocie netto 1.872.287,30 zł.

W świetle powyższego brak jest zdaniem organów podatkowych jakichkolwiek podstaw do uznania, że otrzymane przez skarżącą faktury od H. sp. z o.o. dokumentują rzeczywiście wykonane czynności, w ich rzeczywistych rozmiarach oraz że dokonane one zostały pomiędzy podmiotami wskazanymi na wystawionych na nich fakturach;

(-) zakwestionowano też, że rzeczywisty przebieg transakcji obrazują ostatnie korekty deklaracji VAT oraz plików JPK_VAT złożone przez zaangażowane w ten obrót powiązane podmioty. Wynika z nich bowiem, że przedmiotowe usługi skarżąca miała rzekomo nabyć od H. sp. z o.o., która z kolei wykazała ich nabycia od H.2. Tymczasem według dokonanych ustaleń H.2 nie zatrudniał żadnych pracowników, a jednocześnie nie wykazał nabyć tych usług od H.1, który takich pracowników zatrudniał. Nie mógł więc wykonywać usług, których sprzedaż wykazał na rzecz H. sp. z o.o., a których ostatecznym nabywcą miała być skarżąca. Co więcej, w toku prowadzonej wobec H.2 kontroli celno-skarbowej wydana została decyzja o zabezpieczeniu przyszłych kwot zobowiązań podatkowych, obejmująca swoim zakresem m.in. styczeń 2023 r. Wynika z niej, że w okresie tym H.2 wystawił fakturę na rzecz H. sp. z o.o. tytułem udostępnienia pracowników, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według zawartych w niej ustaleń spółka ta tylko pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej związanej z utrzymaniem porządku w budynkach.

Według organów podatkowych zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca wspólnie z H. sp. z o.o., H.1 oraz H.2 stworzyła sztuczny łańcuch powiązanych ze sobą spółek w celu dokonywania oszustw podatkowych. W konsekwencji wystawione na rzecz spółki przez H. sp. z o.o. faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego. W związku z powyższym stwierdzono, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez H. sp. z o.o.

W kontekście sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej organy podatkowe zwróciły uwagę, że: (1) według sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2020 r. wartość aktywów spółki wyniosła 28.784 zł. Z Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych (CRCM) wynika, że przed tą datą spółka była właścicielem garażu nabytego 7 października 2019 r. Natomiast sprawozdań finansowych za kolejne lata spółka nie złożyła do KRS; (2) w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2021 r. do marca 2023 r. spółka wykazała nabycia środków trwałych na łączną kwotę 238.548 zł. Z CRCM oraz bazy danych CEPIK wynika, że w tym okresie spółka nabyła 5 pojazdów, w tym cztery samochody osobowe: 2 auta marki Volkswagen Golf Kombi (rocznik 2020), 1 Volkswagen Caddy (rocznik 2013), 1 Suzuki Grand Vitara (rocznik 2017) i jeden ciężarowy: Opel Combo Van (rocznik 2017); (3) według danych z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych oraz CRCM spółka nie posiada żadnych gruntów, innych nieruchomości, praw majątkowych oraz pojazdów mechanicznych; (4) wysokość kapitału zakładowego spółki wynosi 5.000 zł (wg KRS); (5) w złożonych zeznaniach dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 spółka wykazała dochód w wysokości: (-) za 2020 r. - 347.575 zł, (-) za 2021 r. - 156.220 zł, (-) za 2022 r. - 679.359,75 zł (wynika z korekty CIT-8 złożonej 10 października 2023 r.), (6) 2 czerwca 2023 r. Naczelnik PUCS dokonał blokady rachunków bankowych spółki na okres 72 godzin. Postanowieniem z 6 czerwca 2023 r. nr 318000-CKZ-1.1.4021.87.2023.4 przedłużył termin blokady przedmiotowych rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 6 września 2023 r. z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług. W związku ze złożonym przez spółkę zażaleniem na ww. postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych DIAS postanowieniem z 5 lipca 2023 r. uchylił je i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Odnosząc się do wskazań skarżącej DIAS stwierdził, że zarówno w przypadku "oszustwa podatkowego", jak też w przypadku "nadużycia prawa", działania podmiotów zaangażowanych w tego rodzaju procedery ukierunkowane są na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Zauważył, że stworzony przez zaangażowane w ten proceder podmioty mechanizm służący uzyskiwaniu nienależnych korzyści podatkowych nosił też pewne znamiona oszustwa podatkowego, co wykazał organ I instancji w wydanej decyzji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik PUCS jako podstawę kwalifikacji prawnej przy określaniu spółce przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego, zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Niemniej jednak DIAS zauważył, że "oszustwo podatkowe" z wykorzystaniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej), w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., rodzi taki sam skutek jak "nadużycie prawa", tj. nie daje prawa do obniżenia wynikającego z takich dokumentów podatku należnego.

