Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 162/20 w sprawie ze skargi D.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 15.000 (piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 162/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę D.C. ( w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 16 grudnia 2019 r., nr 1201-IOV-4.4103.235.2019.17 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2014 r.

Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Przedstawiając go w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których orzekał Naczelny Sąd Administracyjny należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Problemem, jaki zaistniał w sprawie było:

1) określenie Stronie zobowiązania podatkowego lub nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

2) określenie Podatnikowi kwoty podatku od towarów i usług podlegających wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przyczyną takiego rozstrzygnięcia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego (zwanego dalej Organem I instancji lub NUC-S) było:

1) zaangażowanie Podatnika w obrót karuzelowy bejcą do drewna. W tym zakresie zanegowano odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, a także zakwestionowano odliczenie przez niego podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących usługi transportowe dotyczące bejcy. Ponadto zanegowano - jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz B. s.r.o., z tytułu dostaw bejcy, zakwalifikowanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów;

2) wystawianie przez Stroną faktur dokumentujących dostawy bejcy do podmiotów krajowych. W związku z tym wymierzono Stronie podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przekonaniu NUC-S wskazane transakcje w istocie nie miały bowiem miejsca;

3) udział Skarżącego w obrocie karuzelowym olejem rzepakowym - w tym zakresie zanegowano odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, a także zakwestionowano odliczenie przez niego podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących usługi transportowe dotyczące wskazanego towaru. Z uwagi na fakt, że wskazane transakcje olejem rzepakowym stanowiły element tzw. karuzeli podatkowej, za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych uznano również faktury VAT wystawione przez Podatnika na rzecz A. s.r.o. i A1. s.r.o. z tytułu dostaw oleju rzepakowego, zakwalifikowanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów;

4) przyjęcie przez organy podatkowe, że w rzeczywistości nie miały miejsca nabycia soli drogowej od podmiotu krajowego oraz jej dostawy do innego kontrahenta krajowego. W tym zakresie zakwestionowano odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług oraz dokonano wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł reformatoryjnie, rozpatrując odwołanie od decyzji nieostatecznej. Stało się tak, ponieważ uchylił on decyzję Organu I instancji w zakresie określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Jednocześnie określił on w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy. W pozostałym zakresie Organ odwoławczy utrzymał zaś w mocy decyzję NUC-S.

W swojej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Podatnik odniósł się wyłącznie do kwestii obrotu olejem rzepakowym, a także transakcji nabycia i sprzedaży soli drogowej. Nawiązując do tak zakreślonej podstawy faktycznej orzeczenia, Sąd I instancji podzielił zaś racje Organu odwoławczego i oddalił skargę. Stało się tak, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości co do tego, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły karuzelowy obrót olejem rzepakowym, w którym towar był przemieszczany do Polski z Czech i Słowacji, był przedmiotem kilku krajowych dostaw (m.in. z udziałem Skarżącego), a następnie Podatnik dostarczał go do Czech i na Słowację. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mimo, iż na terytorium kraju olej rzepakowy był każdorazowo przedmiotem od 4 do 6 dostaw, przewożono go jednym transportem bezpośrednio na rzecz kontrahenta z innego państwa członkowskiego UE, skąd z reguły w tym samym dniu ponownie był wwożony na terytorium kraju. W ten sposób inicjowano kolejny łańcuch dostaw z udziałem innych lub tych samych podmiotów. Wszyscy uczestnicy obrotu nabywali zaś olej rzepakowy, który był już "w drodze" od ich odbiorcy. Faktycznie olej rzepakowy nie był więc nigdzie magazynowany, a Skarżący nie nabywał ekonomicznego władztwa nad tą rzeczą. Zwrócono też uwagę na sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw wskazanego towaru oraz świadomość Podatnika co do udziału w oszukańczym obrocie.

