SA/Kr 1050/93 - Wyrok

Data orzeczenia	1993-07-22	
Sąd	NSA oz. w Krakowie	
Symbol z opisem	611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t	
Hasła tematyczne	Samorząd terytorialny
Podatek od nieruchomości	
Powołane przepisy	Dz.U. 1991 nr 9 poz. 31; art. 5 ust. 1, art. 7; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.	
Tezy
Ustanowienie przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych stawki "O" podatku od nieruchomości jest naruszeniem obowiązku rady gminy określonego w tym przepisie.	
Sentencja
oddala skargę na rozstrzygnięcie nadzorcze Wojewody stwierdzające nieważność uchwały Rady Gminy ustalającej stawki podatku od poszczególnych rodzajów nieruchomości części obejmującej par. 1 pkt 1.	
Uzasadnienie
Rada Gminy w O. wydała w dniu 29 stycznia 1993 r. uchwałę w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W uchwale tej ustalono stawki podatku od poszczególnych rodzajów nieruchomości, przy czym w par. 1 pkt 1 przewidziano, że podatek od budynków mieszkalnych lub ich części wynosi 0 /zero/ zł od 1 m2 pow. użytkowej.

Rozstrzygnięciem nadzorczym z dnia 2 marca 1993 r. Wojewoda stwierdził nieważność uchwały w części obejmującej cyt. par. 1 pkt 1. Zdaniem Wojewody Rada Gminy, ustalając stawkę "0" faktycznie nie ustaliła stawki podatku za budynki mieszkalne lub ich części, a zatem naruszyła art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ Przyjęcie stawki zerowej skutkuje, zdaniem Wojewody, generalne zwolnienie od płacenia podatku z tego tytułu wszystkich mieszkańców, na co nie pozwala cyt. ustawa.

Wójt Gminy w oparciu o stosowną uchwałę Rady Gminy wniósł w dniu 2 kwietnia 1993 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na ww. rozstrzygnięcie nadzorcze, wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu skargi zakwestionował on interpretację przepisów cyt. ustawy, dokonaną przez Wojewodę. Uważa on, że gmina, jako samorządna osoba prawna, ma podstawę prawną dla zastosowania zerowej stawki podatku.

W odpowiedzi na skargę Wojewoda T. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzają obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wobec przedmiotów wymienionych w art. 2 oraz podmiotów wymienionych w art. 3 tejże ustawy. Jednocześnie ustawa ta przyznaje radom gmin kompetencje do określenia wysokości stawek tego podatku. Realizacja tej kompetencji jest obowiązkiem rady gminy /art. 5/. W kontekście tych przepisów widać wyraźnie, że ustalenie stawki podatku od jakiejkolwiek kategorii nieruchomości objętej ustawa w wysokości 0 zł nie pozwala realizować ustawowego obowiązku podatkowego. Ani podatnik bowiem /właściciel, posiadacz czy użytkownik wieczysty nieruchomości/ nie może wtedy zrealizować swojego obowiązku podatkowego, ani też rada gminy nie wywiązuje się ze swojego obowiązku określenia wysokości stawki. Wymiar zerowy nie może być uznany za "stawkę". Mamy zatem do czynienia z naruszeniem art. 1-3 ustawy /obowiązek podatkowy/, jak i art. 5 ust. 1 ustawy /obowiązek określenia wysokości stawki/.

Jednakże cyt. ustawa przewiduje również w art. 7 ust. 1 konkretne zwolnienia od podatku od nieruchomości, przy czym ust. 2 tego artykułu stanowi, że rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia niż określone w ust. 1. Przepis ten nie został powołany w zakwestionowanej przez Wojewodę uchwale /Rada przyjęła jako podstawę prawną art. 5 ust. 1 cyt. ustawy/, ale został użyty przez skarżącą Gminę jako argument w postępowaniu sądowym, a Wojewoda stwierdził m.in. naruszenie właśnie tego przepisu. Rozważyć zatem należy, czy wprowadzenie stawki podatku od budynków mieszkalnych w wysokości 0 zł, nie stanowi zwolnienia tych budynków od podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, a jeśli tak, czy Rada Gminy nie nadużyła kompetencji przewidzianej w tym przepisie.