W odniesieniu do zarzutu skarżącej DIAS wskazał, że nie podziela stanowiska spółki, że gwarancję pokrycia jej potencjalnych zobowiązań podatkowych stanowiłyby jej przychody z przyszłych okresów, wynikające z zawartych umów na świadczenie usług w zakresie sprzątania, które według jej prognoz miały wynieść w okresie od 1 lipca 2023 r. do 31 grudnia 2024 r. kwotę 19.283.753,77 zł netto. Organ odwoławczy stwierdził, że charakter prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej generuje konieczność realnego ponoszenia dużych wydatków osobowych, ale też i materiałowych, dotyczących zaopatrzenia w środki czystości. Prowadzenie tego rodzaju działalności bez rzeczywistego ponoszenia tego rodzaju wydatków nie jest możliwe. W efekcie dochód na takiej działalności, czyli wysokość nadwyżki uzyskanych przychodów nad wydatkami, które muszą być przez nią poniesione w celu ich osiągnięcia nie jest już tak imponujący i nie daje żadnej gwarancji wykonania przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, których łączna kwota wynikająca z wydanych 21 lipca 2023 r. decyzji wyniosła 5.420.386 zł. Obrazują to dane ze złożonych przez spółkę (i dostępnych na dzień wydania decyzji zabezpieczających) sprawozdań finansowych. Wynika z nich, że za 2020 r. przy przychodach na poziomie 7.174.480,62 zł spółka wygenerowała dochód w wysokości 387.575,18 zł, z kolei za 2021 r. przy przychodach rzędu 11.649.727,41 zł jej dochód wyniósł zaledwie 156.229,55 zł. Natomiast za 2022 r. w korekcie CIT-8 (złożonej 10 października 2023 r.) spółka przy przychodzie rzędu 15.895.333,68 zł wygenerowała dochód w wysokości 679.359,75 zł. Wskazuje to według DIAS na ogromną dysproporcję pomiędzy wartością uzyskanych przez nią przychodów, a wysokością wypracowanego dochodu za te same okresy rozliczeniowe i wypełnia przesłanki do dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych, przed terminem ich płatności.

DIAS stwierdził, że ustalona wartość majątku spółki to około 5.314.308,22 zł. Podkreślił, że łączna kwota zabezpieczonych przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2021 roku wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 2.094.299 zł. Zauważył, iż wobec spółki są prowadzone jeszcze dwie kontrole celno-skarbowe, tj. za okres od stycznia do grudnia 2022 r. oraz za okres od stycznia do marca 2023 r. Łączna kwota przybliżonych zobowiązań za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 3.326.087 zł, co doprowadziło DIAS do wniosku, iż kwota zabezpieczonych przybliżonych zobowiązań podatkowych w VAT za ww. okresy wynosi 5.420.386 zł. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych za okres objęty kontrolą celno-skarbową organ I instancji prawdopodobnie ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, które nie może być przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, zgodnie z uchwałą NSA w składzie 7 sędziów z 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23. Analiza powyższych wielkości wskazuje zdaniem organu odwoławczego, że spółka realnie dysponuje majątkiem niższym niż łączna kwota na jaką dokonano zabezpieczenia – różnica to ponad 106 tys. zł (według wyliczenia 5.420.386 zł - 5.314.308,22 zł). Wskazano ponadto, że na spółce ciąży obowiązek uregulowania zaległości z tytułu CIT-8 za 2022 r. w wysokości 129.078 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) na skutek utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w części, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie to obarczone jest:

1) naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez w szczególności:

a) zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak

i dowolną ocenę już zebranego materiału dowodowego,

b) bezpodstawne utożsamianie norm prawnych z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.,

c) brak nadania zaskarżonej decyzji poziomu koniecznej minimalnej konkretyzacji, co dotyczy zarówno okoliczności stanu faktycznego, jak i podstawy prawnej,

d) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania na skutek rozstrzygania sprawy tylko pozornie z zachowaniem tej zasady, w sytuacji gdy organy obu instancji, w oderwaniu od przytoczonych przez siebie przepisów, przytaczały okoliczności faktyczne nieprzekładające się na podstawę prawną rozstrzygnięcia, a do tego organ odwoławczy, bez żadnego wyjaśnienia, oparł swoje rozstrzygnięcie na okolicznościach sprzecznych z podstawą prawną decyzji organu I instancji,

e) bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu,

f) powoływanie się na niekorzyść Spółki na okoliczności, które organy same wykreowały,

g) ignorowanie wskazanych w odwoływaniu naruszeń organu I instancji, w tym arbitralne umniejszenie znaczenia tych naruszeń – a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w ich konsekwencji doszło do bezzasadnego przyjęcia, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania w szczególności art. 33 § 1 o.p.;

2. naruszeniem art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 o.p. przez bezzasadne określenie skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2023 roku w miejsce każdorazowo zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – organ bowiem nietrafnie uznał, że okoliczności sprawy in concreto rodzić mają "uzasadnioną obawę", iż skarżąca nie wykona swojego zobowiązania.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał na nieprawidłowość uzasadnienia decyzji Naczelnika PUCS, którego to uchybienia DIAS w zaskarżonej decyzji nie poprawił. Zwrócił uwagę na "bałagan pojęciowy" i "niejednoznaczność". Stwierdził, że rozstrzygnięcia te mają cechę daleko idącej dowolności i arbitralności. Zdaniem skarżącej organ I instancji przedstawił takie wręcz stanowisko, z którego ma wynikać, że organy przy stosowaniu instytucji zabezpieczenia są niejako zwolnione z czynienia jakichkolwiek bardziej konkretnych ustaleń.

Zdaniem skarżącej należy rozróżniać pojęcia oszustwa podatkowego, unikania opodatkowania i nadużycia podatkowego, czego organy podatkowe nie uczyniły. Następnie obszernie wskazano na różnice między pojęciami oszustwa i nadużycia i wskazano, że organy używają ich zamiennie. Strona zakwestionowała też możliwość powoływania się na kwestię dodatkowego zobowiązania podatkowego w decyzji o zabezpieczeniu. Spółka twierdzi także, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT stwierdzały faktycznie wykonane usługi. Skarżąca wskazuje ponadto, że skoro stwierdzone zobowiązania podatkowe są sporne, to nie są wymagalne i nie mogą być przedmiotem zabezpieczenia.

Skarżąca zauważyła, że w okresie od zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych, w miejsce której zastosowano następczo instytucję zabezpieczenia, według stanu na dzień 1 września 2023 r. (czyli w okresie niecałych 3 miesięcy od pierwotnie zastosowanej wobec spółki blokady jej rachunków bankowych) właściwy organ egzekucyjny zabezpieczył środki pieniężne w łącznej kwocie 4.616.708,89 zł, a zatem zabezpieczono już wtedy ponad 85% łącznej kwoty wszystkich przybliżonych zobowiązań podatkowych. Świadczyło to zdaniem skarżącej wprost o tym, że w tak krótkiej perspektywie czasowej potwierdzono możliwość uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych. Według wiedzy spółki na dzień wydania zaskarżone j decyzji organ egzekucyjny zabezpieczył już całość dochodzonej kwoty. Przy czym, ta całość zabezpieczenia wynika z zajętych kwot wierzytelności przysługujących spółce od odbiorów jej usług. Spółka stwierdziła więc, że dysponowała potencjałem majątkowym dającym rzetelne podstawy do twierdzenia, że uregulowanie jej ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych nie jest obarczone ryzykiem, tym samym stosowanie instytucji zabezpieczenia nie było i nie jest konieczne, ponieważ spółka ureguluje przyszłe zobowiązanie podatkowe po zakończeniu postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej prawidłowo oceniona sytuacji spółki, w tym majątkowa, nie dawała podstaw do stosowania już teraz, przed zakończeniem postępowania głównego, dotkliwej władczej ingerencji w jej majątek, skutkującej de facto wręcz wyłączeniem możliwości dalszego zyskownego prowadzenia działalności gospodarczej. Strona podniosła przy tym, że to właśnie działania organów podatkowych, w szczególności stosowanie blokady rachunków bankowych spowodowało, że zawarte umowy z podmiotami publicznymi wiązały się z ryzykiem, co posłużyło następnie organom do wskazywania, że umowy te nie stanowią wystarczającej gwarancji.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUCS, a ponadto o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych w postaci:

