II FSK 658/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-10-01	
Data wpływu	2008-04-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Ludmiła Jajkiewicz
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Kmieciak	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Po 578/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 127, art. 230, art. 233 par. 2 i 3, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 229, art. 122;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269; art. 3 par. 2; Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 184, art. 204 pkt 2.;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Tezy
I. W myśl art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.

II. Do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należy prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 578/07 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz W. P. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 578/07 - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2006 r., nr [...] i decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 20 lipca 2006 r., nr [...], wydaną w przedmiocie ustalenia W. P. (dalej: skarżąca) w kwocie 13.485 zł zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Uzasadniając wyrok Sąd, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Według przeprowadzonej przez organ podatkowy analizy dochodów i wydatków za wskazany okres, małżonkowie J. i W. P. dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 128.398,28 zł, ponieśli wydatki w kwocie 39.152,44 zł oraz na dzień 31 grudnia 2001 r. posiadali środki pieniężne na rachunku bankowym w kwocie 125.201,41 zł. Tym samym kwota 35.955,57 zł nie znalazła pokrycia w środkach finansowych pozostałych po rozliczeniu dochodów i wydatków 2001 r.

W odwołaniu małżonkowie zarzucili naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: O.p.). Według odwołujących się, organ podatkowy pominął w swojej analizie fakt aktywności zawodowej małżonków w latach 1974 - 1992 oraz zgromadzone w tym okresie mienie, a także uzyskane w tym czasie środki pieniężne z innych tytułów (np. z uprawy roli, z wynagrodzenia córki, z darowizn i zwrotu nadpłaty). Nie uwzględnił również faktu korzystania przez małżonków w latach 1977 - 1997 z bezpłatnego mieszkania oraz bezpłatnego wyżywienia. Przeprowadził swoją analizę w sposób uproszczony, opierając się na danych statystycznych, oraz przyjmując stały wskaźnik dochodu z działalności opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O. p., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zryczałtowany podatek, w kwocie 11.883,80 zł. Organ odwoławczy uznał, że W. P. wraz z mężem mogła dodatkowo zaoszczędzić kwotę 4.264,48 zł w związku z ponoszeniem niższych kosztów (na poziomie 69 % kosztów statystycznych) na utrzymanie rodziny. Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził: (1) dochody z tytułu zwrotu nadpłat za lata 1992 – 1999 zostały uwzględnione przez organ pierwszej instancji w rozliczeniu za poprzednie lata; (2) udział dochodu w przychodach prowadzonej działalności gospodarczej został obliczony prawidłowo i wynosi 6,03 %; (3) uwzględnienie w rozliczeniu darowizn otrzymanych przez małżonków w latach 1994 i 1996 nie było możliwie ze względu na brak wskazana konkretnych kwot oraz przedstawienia jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego te okoliczności; (4) dochody córki z tytułu zatrudnienia w latach 1992 – 1994 nie mogły w jakikolwiek sposób przyczynić się do powstania oszczędności, ponieważ zdecydowanie odbiegały od przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej; (5) dochody z tytułu uprawy gruntu nie mogły być uwzględnione, ponieważ uzyskane z tego tytułu uprawy były przerabiane w gospodarstwie rolnym ojca strony z przeznaczeniem na hodowlę. Organ wskazał też, że uwzględnił w rozliczeniu za poprzedni okres dochód uzyskany ze sprzedaży gruntu.

W skardze do WSA w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2007 r. skarżąca (działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła decyzji naruszenie: (a) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., przez bezzasadne przyjęcie, że uzyskała ona przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, (b) art. 122 i 187 O.p., poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, (c) art. 210 O.p., przez pominięcie w uzasadnieniu faktycznym sposobu ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, a tym samym podstawy opodatkowania i wysokości samego zobowiązania podatkowego.

3. WSA w Poznaniu uchylając decyzje obu instancji na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji naruszają przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego ze względu na naruszenie wskazanych w niej przepisów O.p. Za zasadny Sąd uznał zarzut dotyczący braku w decyzjach organów obu instancji analizy statystycznych kosztów utrzymania rodziny w latach 1992 - 2000. Organ odwoławczy w swojej decyzji nie ustosunkował się bowiem do twierdzeń skarżącej, że wydatki na utrzymanie rodziny zostały zawyżone (około 31.447 zł) przez użycie błędnego wskaźnika statystycznego, na co wskazano w piśmie z dnia 30 października 2006 r. (k. 567-568 akt adm.). Organ podatkowy nie odniósł się również do twierdzeń skarżącej, że ponosiła ona niższe koszty utrzymania rodziny, na co wskazał J. P. w protokole z przesłuchania strony z dnia 19 listopada 2004 r. (k. 209 akt adm.). Sąd uznał również zarzut dotyczący otrzymanych darowizn, uznając, że organ odwoławczy nie wyjaśnił tej okoliczności w sposób wyczerpujący, a także zarzuty dotyczące przychodów córki pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym w latach 1992-1994 oraz przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor IS w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 135, art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O. p., poprzez uwzględnienie skargi zamiast jej oddalenie oraz niewłaściwe (błędne) przyjęcie przez skład orzekający: że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrały i wyczerpująco nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a także dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego czego wyrazem jest wadliwe, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tym samym Sąd nie zastosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O. p., poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy O. p., czego wyraz dał Sąd w uzasadnieniu wyroku; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organy podatkowe) uznającego, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrały i wyczerpująco nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a także błędne i niejasne wskazania Sądu co do dalszego prowadzenia sprawy. Wskazując powyższe, Dyrektor IS w P. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając wniesioną skargę kasacyjną, Dyrektor IS obszernie przytoczył stan faktyczny sprawy i powtórzył przepisy, na których oparto zarzuty kasacyjne oraz stwierdził, że organy podatkowe rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jej elementów, czym nie naruszyły art. 122 i 187 O. p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podejmując rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę to, że właściwie żaden z postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie został wyraźnie powiązany z przytoczonymi podstawami kasacyjnymi; w skardze kasacyjnej ograniczono się bowiem tylko do wyliczenia naruszonych przepisów oraz polemiki z oceną dokonaną przez WSA w Poznaniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej, licznych – choć w pewnej mierze – powielających się zarzutów, trzeba zwrócić uwagę na dwie okoliczności.