Rozważając tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Z formalnego punktu widzenia unormowanie zawarte w dyskutowanej uchwale Rady Gminy nie jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Jest tak przede wszystkim dlatego, że Rada nie powołała tego przepisu jako podstawy prawnej swojej uchwały i najwyraźniej nie było jej intencją dokonanie "zwolnienia, a ustalenie stawki zerowej". Uchwała, która przewiduje zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 2, powinna powoływać się na tenże przepis i powinna zostać uzasadniona przez podanie konkretnych powodów, dla których wprowadza się takie czy inne zwolnienie od podatku.

Jednakże skutek wprowadzenia stawki zerowej jest identyczny, jak skutek zwolnienia, stąd wymieniony wyżej formalny punkt widzenia nie może tu wystarczyć. Przyjmując, że de facto Rada Gminy dokonała jednak w swojej uchwale zwolnienia budynków mieszkalnych lub ich części z podatku od nieruchomości, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Rada przekroczyła swoją kompetencję, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że - jak już wskazywano w orzecznictwie NSA /por. wyrok NSA z dnia 6 października 1992 r. III SA 1471/92/ - przepis ten powinien być poddany nie tylko wykładni gramatycznej, ale również funkcjonalnej i celowościowej. Wykorzystanie tych metod wykładni pozwala zauważyć, że art. 7 ust. 2 cyt. ustawy stanowi regulację w stosunku do regulacji art. 7 ust. 1, którego treścią są szczegółowe zwolnienia od podatku od nieruchomości pewnych wąskich kategorii tych nieruchomości, za każdym razem dla realizacji konkretnego celu. Skoro katalog tych zwolnień jest ujęty tak szczegółowo, nie można możliwości "innych zwolnień" traktować jako kategorii generalnej, obejmującej np. właśnie wszystkie budynki mieszkalne i ich części. Innymi słowy kompetencja rady gminy wynikająca z art. 7 ust. 2 ustawy nie jest samoistna i dowolnie szeroka, ale zależy od regulacji ust. 1.

To państwo w zasadzie wprowadza wyjątki od ustanowionego przez siebie obowiązku podatkowego, gmina może je uzupełnić, działając jednak na tym samym szczeblu konkretności. Jakkolwiek więc prawdą jest, że w samym art. 7 ust. 2 upoważnienie dla rady gminy do wprowadzenia zwolnień od podatku nie zostało niczym ograniczone, to jednak uznać należy, że wolą ustawodawcy, regulującego całą materię zwolnień w art. 7, było umożliwienie gminom prowadzenia racjonalnej polityki podatkowej w ramach obowiązku podatkowego. Całkowite /generalne/ zwolnienie od podatku w istocie wszystkich mieszkańców gminy /wszystkich właścicieli, posiadaczy czy użytkowników wieczystych budynków mieszkalnych i ich części/ nie mieści się w regułach takiej racjonalnej gospodarki i polityki podatkowej, stanowi przekroczenie uprawnień rady gminy przewidzianych w art. 7 ust. 2 ustawy. Dodać wreszcie trzeba, że w omawianym tu kontekście nie może być dla Gminy pomocny, użyły przez nią argument oparty o zasadę samodzielności gminy. Samodzielność ta nie jest wszak całkowita, nie oznacza możliwości dowolnego działania gminy, a jest to samodzielność w ramach ustaw. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wytycza jedną z ram tej samodzielności.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewoda zasadnie stwierdził w swoim rozstrzygnięciu nadzorczym nieważność par. 1 pkt 1 uchwały Rady Gminy w O., gdyż uchwała ta naruszała prawo. Zatem na podstawie art. 207 par. 5 w zw. z art. 216a par. 1 Kpa skargę należało oddalić.