(-) certyfikatu nr [...] wydanego dnia 13 kwietnia 2021 r. przez Marszałka Województwa Wielkopolskiego o dokonaniu wpisu podmiotu H. do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, uprawniającego do świadczenia usług pracy tymczasowej (dokument w aktach sprawy) – na okoliczność ustalenia, że kontrahent skarżącej, tj. wystawca kwestionowanych faktur, prowadził działalność gospodarczą zgodnie z posiadanym wpisem do rejestru mającego charakter urzędowy, a przedmiot tej działalności pokrywa się z przedmiotem kwestionowanych faktur; przeprowadzenie ww. dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w kontekście oceny, czy badane w sprawie faktury, wystawione przez H. sp. z o.o. na rzecz skarżącej, których przedmiotem był najem pracowników, zgodnie z oceną organów obu instancji miały dokumentować nierzetelne transakcje, w sytuacji gdy wystawca tych faktur dysponował przedmiotem świadczenia ujętego w tych fakturach ( bezsporne w sprawie) i był podmiotem, który zajmował się w swojej działalności szeroko rozumianym pośrednictwem w zakresie udostępniania bazy pracowniczej, a właśnie m.in. (rzekoma) nierzetelność tych transakcji czyniona jest przez organy obu instancji podstawą zastosowania instytucji zabezpieczenia – jednocześnie wskazany dowód nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, skoro dokument objęty przedmiotowym wnioskiem dowodowym znajduje się już w aktach sprawy,

(-) pisemnej informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald z dnia 16 sierpnia 2023 r., znak sprawy 30120-SKA-4.4033.1321.2023.19, 3020-23-096197, skierowanej do spółki w przedmiocie przywrócenia spółki jako podatnika VAT czynnego,

(-) adnotacji z dnia 16 sierpnia 2023 r. z czynności sprawdzających w sprawie "Przywrócenia rejestracji VAT", znak sprawy 3020-SKA-4.4033.1321.2023.18, na okoliczność ustalenia, że transakcje wynikające z kwestionowanych w sprawie faktur nie stanowiły oszustwa podatkowego realizowanego przez spółkę

– przeprowadzenie ww. dowodów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w kontekście oceny, czy badane w sprawie faktury, wystawione przez H. sp. z o.o. na rzecz skarżącej, których przedmiotem był najem pracowników, zgodnie z oceną organów obu instancji miały dokumentować nierzetelne transakcje i stanowić przejaw oszustwa podatkowego, w którym spółka miała brać udział – jednocześnie wskazany dowód nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, skoro dokumenty objęte przedmiotowym wnioskiem dowodowym stanowią załącznik do niniejszej skargi i z uwagi na swą niewielką objętość (łącznie 5 stron) nie wymagają daleko idącej i czasochłonnej analizy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowań w sprawach spółki przed tut. sądem z uwagi na łączność przedmiotową i podmiotową ze sprawą dotyczącą blokady rachunku bankowego ze skargi spółki z uwagi na konieczność zapoznania się z uzasadnieniem wyroku w sprawie I FSK 270/24 z 17 kwietnia 2024 r. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie tego wniosku.

Sąd oddalił wnioski dowodowe zgłoszone w skardze, jak i wniosek o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Podstawę prawną decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy przez DIAS, stanowił art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS"). Przepis ten stanowi, że w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Przepisów art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie stosuje się.

W przywołanym przepisie przewiduje się odrębną, względem przepisów o.p., podstawę prawną dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Jak wynika wprost z omawianego przepisu, możliwość jego zastosowania została zastrzeżona dla naczelników urzędów celno-skarbowych, a co bardziej istotne, przepis ten może być zastosowany jedynie w ramach kontroli celno-skarbowej. Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie powyższy przepis zastosował właściwy organ i uczynił to w ramach kontroli celno-skarbowej.