Jeżeli chodzi o transakcje dotyczące soli drogowej, w przekonaniu Sądu I instancji w trakcie postępowania podatkowego wykazano, że nie miały one rzeczywistego charakteru. To zaś z jednaj strony dawało podstawy do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D. SP z o.o. Jednocześnie zasadne było zastosowanie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz K. D.K.. Jak podkreślono, sól drogowa miała znajdować się w magazynie w S., a transakcje miały być przeprowadzane bez jej przemieszczania (w tym samym miejscu następowało nabycie i zbycie tego towaru przez Stronę). Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł też, że Podatnik nie dysponował ilością soli drogowej wystarczającą do tego, aby w badanym okresie dokonać jej dostawy na rzecz K. D.K.. Celem tych transakcji było zaś pozyskanie przez Skarżącego środków finansowych z linii faktoringowej, przyznanej jego firmie na prowadzenie bieżącej działalności.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazanie mu sprawy celem ponownego rozpoznania,

2) wyznaczenie i przeprowadzenie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym celem rozpoznania skargi kasacyjnej Strony,

3) zasądzenie na rzecz pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy wynagrodzenia (opłaty) za pomoc prawną udzieloną Skarżącemu (czynności pełnomocnika z urzędu na rzecz Skarżącego) w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w wysokości według norm prawem przepisanych.

Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem Stronu doszło do tego poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i odmówienie mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w transakcjach olejem rzepakowym pomiędzy nim jako kupującym i M. sp. z o.o., jak również M1. B.G., jako sprzedającymi, a następnie Skarżącym jako sprzedającym oraz jego dalszymi odbiorcami tj. podmiotami zagranicznymi jako kupującymi w okresie od lutego 2014 roku do grudnia 2014 roku. Jak podkreślił Skarżący, stało się tak w sytuacji, gdy wystawione faktury VAT potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, których on faktycznie dokonał ze wskazanymi podmiotami. Jednocześnie podkreślono, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika w podatku od towarów i usług, a ewidencja sprzedaży prowadzona przez Stronę była i jest rzetelna;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. - poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd I instancji, że Strona nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług przewozowych w zakresie transportu oleju rzepakowego w okresie od lutego 2014 roku do grudnia 2014 roku. Tymczasem podatek wskazany w fakturach wystawianych przez przewoźników jest podatkiem naliczonym w rozumieniu pierwszego z wymienionych przepisów, a usługi te związane są z czynnościami opodatkowanymi i zostały zrealizowane na rzecz Podatnika;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. - poprzez zastosowanie tego przepisu i wykluczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur w transakcjach pomiędzy podatnikiem jako kupującym i M. sp. z o.o., jak również M1. B.G., jako sprzedającymi w okresie od lutego 2014 roku do grudnia 2014 roku oraz uznanie tych faktur przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w ślad za organami podatkowymi obydwu instancji, za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem w okresie objętym zakresem postępowania, pomiędzy Stroną a wymienionymi podmiotami były zawierane faktyczne umowy sprzedaży dotyczące towaru w postaci oleju rzepakowego, będącego przedmiotem późniejszej odsprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. - poprzez zastosowanie tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i wykluczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z nabyciem usług przewozowych oleju rzepakowego w okresie od lutego 2014 roku do grudnia 2014 roku. W tym kontekście podkreślono, że podatek wskazany w fakturach wystawianych przez przewoźników jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a usługi te są związane z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi i zostały faktycznie zrealizowane rzecz Podatnika;

5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. - poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe przyjęcie przez Organ II instancji, że Strona nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w transakcjach w obrocie solą drogową pomiędzy nią jako sprzedającym i K. D.K. jako kupującym, a następnie D. sp. z o.o. jako sprzedającą i Skarżącym jako kupującym w okresie od lutego 2014 roku do grudnia 2014 roku. Tymczasem wystawione faktury VAT potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, których Skarżący faktycznie dokonał z tymi podmiotami, podczas gdy prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika w podatku od towarów i usług, a ewidencja sprzedaży prowadzona przez Stronę była i jest rzetelna;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. - polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu tych przepisów prawa materialnego przez Sąd I instancji w sytuacji gdy transakcje sprzedaży soli drogowej pomiędzy Podatnikiem jako sprzedającym i K. D.K. jako kupującym, a następnie D. sp. z o.o. jako sprzedającym i Skarżącym jako kupującym w okresie od lutego do grudnia 2014 roku nie miały charakteru pozornego, a były rzeczywistymi czynnościami prawnymi. Na ich podstawie najpierw Podatnik zbył własność przedmiotowego towaru, który podlegał dalszej odsprzedaży na rzecz kolejnego nabywcy i następnie został ponownie nabyty przez Stronę, co w realiach obrotu było uzasadnione ekonomicznie i oznacza, iż wadliwe jest uznanie tych faktur za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście podkreślono, że pomiędzy Stroną a wymienionymi podmiotami, w okresie objętym zakresem postępowania były zawierane faktyczne umowy sprzedaży dotyczące towaru w postaci soli drogowej, będącego przedmiotem późniejszej odsprzedaży na rzecz odbiorców końcowych (często również podmiotów publicznoprawnych) w łącznych, tożsamych ilościach;