6. Po pierwsze, zgodnie z dyspozycją art. 127 O. p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym; przykładowo w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ten pogląd.

Do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego należy prawo strony do zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji oraz prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia, przy czym dwukrotne rozpoznanie wiąże się z powinnością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a nie tylko kontroli zasadności odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że każdy z organów działa w ramach swej właściwości w sposób samodzielny (por. np.: wyroki NSA: z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I GSK 723/08, z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1439/08, z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 35/09).

Na skutek odwołania W. P. uruchomiona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Organ administracyjny zobowiązany był do pełnego rozpoznania sprawy. To znaczy zgodnie z przepisami O.p. miał podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Efekt tych działań powinien mieć wyraz w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego (art. 210 § 1 pkt 6 O. p.). W celu spełnienia ciążącego na nim obowiązku organ odwoławczy mógł albo przeprowadzić, na podstawie art. 229 O. p., uzupełniające postępowanie dowodowe, albo, na podstawie art. 233 § 2 O. p., uchylić decyzję organu pierwszej instancji i skierować sprawę do ponownego rozpatrzenie, jeżeli postępowanie dowodowe wymagało powtórzenia w całości lub w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w źródłach ujawnionych za 2001 r., w wysokości 11.883,80 zł. Podejmując decyzję in meritum organ odwoławczy przyjął na siebie wszystkie obowiązki nałożone ex lege na organ podatkowy pierwszej instancji. Realizacja tych obowiązków stała się przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela uwagi WSA w Poznaniu co do braku odniesienia się przez organ odwoławczy do argumentów podnoszonych przez W. P. wraz z małżonkiem w kwestii braku ponoszenia przez długi czas wydatków na wyżywienie i mieszkanie (protokół z przesłuchania J. P. – k. 206-210 akt adm.), oraz informacji o wysokości i źródle darowizn, zwartej w piśmie z dnia 30 października 2006 r. (k. 574 akt adm.), a także przyczynienia się córki do gromadzenia oszczędności. Wskazane braki czynią ustalenia faktyczne organu podatkowego niekompletnymi. Tym samym organ podatkowy nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku wynikającego z dyspozycji art. 122 O.p. Ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zgodna w tym zakresie z oceną Sądu pierwszej instancji, co prowadzi do wniosku, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne.

7. Po drugie, dokonując na podstawie art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji, należy podkreślić, że Sąd ten wytknął określone braki i niedopowiedzenia uzasadnień zapadłych decyzji, uniemożliwiające przeprowadzenie kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji. W tym zakresie WSA w Poznaniu odniósł się do konkretnych ustaleń organów podatkowych, z podaniem numeru stron uzasadnień i kart akt sprawy. Jakkolwiek uzasadnienie zakwestionowanego wyroku może uchodzić za dość oszczędne, to jednak nie ma wątpliwości co do tego, że poddaje się ono weryfikacji, a z jego treści można wywieść odpowiednio precyzyjne wnioski, co do dalszego postępowania.

Sens uchylenia decyzji organu obu instancji należy przede wszystkim upatrywać w tym, że decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. nie zawiera pełnego uzasadnienia, zwłaszcza w kwestiach, które były przedmiotem rozważań organu pierwszej instancji, w tym na temat danych statystycznych. Tym samym doszło do naruszenia przez organ drugiej instancji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Zasada ta w analizowanej sprawie oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa była w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Stworzyło to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 19 marca 2002 r., sygn. akt II SA 1861/00, niepubl.). Organ drugiej instancji nie mógł więc ograniczyć się do kontroli zaskarżonej decyzji, czy kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten – jak już stwierdzono - znajduje potwierdzenie w redakcji art. 233 O. p., który przyznaje organowi odwoławczemu kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonego orzeczenia, bądź uchylenie i jego zmiana. Jednocześnie przepis ten ogranicza możliwość uchylenia decyzji (postanowienia) przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy może to uczynić wyłącznie, gdy zaskarżone orzeczenie wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości lub gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części.

Natomiast analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi z kolei do wniosku, że wnoszący skargę kasacyjną traktuje podniesione zarzuty jako formę polemiki z ustaleniami Sądu pierwszej instancji, zapominając o istocie toczącego się przez Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania. Uwzględniając jego założenia i cel trzeba wyraźnie powiedzieć, że poczynione przez Sąd pierwszej instancji ustalenia znajdują udokumentowanie w aktach sprawy i nie przesądzają w żadnym przypadku o tym (w sensie prawnopodatkowych konsekwencji poszczególnych konstatacji), czy stanowisko organów podatkowych było prawidłowe, czy też nie. Cała rzecz sprowadza się bowiem do formalnych uchybień, które nie pozwoliły na zweryfikowanie prawdziwości ich twierdzeń.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.