W pozostałym zakresie omawiany przepis odsyła do przepisów o.p., przede wszystkim art. 33-33g o.p., regulujących instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W art. 33 § 2 o.p. ustawodawca normuje, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 o.p.).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest przede wszystkim zbadanie czy istniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Podstawową przesłankę dla możliwości dokonania zabezpieczenia stanowi istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może zatem wynikać również z innych okoliczności niż nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przez podatnika czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W zakresie wystąpienia przesłanki "trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" w orzecznictwie wskazuje się, że nie można antycypować wyniku toczącego się postępowania podatkowego i przyjmować, że wydana w przyszłości decyzja określająca zobowiązanie podatkowe stanowi już o tym, że podatnik nie uiszczał i to trwale zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Sama w sobie zatem możliwość zakwestionowania w przyszłości samoobliczenia zobowiązania podatkowego nie może stanowić o wystąpieniu tej przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1118/23). Trafnie więc strona podnosi, że nie można mówić o zaistnieniu tej konkretnej przesłanki, gdy dane zobowiązania podatkowe są sporne i nie zostały określone w decyzji wymiarowej. Nie jest to zarazem podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie, skoro zostały uprawdopodobnione inne okoliczności, z których wynika uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Tak też w powołanym wyroku wyjaśniał NSA, wskazując że wskazane przesłanki mają charakter przykładowy. Ostatecznie niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie NSA w przywołanej sprawie opierało się na przyjęciu, że podatnik jest podmiotem nieuczciwym dokonującym transakcji ze świadomością, że bierze udział w procederze oszukańczym, który ma na celu zmniejszenie swoich zobowiązań podatkowych. Należy podzielić przekonanie, że w takiej sytuacji prawdopodobnym jest, że podmiot, który podjął działania w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych nie zapłaci zaległości podatkowych, które zostaną określone przez organ podatkowy w przyszłej decyzji wymiarowej. Podobna sytuacja zaistniała w sprawie rozpoznawanej przez tut. sąd.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wśród powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazuje się właśnie m. in. na okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2613/21; wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 909/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 21/22 i powołane tam orzecznictwo – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18 NSA stwierdził, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Podkreślił przy tym, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia.

W oparciu o powyższy wywód należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe upatrywały przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań na uznaniu braku rzetelności uczestników łańcucha transakcji, w tym skarżącej. W treści skargi podatnik obszernie podnosi nieprawidłowości związane z powołaną w decyzjach organów obydwu instancji podstawą prawną, w szczególności w decyzji organu I instancji. Zwraca uwagę na niespójność wypowiedzi objawiającą się wymiennym określaniem nieprawidłowości jako oszustwo bądź nadużycie prawa, zauważając różnice między tymi pojęciami. W tym samym duchu wskazuje też na błędne wskazywanie jako podstawy prawnej art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. (w decyzji organu I instancji), a następnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (w zaskarżonej decyzji).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę również zauważył te uchybienia, uznając zarazem, że nie miały one wpływu na wynik sprawy, szczególnie że dotyczą one nieścisłości w decyzji Naczelnika PUCS, które zostały wyeliminowane przez DIAS bez naruszenia zasady dwunstancyjności. Należy podkreślić, że DIAS rozpatrzył sprawę, opierając się na tych samych dowodach, co organ I instancji. Nie była to też ocena zanadto różniąca się od wskazań Naczelnika PUCS. W dalszym ciągu przesłanki uzasadnionej obawy upatrywano w tych samych okolicznościach, korygując jedynie prawny opis tych uchybień. Sąd podziela wskazanie DIAS, że celem uczestników zarówno oszustwa, jak i nadużycia prawa jest uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Sama strona w treści skargi cytuje utrwalone stanowisko wyrażane w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że "walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę". Skarżąca podkreśla wyłącznie to, że TSUE rozróżnia pojęcia oszustwa i nadużycia, nie zważając jednak na fakt, że w ocenie TSUE zarówno oszustwo, jak i nadużycie prawa jest procederem, który należy zwalczać. Należy zauważyć, że istnieją sprawy, gdzie to jasne rozróżnienie między oszustwem, a nadużyciem prawa może być konieczne, chociażby w sprawach sankcji VAT. W orzecznictwie TSUE (zob. wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19) i w aktualnym przepisach u.p.t.u. (art. 112b i art. 112c tej ustawy) nakazuje się przy wymiarze sankcji uwzględniać charakter nieprawidłowości prowadzących do nieodprowadzenia podatku VAT w należytej wysokości.

Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż zarówno stwierdzenie oszustwa, jak i naruszenia prawa wiązać należy z konstatacją, że podatnikowi będącemu uczestnikiem takiego procederu (zarówno oszustwa, jak i nadużycia) nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w ramach tego procederu. Skoro niniejsza sprawa nie obejmuje zabezpieczenia ewentualnej sankcji VAT (zgodnie z wiążącą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23), to nie jest konieczne jednoznaczne stwierdzenie czy miało miejsce oszustwo, nadużycie czy też zwykły błąd, gdyż nie ma to wpływu na zasadność zabezpieczenia i jego wysokość w związku z ujętym w przybliżonej wysokości zobowiązaniem podatkowym za dany okres. Wystarczające jest zatem uprawdopodobnienie w oparciu o materiał dowodowy, że mogło mieć miejsce oszustwo lub nadużycie prawa bez ścisłego zakreślenia czy było to oszustwo czy też nadużycie, gdyż nie ma to znaczenia dla zasadności i wysokości zabezpieczenia w decyzji na podstawie art. 33 o.p.

Zarazem w sprawie dotyczącej zabezpieczenia przedwymiarowego takie jednoznaczne stwierdzenie, że miało miejsce oszustwo, a nie nadużycie, bądź też odwrotnie, byłoby nie tylko zbyteczne, ale mogłoby być nawet wysoce utrudnione. Organy podatkowe w toku kontroli celno-skarbowej, podatkowej czy nawet jeszcze w postępowaniu podatkowym, z zasady nie dysponują pełnym materiałem dowodowym. Są one obowiązane uprawdopodobnić istnienie naruszenia, zatem nie jest pewne czy ma ono miejsce, trudno więc oczekiwać by organy już na tym etapie wykluczyły zaistnienie jednej z form nieprawidłowości: oszustwa lub nadużycia.

Ponadto należy stwierdzić, że podstawą prawną decyzji o zabezpieczeniu w ramach kontroli celno-skarbowej są przede wszystkim art. 80 ustawy o KAS w zw. z art. 33 o.p. W uzasadnieniu decyzji należy wyjaśnić zaistnienie przesłanek z art. 33 o.p., przede wszystkim uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Choć można mieć zastrzeżenia do uzasadnienia decyzji organu I instancji w zakresie prawnych motywów dotyczących tej przesłanki, to kluczowe znaczenie miało prawidłowe ustalenie zaistniałych nieprawidłowości w działaniach skarżącej i jej kontrahentów, które mogą wskazywać na odprowadzenie podatku VAT w nienależytej wysokości przez skarżącą. Należy zatem uznać zarzuty strony w zakresie jako bezzasadne, gdyż stwierdzone uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy.

Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika szereg okoliczności wskazujących na wysokie prawdopodobieństwo braku rzetelności rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2023 r. w transakcjach z H., H.1 i H.2. Po pierwsze, należy zwrócić uwagę na powiązania osobowe istniejące między wskazanymi podmiotami. G. W. występował w roli Prezesa Zarządu spółek H.1 oraz H.2, ponadto członkowie rodziny M.: bracia P. i M. oraz ich rodzice: J. i J.1, pełnili istotne role we wszystkich podmiotach uczestniczących w łańcuchu transakcji, w tym u skarżącej – jako członkowie zarządu tych spółek, udziałowcy, prokurenci czy też pełnomocnicy rachunków bankowych w tych podmiotach. Fakt ten ma istotne znaczenie w kontekście stwierdzonych nieprawidłowości, gdyż trudno uznać, by skarżąca nie wiedziała o działaniach pozostałych podmiotów i nie była świadoma nieprawidłowości, w szczególności braku odprowadzania podatku VAT, niespójności rozliczeń poszczególnych podmiotów oraz sztucznego wydłużenia łańcucha transakcji.

