Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 866/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.69.2018.2.AZE w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 marca 2019 r., I SA/Wr 866/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydaną na wniosek A. S.A. z siedzibą w W. oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania sądowego.

2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor KIS. Wyrok zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazane we wniosku koszty usług komercjalizacji nabywane przez podmioty powiązane od skarżącej wykazują bezpośredni związek ze świadczeniem usług najmu nieruchomości, a w konsekwencji nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podczas gdy, w świetle prawidłowej wykładni wydatki te nie będą stanowić kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług najmu, a zatem powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym z uwzględnieniem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów i nie ma do nich zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

3. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia kwalifikacji usług nabywanych przez spółki osobowe od skarżącej do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi a zatem ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ma zastosowanie do kosztów usług nabywanych przez spółki osobowe od skarżącej, które to zdaniem skarżącej zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lokali lub świadczeniem usług najmu przez spółki osobowe stosownie

do art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i co więcej prawidłowo zastosował je do sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji. W omawianym wyroku WSA we Wrocławiu wyjaśnił bowiem znaczenie pojęć takich jak "bezpośredniość", "związany" czy "wytworzenie" i wykładając normę zawartą w przywołanych przepisach prawidłowo wskazał, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług, opłat i należności wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ponoszonych na rzecz określonych podmiotów nie mają zastosowania, jeśli koszty te są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Odnosząc się natomiast do uzasadnienia skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, iż organ odwoławczy zdaje się nie dostrzegać tego, że na usługi komercjalizacji nie składają się wyłącznie czynności przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów. Jak wskazywała skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi komercjalizacji obejmują czynności takie jak: przygotowanie ofert na najem lokali, zawieranie umów najmu, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami najmu lokali oraz nadawanie w razie potrzeby u notariusza dat pewnych dla umów najmu. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że usługi komercjalizacji są nabywane przez spółki osobowe w celu świadczenia usług wynajmu lokali, a nie jak twierdzi Dyrektor KIS, na ogólne potrzeby prowadzenia działalności przez te podmioty.

Na podstawie przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego czy opisu zdarzenia przyszłego nie powinno budzić wątpliwości, że czynności podejmowane w ramach usług komercjalizacji mają za przedmiot wynajem konkretnych lokali przez spółki osobowe. Z założenia zatem usługi komercjalizacji nie mogą służyć ogólnej działalności nabywcy, lecz jedynie bezpośrednio świadczeniu usługi najmu poszczególnych lokali.

Na marginesie można zauważyć, że gdyby spółki osobowe nie prowadziły działalności (świadczyły usług) w zakresie wynajmu lokali, wówczas nie byłyby zainteresowane nabywaniem usług komercjalizacji, gdyż nie mogłyby z tego tytułu odnieść żadnej korzyści ekonomicznej lub gospodarczej. Ponadto spółki osobowe nie dysponują zapleczem personalnym ani technicznym, które pozwoliłoby im na samodzielne świadczenie usług wynajmu, dlatego muszą nabywać usługi wspierające w tym zakresie (usługi komercjalizacji). Gdyby tego nie czyniły, nie byłyby w stanie generować przychodów z wynajmu lokali, a zatem nie spełniałyby funkcji do jakiej zostały powołane.

Wobec tego należy uznać, że usługi komercjalizacji nie są usługami w ogólnym interesie spółek osobowych, lecz są immanentnie związane z wynajmem poszczególnych lokali. Gdyby spółki osobowe nie świadczyły usług wynajmu lokali, wówczas nie nabywałyby usług komercjalizacji, z drugiej strony nabywanie przez nie usług komercjalizacji w przypadku braku lokali na wynajem nie byłoby zasadne. Nie sposób również zgodzić się ze stwierdzeniem organu interpretacyjnego, że "brak jest podstaw do przyjęcia, iż koszty usług komercjalizacji przekładają się na cenę konkretnie oznaczonej usługi", więc koszty usług komercjalizacji nie są objęte dyspozycją przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Po pierwsze, takie twierdzenie, tj. że koszty usług komercjalizacji nie przekładają się na cenę usługi najmu, nie zostało poparte przez organ podatkowy żadnymi argumentami. Również z opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego nie wynikało, żeby koszty usług komercjalizacji nie przekładały się na cenę usługi najmu.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wprowadza takiego wymogu, aby koszty usług nabywanych przekładały się na cenę usług świadczonych. W omawianej sprawie istotne jest, że koszty usług komercjalizacji są niezbędne do tego, aby spółki osobowe były w stanie świadczyć usługę wynajmu lokali. Spółki osobowe nie mają personelu, który musiałyby być zaangażowany w proces świadczenia usług najmu i dlatego nabywają usługi komercjalizacji. Usługi komercjalizacji zastępują zatem pracę pracowników własnych (gdyby takich spółki posiadały) w procesie świadczenia usługi. Niewątpliwie zatem koszty usług komercjalizacji są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio i nierozerwalnie związanymi ze świadczeniem przez spółki osobowe usługi najmu.

Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i prawidłowo ocenił, że usługi komercjalizacji nabywane przez spółki osobowe mają bezpośredni związek z procesem świadczenia usług najmu. Wobec tego organ interpretacyjny wydając skarżącej interpretację indywidualną, w której uznał, że wyłączenie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w tym przypadku, dopuścił się naruszenia przepisów materialnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a.