7) art. 106 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez niewłaściwe zastosowanie drugiego z wymienionych przepisów o charakterze sankcyjnym i uznanie za zasadne przez Wojewódzki Sąd Administracyjny określenia przez Organ II Instancji kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 roku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem przez Skarżącego faktur dokumentujących sprzedaż towaru w postaci soli drogowej na rzecz K. D.K.. Tymczasem w ocenie Podatnika, prawidłowo stosując przepisy prawa podatkowego należało przyjąć, że był on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych – jak to ujęto - w ciężar wskazanego kontrahenta i nie zachodziły podstawy do stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym kontekście podkreślono, że transakcje sprzedaży soli drogowej potwierdzone przedmiotowymi fakturami VAT pomiędzy Stroną a wskazanym jej kontrahentem nie miały charakteru fikcyjnego i były rzeczywistymi czynnościami prawnymi dotyczącymi istniejącego towaru;

8) art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - poprzez wadliwe przyjęcie, iż doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe uznanie za nierzetelne i niezwiązane z rzeczywistym obrotem gospodarczym faktur wystawionych przez Stronę jako sprzedającego, dotyczących obrotu solą drogową z K. D.K. jako kupującym. Zarzucając obrazę wskazanych wcześniej przepisów prawa materialnego zarzucono też Sądowi I instancji błędne przyjęcie, że nierzetelne i niezwiązane z faktycznym obrotem są późniejsze transakcje sprzedaży dokonane przez Skarżącego jako kupującego i D. sp. z o.o. jako sprzedającą (również udokumentowane fakturami VAT wystawianymi tym razem – jak to ujęto - w ciężar Podatnika). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mają być one bowiem pozorne i nie znajdować pełnego pokrycia w stanach magazynowych towaru, składowanego dla Podatnika przez E. sp. z o.o. Tymczasem wspomniane faktury VAT odzwierciedlają w pełni rzeczywiste transakcje gospodarcze, których faktycznie dokonano, podczas gdy sól drogowa będąca przedmiotem obrotu była składowana przeze Stronę nie tylko w obrębie powierzchni magazynowej w S. ale także w innych miejscach (czego orzekający nie zbadał) i były to czynności prawne ekonomicznie uzasadnione. W swoim przekonaniu Podatnik zachowuje więc pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tymi transakcjami (na zasadzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.) i jego obowiązkiem było ujęcie tych wartości w księgach podatkowych – stosownie do art. 109 ust. 3 u.p.t.u.;

2. naruszenie przepisów postępowania, w sytuacji gdy uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 15 zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 roku o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-Cov-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875) w zw. z art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez nierozpoznanie sprawy na rozprawie jawnej, w sytuacji gdy nie zachodziły jakiekolwiek przesłanki do rozpoznania sprawy w trybie art, 15 zzs(4) ust. 3 wspomnianej ustawy, czyli na posiedzeniu niejawnym. W tym kontekście podkreślono, że przeprowadzenie rozprawy nie stanowiło nie tylko nadmiernego ale w ogóle jakiegokolwiek zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących i przedmiotowy przepis został zastosowany instrumentalnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podczas, gdy nie było ku temu jakichkolwiek podstaw;

2) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich argumentów i zarzutów podnoszonych przez Skarżącego w jego skardze;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez ich naruszenie i niezastosowanie wskazanych przepisów postępowania i w konsekwencji nieuchylenie decyzji Organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, pomimo wydania ich z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. - poprzez brak umorzenia postępowania administracyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzjami Organów I i II instancji.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej,

2) zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dodatkowo Organ odwoławczy oświadczył, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Odnosząc się do wspomnianego pisma procesowego Naczelny Sąd Administracyjny kierował się wskazaniem poczynionym w innym swoim judykacie, a mianowicie w wyroku z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w jego rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a.