Tymczasem pewne nieprawidłowości mają charakter niewątpliwy, gdyż jasnym jest, że należny podatek VAT nie był odprowadzany przez pierwszy podmiot w łańcuchu – H.1, a kolejne podmioty w łańcuchu wykazywały ten podatek – już jako naliczony – w swoich rozliczeniach. Przy tym żaden z kolejnych uczestników łańcucha, w tym skarżąca, nie deklarowały podatku VAT do zapłaty. Stwierdzenie to dotyczy nie tylko spornego okresu, gdyż chociażby skarżąca w okresie od stycznia 2021 r. do marca 2023 r. jedynie za maj 2022 r. odprowadziła podatek VAT w nieproporcjonalnej do wielkości obrotu kwocie 1.802 zł. W analizie rozliczeń poszczególnych podmiotów w łańcuchu zwraca też uwagę brak spójności wykazywanych kwot, często rażący. Przykładowo za 2021 r. skarżąca wykazała wartość zakupów od H.1 stanowiącą około 1/3 wartości dostaw wykazanych przez H.1 na rzecz skarżącej. Podobne nieścisłości dotyczą wszystkich podmiotów w łańcuchu.

Organy podatkowe zauważyły, że po wszczęciu przez organ podatkowy kontroli celno-skarbowych wobec H.2 oraz w związku z dokonaną blokadą środków na rachunkach bankowych skarżącej zostały złożone liczne korekty faktur, plików JPK oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług, które diametralnie zmieniają przebieg wcześniej wykazanych transakcji oraz ich wartość. Trafnie zwróciły uwagę, że skarżąca nie mogła nabyć usług od H., gdyż dostawca usług – H.2 nie mógł ich dostarczyć, gdyż nie nabył ich od H.1 (zatrudniającej pracowników), a sam nie miał zdolności świadczenia usług, gdyż nie zatrudniał pracowników i pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc się do wskazań skargi, skoro wedle deklaracji przedmiotem faktur VAT wystawianych przez H. na rzecz skarżącej były usługi nabywane od innego podmiotu (H.2) to nie ma znaczenia czy sam kontrahent miał zdolność świadczenia tych usług. W sprawie zauważono bowiem, że w ciągu transakcji występuje podmiot – H.2, który wystawił puste faktury VAT (nie nabył usług i nie mógł ich świadczyć), co nie pozostaje bez wpływu na kolejnych uczestników łańcucha transakcji, szczególnie, że można w oparciu o materiał dowodowy uznać, że ostatni w łańcuchu podmiot – skarżąca, z uwagi na zachodzące powiązania osobowe, winien mieć wiedzę o nieprawidłowościach.

Należy zwrócić uwagę, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21).

W przedmiocie argumentu skargi dotyczącego czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald w Poznaniu polegającej na przywróceniu skarżącej jako podatnika VAT należy stwierdzić, że przywrócenie miało miejsce z uwagi na wydanie przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu, zatem bez wątpienia dokument sporządzony przez ten organ nie może świadczyć o rzetelności skarżącej. W swojej argumentacji spółka pomija faktyczne motywy przywrócenia skarżącej jako podatnika VAT.

W powiązaniu z powyższym należy zauważyć, że zestawienie łącznej kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych z okresu od stycznia 2021 r. do marca 2023 r. z wielkością dochodów oraz majątku może budzić wątpliwości co do zdolności wykonania zobowiązań w pełnym zakresie w przypadku ich określenia w decyzjach wymiarowych. Zasadnie DIAS skupił się na wysokości dochodów spółki, niewspółmiernie niższych od jej przychodów. Organ nie pominął, że przychody spółki w ostatnich latach były wielomilionowe, jednak nie mógł też nie zauważyć, że nie przekładało się to ostatecznie na dochody spółki, które były niewspółmiernie niższe od przychodów. Zarówno wartość przychodów, jak i dochodów podlegała ocenie organu, zaś organ żadnej z tych wartości nie pominął w swoich rozważaniach, słusznie jednak wywodząc, że w kontekście ewentualnej egzekucji większe znaczenie mają faktycznie osiągane przez skarżącą dochody. Wartość majątku, przede wszystkim środków trwałych, z pewnością nie jest na tyle znacząca, by gwarantować wykonanie przybliżonych zobowiązań podatkowych. W ocenie sądu organ wykazał, że wartość przybliżonych zobowiązań z okresu od stycznia 2021 r. do marca 2023 r., nawet bez uwzględniania ewentualnej sankcji VAT, w zestawieniu z wielkością finansów bieżących i majątku skarżącej budzi wątpliwości co do możności ich ewentualnego wyegzekwowania w przyszłości, co w powiązaniu z uprawdopodobnionymi nieprawidłowościami o kwalifikowanym charakterze po stronie skarżącej uzasadnia obawę niewykonania zobowiązań.

Sąd doszedł także do przekonania, że przybliżona kwota zobowiązań podatkowych została określona w sposób właściwy. Odwołując się do stanowiska wyrażanego w orzecznictwie należy wskazać, że organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 796/15). Należy stwierdzić, mając na uwadze ww. okoliczności, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uprawdopodobniły, że spółce może nie przysługiwać prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez H., a tym samym, że spółka zaniżyła wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2023 r. W niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.), koniecznym było objęcie zabezpieczeniem również odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.) oraz określenie przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.). Organ I instancji uwzględnił te regulacje w swojej decyzji.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano wystarczająco obszerny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna.

W zgodzie z powyższym należy podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia przedwymiarowego jasnym jest, że zobowiązanie podatkowe jest podawane jedynie w sposób przybliżony, ponadto okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania tychże zobowiązań powinny być jedynie uprawdopodobnione. Tym samym rygor dowodowy jest w tym postępowaniu złagodzony względem reguł ogólnych w o.p.

Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano dowody odnoszące się do roli poszczególnych uczestników łańcucha transakcji i wyrażono ich ocenę we wzajemnym powiązaniu. Na tym etapie sprawy nie można wymagać pełnego zobrazowania określonego zjawiska z udziałem skarżącej, ustalenia wszystkich faktów celem udowodnienia świadomego udziału w oszustwie czy nadużyciu prawa. Organ nakreślił tę kwestię w oparciu o materiał dowodowy w taki sposób, że można uznać udział skarżącej w fikcyjnym obrocie za prawdopodobny, co w ramach niniejszej sprawy było wystarczające.

Nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi. Załączony certyfikat wydany przez Marszałka Województwa Wielkopolskiego był już przedkładany przez stronę w postępowaniu odwoławczym, w związku z czym nie ma potrzeby przeprowadzania dowodu w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a., skoro dokument ten jest już w aktach sprawy, które zgodnie z art. 133 p.p.s.a. stanowią podstawę wyrokowania sądu. Zarazem dokument ten nie zmienia oceny sądu zgodnej z przekonaniem organu, bowiem nie jest w sprawie kwestionowana zdolność spółki H. do świadczenia usług, lecz fakt nabycia usług przez H. od H.2. Z tych samych względów DIAS zasadnie dowodu tego nie przeprowadził. Natomiast dokumenty sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald w Poznaniu nie wskazują na nieprawidłowość stanowiska organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, skoro faktyczną podstawą działania tego organu było wydanie przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu przez Naczelnika PUCS.

Wniosek o zawieszenie postępowania został uznany za niezasadny, gdyż nie zaszła przesłanka określona w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Należy tu podkreślić, że zawieszenie na podstawie wskazanego przepisu ma charakter fakultatywny. Przedmiotem zaskarżenia w sprawie sądowoadministracyjnej zakończonej prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 270/24 z udziałem tej samej skarżącej było kasatoryjne postanowienie DIAS dotyczące przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, w związku z czym, choć sprawa blokady rachunków bankowych jest powiązana ze sprawą niniejszą, to kontroli sądu w powołanej sprawie podlegało przede wszystkim to czy zasadnie DIAS uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżone postanowienie DIAS nie miało charakteru merytorycznego, nie kończyło postępowania dot. przedłużenia blokady. Stąd w ocenie sądu ocena prawna, która zostanie wyrażona w uzasadnieniu wyroku NSA w sprawie I FSK 270/24 (w dacie wyrokowania brak uzasadnienia wyroku NSA) nie wpłynęłaby na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej.

Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.