Jednocześnie należy mieć na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny sprowadzić uzasadnienie tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2023 r., sygn. akt II FSK 544/22, Lex nr 3616524). Ponadto, stosownie do art. 193 zd. drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został więc określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2460/20, Lex nr 3562105).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów procesowych Strony, oznaczonych w niniejszym uzasadnieniu jako 2.1), 2.3) oraz 2.4), należy podkreślić następujące okoliczności. Jeżeli chodzi o tezę o naruszeniu prawa przez Sąd I instancji w następstwie nierozpoznania skargi na rozprawie godzi się zauważyć, że Skarżący nie wskazał, w jaki sposób mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnienie tego warunku jest zaś ustawową przesłanką oparcia skargi kasacyjnej na podstawie normatywnej wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Z kolei, jeżeli chodzi o zarzut obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie łączy go ze wyartykułowaniem konkretnych przepisów prawa podatkowego, chociaż wytyka Sądowi I instancji obrazę prawa poprzez naruszenie i niezastosowanie "wskazanych przepisów postępowania" i w konsekwencji nieuchylenie decyzji Organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji. Jednocześnie podnosi jednak wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Takie sformułowanie zarzutu kasacyjnego uniemożliwia sądowoadministracyjną kontrolę zaskarżonego wyroku w tym aspekcie pisma procesowego, skutkującego przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut braku umorzenia postępowania administracyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzjami Organów I i II instancji (por. pkt 2.4) skargi kasacyjnej) należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie skonkretyzowano tej tezy. Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia tego, że decyzja ostateczna Organu odwoławczego dotyczy podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014 r. Wydano ją zaś 16 grudnia 2019 r. W tej sytuacji żadna okoliczność nie wskazuje na naruszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a i sam Skarżący w swojej wypowiedzi zawartej w skardze kasacyjnej nie artykułuje takiego zdarzenia i nie łączy go z obrazą konkretnych przepisów materialnego prawa podatkowego, w których kształtowana jest instytucja przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Dodatkowo należy nadmienić, iż w tym aspekcie skargi kasacyjnej nie nawiązano do regulacji procesowej, z której wynikają przesłanki umorzenia postępowania podatkowego.

W tej sytuacji należy dokonać oceny zarzutów materialnoprawnych, podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dokonując tego godzi się podnieść następujące kwestie.

Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentami, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

To samo dotyczy symulowanego obrotu towarem, określanego mianem karuzeli podatkowej. W tym przypadku nie ma bowiem miejsca przeniesienie pomiędzy dwoma podmiotami prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Wyrób będący przedmiotem rzekomej dostawy w istocie jest natomiast swoistym "nośnikiem" naliczonego podatku od towarów i usług, który oszukańczo jest "odzyskiwany" przez podmiot dokonujący fingowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, czemu towarzyszy stosowanie stawki podatkowej w wysokości 0%.

Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej staranności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.

Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, a także związaną z udziałem w obrocie karuzelowym, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Analizując normatywne podstawy rozstrzygania w przedmiotowej sprawie należy także wskazać na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i ukształtowany tam mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Nie ulega wątpliwości, że samo wystawienie szczególnego rodzaju rachunku, jakim jest faktura nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jest tak, ponieważ zachowanie to nie zostało wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako zdarzenie będące przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej. Jak zaś wiadomo – i nie jest to wyłącznie artykułowane w doktrynie prawa podatkowego, ale ma też podstawę normatywną – wyłącznie zaistnienie zdarzenia określonego w ustawie podatkowej determinuje powstanie obowiązku podatkowego jako "prawnego poprzednika" skonkretyzowanej powinności podatkowej – zobowiązania podatkowego (por. art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej). Po to więc, aby powstała ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej musi na terytorialnym obszarze obowiązywania ustawy podatkowej zrealizować zachowanie będące przedmiotem opodatkowania. Jest to elementarna prawda prawa podatkowego. Z tego względu, za osobliwą należy uznać prawną naturę powinności kształtowanej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponad wszelką wątpliwość, wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze. Nawet wtedy, gdy w tym szczególnego rodzaju rachunku nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15, Lex nr 2079612 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 71/14, Lex nr 1508305). Granice czasowe określenia jego wysokości oraz egzekucji wyznacza zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1298/16, Lex nr 2332894).

Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (kontrola podatkowa jest wszak wybiórcza i nie każdy podatnik jest adresatem tych czynności) - por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, Lex nr 1668770.

Z tej perspektywy, unormowanie zawarte we wspomnianym przepisie jest więc elementem swoistego "uszczelniania systemu" – skoro odbiorca faktury może na jej podstawie odliczyć podatek naliczony, to ten kto ja wystawił zobowiązany jest odprowadzić kwotę, która dla niego jest podatkiem należnym. Dlatego, w orzecznictwie można się spotkać z poglądem, iż konstrukcji prawnej uregulowanej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób klasyfikować jako sankcji podatkowej (administracyjnej). Dodatkowo, świadczy o tym fakt, iż możliwa jest korekta faktury wystawionej w okolicznościach wskazanych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r, sygn. akt C-642/11, Lex nr 1258555 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15, Lex nr 2281032, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1544/15, Lex nr 2301374.).

Analizując stan faktyczny przedmiotowej sprawy należy się wreszcie odwołać do normatywnej konstrukcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u., co do zasady rozumie się przez nią wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. działań będących dostawą towarów w rozumieniu u.p.t.u.) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W wyniku istnienia tej kategorii pojęciowej (a także eksportu towarów) podatek od towarów i usług należy staje się daniną "terytorialną" w tym sensie, że władztwo podatkowe poszczególnych państw uprawnionych z tytułu podatku nie wykracza poza ich terytorium. Prawnym instrumentem, służącym takiemu ukształtowaniu aspektu terytorialnego wspomnianej daniny publicznej jest zaś operowanie (jeśli są spełnione stosowne, prawne przesłanki ku temu) zerową stawką podatkowa, właściwą m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru (w pozostałych państwach Unii Europejskiej – zwolnieniem podatkowym z prawem do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej). W innym państwie unijnym, dostarczany tam wyrób jest zaś opodatkowany tamtejszym podatkiem od wartości dodanej w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

Rzecz jasna, symulowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, który krąży w obrocie karuzelowym stwarza podstawy do zanegowania przez organy podatkowe stosowania zerowej stawki podatkowej. Łączy się to z niemożnością uzyskania przez podatnika zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Jeśli natomiast, wbrew treści dokumentacji podatkowej, rzeczywiście istniejący towar nie został dostarczony do innego niż Polska państwa unijnego ale był przedmiotem dostawy krajowej, zasadny jest także wymiar podatku w oparciu o stawkę podatkową właściwą dla tego typu transakcji.

Przenosząc te spostrzeżenia na grunt przedmiotowej sprawy i łącząc je z zarzutami kasacyjnymi Strony godzi się zauważyć, że NUC-S - przy późniejszej akceptacji Organu odwoławczego - wykazał obrót karuzelowy olejem rzepakowym, w który Skarżący świadomie się zaangażował. W trakcie postępowania podatkowego udowodniono także brak nabycia przez Podatnika soli drogowej od podmiotu krajowego oraz brak jej dostawy do innego kontrahenta krajowego. W tym zakresie zakwestionowano odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług oraz dokonano wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Znamienne jest przy tym, że co do transakcji dotyczących oleju rzepakowego Strona w swojej skardze kasacyjnej nie zakwestionowała prawidłowości gromadzenia dowodów przez organy podatkowe, a także poprawności wniosków wyprowadzonych przez nie ze zebranego materiału dowodowego. We wspomnianym piśmie procesowym, odnosząc się do uchybień procesowych, które w przekonaniu Podatnika popełnił Sąd I instancji nie zarzucono mu bowiem akceptacji dla naruszenia w trakcie postępowania podatkowego art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli przepisów w których kształtowana jest zasada prawdy obiektywnej oraz wymóg gromadzenia, a także rozpatrywania materiału dowodowego przez organy podatkowe. Nie wytknięto też NUC-S i Organowi odwoławczemu oraz Sądowi I instancji akceptującemu rozstrzygnięcie ostateczne obrazy zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Charakterystyczne jest ponadto, że zarzuty procesowe nawiązujące do wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie zostały sformułowane w odniesieniu do transakcji w zakresie obrotu solą drogową. W tym aspekcie wskazanie na uchybienie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 wspomnianego aktu prawnego pojawia się natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Argumentacja, jaką wspierane są te tezy nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Jest tak ponieważ opierając się na dokumentacji źródłowej Skarżącego najpierw organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji przyjęli, że sól należąca do Strony miała być przechowywana i wydawana kontrahentowi tego podmiotu w E.. Tezę tę potwierdził także w swoim zeznaniu D.K. (wg treści dokumentacji – nabywca soli drogowej). Tymczasem organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały, że we wskazanym miejscu nie składowano takiej ilości wskazanego towaru. Skoro zaś tak, to nie mógł on zostać ani nabyty, ani sprzedany przez Skarżącego.

W tym kontekście, w uzasadnieniu swojej skargi kasacyjnej Podatnik podnosi, iż w S. istniały także inne miejsca, w których składował on towar (sól drogową), a tej okoliczności nie zbadano w trakcie postepowania podatkowego, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd I instancji nawiązał do wskazanej materii artykułowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Czyniąc to nie dostrzegł on jednak podstaw do kwestionowania zapatrywania organów podatkowych. Stało się tak, ponieważ sam Skarżący w swoich wyjaśnieniach wyjawił, iż celem transakcji solą drogową było pozyskanie środków finansowych z linii faktoringowej, przyznanej mu na prowadzenie działalności. Poza tym, to z dokumentacji samego Podatnika jednoznacznie wynika, w którym miejscu składowano nabywaną i zbywaną sól. Skoro zaś tak, to nie było podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie dopuścił się obrazy art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej (jeśli chodzi o honorowanie zasady zaufania oraz gromadzenie dowodów) oraz, iż uchybił on art. 191 tej samej ustawy (co do akceptacji dla wniosków wyprowadzonych ze zgromadzonego materiału dowodowego).

W tej sytuacji, wobec braku właściwie ukształtowanych zarzutów procesowych dotyczących obrotu olejem rzepakowym nie była możliwa sądowoadministracyjna weryfikacja zarzutów obrazy przepisów prawa materialnego, podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei w odniesieniu do transakcji dotyczących soli drogowej, nie znalazły potwierdzenia zastrzeżenia co do prawidłowości ustaleń procesowych, podniesione przez Stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jeśli chodzi o obrót olejem rzepakowym nie ma przy tym znaczenia artykułowany przez Stronę fakt zawierania przez nią umów z jej kontrahentami, a także okoliczność rzeczywistego transportowania towaru, czy potwierdzenia wywozu towaru za granicę w dokumentacji księgowej oraz przewozowej Podatnika. Istotą oszustwa karuzelowego jest bowiem to, że rzeczywiście istnieje wyrób, będący przedmiotem symulowanego obrotu, jest on wywożony za granicę, a jednocześnie pozostaje on narzędziem wyłudzania nienależnego zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Rzecz natomiast w tym, że towar ten krąży w ukartowanym obrocie, niemającym nic wspólnego z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi. Natomiast wystawianie tzw. pustych faktur w obrocie wewnątrzkrajowym, z przyczyn o których już była mowa, ma swoją konsekwencję w postaci wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i niczego w tym zakresie nie zmienia zawarcie umowy. Skoro bowiem faktura jest "pusta", taki sam charakter ma umowa.

Istotne jest przy tym to, że w trakcie postępowania podatkowego wykazano, że zasadne było wydanie decyzji o treści nadanej jej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Strona – poprzez takie, a nie inne sformułowanie zarzutów kasacyjnych – nie dała natomiast podstaw do uchylenia wyroku Sądu I instancji, w którym zaakceptowano rozstrzygnięcie ostateczne Organu odwoławczego. Stało się tak, ponieważ w swoim piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Podatnik – operując odpowiednimi zarzutami procesowymi – nie zakwestionował ani sposobu gromadzenia materiału dowodowego w trakcie postępowania podatkowego, ani wniosków jakie z przeprowadzonych dowodów wyprowadził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

W związku z tym skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Pomimo wniosku sformułowanego w skardze kasacyjnej, nie orzeczono natomiast o wynagrodzeniu pełnomocnika z urzędu, reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Stało się tak, ponieważ wydanie rozstrzygnięcia w przedstawionym względzie jest domeną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Adam Nita Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś