Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.1007.2021.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Pismem z 17 marca 2022 r. M. K. wniósł do sądu administracyjnego skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lutego 2022 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W sprawie ustalony został następujący stan faktyczny.

Wnioskiem z 13 października 2021 r. M. K. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po stronie skarżącego dochodu z tytułu zwrotu wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania do wykonywania pracy na rzecz spółki, a także wypłatą stronie tej wartości w środkach pieniężnych.

W opisie dotyczącym zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz jedynym komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: "Spółka"), której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przy utworzeniu Spółki, zawiązanej w dniu 6 lipca 2018 r. M. K. wniósł wkład pieniężny w kwocie wskazanej w umowie Spółki oraz wkład niepieniężny w postaci zobowiązania do wykonywania pracy na rzecz Spółki, świadczonej od 6 lipca 2018 r. do 31 grudnia 2019 r., polegającej na pozyskiwaniu nowych klientów w oparciu o posiadane kontakty biznesowe i wieloletnie doświadczenie zawodowe, świadczone w wymiarze 1/2 etatu, o łącznej wartości wskazanej w umowie Spółki.

W przyszłości wnioskodawca planuje zmniejszyć swoje zaangażowanie kapitałowe w Spółce, co nastąpi poprzez zmniejszenie wkładu w Spółce komandytowej. Planowane jest podjęcie uchwały przez wspólników Spółki oraz zmiana umowy Spółki, na podstawie których dojdzie do częściowego wycofania wkładu w Spółce, tj. wycofania w całości wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania do wykonywania pracy na rzecz Spółki, w zamian za co strona otrzyma wypłatę środków pieniężnych. Wypłata środków pieniężnych przez Spółkę na M. K. rzecz będzie odpowiadać wartości wycofywanego wkładu, wskazanego w umowie Spółki. Łącznie nie zostanie wnioskodawcy wypłacone więcej niż wynosiła łączna wartość jego wkładów do Spółki. Wskutek częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej nie dojdzie do wystąpienia strony ze Spółki komandytowej. Zmniejszenie zaangażowania kapitałowego w Spółce umotywowane jest planem późniejszego przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w celu uproszczenia struktury prowadzonej działalności. W obecnej chwili przeszkodą względem planowanego przekształcenia jest wniesiony do Spółki przy jej utworzeniu wkład niepieniężny w postaci zobowiązania do wykonywania pracy na rzecz Spółki w powiązaniu z art. 14 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej "KSH"). W związku z powyższym w celu późniejszego przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niezbędna jest zmiana umowy spółki i zwrot wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania do wykonywania pracy na rzecz Spółki. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie wkładów wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowej przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą umowy Spółki, uchwałą o zwrocie wnioskodawcy części wkładu uprzednio przez niego wniesionego, tj. całości wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania do wykonywania pracy na rzecz Spółki, a także wypłatą wnioskodawcy tej wartości w środkach pieniężnych, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie strony w związku ze zmianą umowy Spółki, uchwałą o zwrocie wnioskodawcy części wkładu uprzednio przez niego wniesionego, tj. całości wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania do wykonywania pracy na rzecz Spółki, a także wypłatą tej wartości w środkach pieniężnych, po jego stronie nie powstanie dochód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy ustawa nowelizująca w odniesieniu do zasad opodatkowania środków uzyskanych z umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, w art. 13 ust. 2 pkt 1 wprowadza regulację, zgodnie z którą, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów spółki lub wystąpienia ze spółki pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce. Tym samym, mimo że powstanie po stronie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie powstanie po stronie Wnioskodawcy żaden dochód. Wydatki poniesione przez stronę w 2018 r. na objęcie udziałów w Spółce będą bowiem przewyższać sumę środków, które wnioskodawca otrzyma łącznie, w związku z ww. wycofaniem części wkładów. Planowane podjęcie uchwały przez wspólników Spółki oraz zmiana umowy Spółki, na podstawie których dojdzie do częściowego wycofania wkładu strony w Spółce, tj. wycofania wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania do wykonywania pracy na rzecz Spółki oraz wypłata stronie środków pieniężnych z tego tytułu skutkować będą powstaniem po jego stronie przychodu, jednak będzie on niższy niż koszty poniesione w 2018 r. w celu nabycia udziału w Spółce, wobec czego, zdaniem strony, nie powstanie dochód, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 17 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko M. K. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwołał się w szczególności do treści art. 5a pkt 28, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128.) organ wyjaśnił, że wątpliwości wnioskodawcy w sprawie dotyczą powstania dochodu w związku z uchwałą o zwrocie części wkładu wniesionego uprzednio przez wnioskodawcę, tj. całości wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania do wykonywania pracy na rzecz Spółki, a także wypłatą stronie tej wartości w środkach pieniężnych.

W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że w konsekwencji zmiany sposobu opodatkowania spółek komandytowych do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw wprowadzono przepisy przejściowe, regulujące tzw. kwestię praw nabytych. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie nabycie udziałów w spółce komandytowej nastąpiło w 2018 r., a więc przed dniem w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Do ustalenia dochodu strony z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej ma zatem zastosowanie przepis przejściowy, tj. art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej. Przychód wnioskodawcy może zatem zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione przez stronę na nabycie udziałów. Jednak z uwagi na to, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wnioskodawcy do spółki komandytowej była praca własna na rzecz tej spółki należy w pierwszej kolejności ustalić, jak kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie udziału".

Odwołując się do definicji pojęcia "wydatek" zawartej w słowniku języka polskiego organ uznał, że w przedstawionym przez stronę zdarzeniu przyszłym przez wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej można byłoby uznać wartość rzeczy, które wnioskodawca wniósł w formie wkładu do tej spółki, wyprowadzając je tym samym z własnego majątku (stały się one składnikiem odrębnego majątku spółki), tj. wartość pieniędzy wniesionych przez stronę do spółki. Natomiast wartość pracy własnej, jako wspólnika spółki komandytowej, nie może stanowić "wydatku na nabycie lub objęcie udziału", o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej. Wnosząc wkład w tej postaci wnioskodawca nie poniósł żadnych związanych z nim wydatków w ww. rozumieniu.

W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że w związku ze zmianą umowy Spółki, uchwałą o zwrocie wnioskodawcy części uprzednio wniesionego wkładu, tj. całości wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania do wykonywania pracy na rzecz Spółki, a także wypłatą tej wartości w środkach pieniężnych, po stronie wnioskodawcy może powstać dochód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem uznać, że wydatki poniesione przez stronę w 2018 r. na objęcie udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny będą przewyższać sumę środków, które strona otrzyma łącznie, w związku z opisanym we wniosku wycofaniem części wkładów.

Skoro wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego, to przychód z tytułu wycofania wkładu niepieniężnego, może być pomniejszony wyłącznie o kwotę odpowiadającą uzyskanej przez stronę przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W skardze do sądu administracyjnego M. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji z 17 lutego 2022 r. podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zw. z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. uznanie przez organ interpretacyjny, że w związku z uchwałą o zwrocie części wkładów, tj. wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania do wykonywania pracy na rzecz spółki oraz wypłatą tej wartości skarżącemu w środkach pieniężnych powstaje po stronie Skarżącego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podczas gdy właściwa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej powinna prowadzić do uznania, iż wartość pracy własnej jako wspólnika spółki komandytowej wyceniona w umowie tej spółki komandytowej na określoną kwotę stanowi "wydatek na nabycie lub objęcie udziału", o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, a w konsekwencji wydatki poniesione przez skarżącego w 2018 r. na objęcie udziałów w Spółce w zamian za ten wkład niepieniężny przewyższają sumę środków, które otrzyma skarżący otrzyma łącznie w związku z opisanym we wniosku wycofaniem części wkładów - i w konsekwencji nie powstaje dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 14h i art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak wyczerpującego wskazania uzasadnienia prawnego stanowiska organu i oparcie się wyłącznie na zawężającej wykładni literalnej art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy podatkowej i w zw. z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczy zakresu pojęcia "wydatek na nabycie lub objęcie udziału", o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020r. (Dz. U. 2020, poz. 2123) nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odkodowanie znaczenia tego określenia pozwala ustalić, czy wykonywanie przez wnioskodawcę pracy na rzecz spółki, zapisane w umowie spółki jako wkład niepieniężny, przybierający postać zobowiązania do wykonywania takiej pracy, mieści się w katalogu wydatków na nabycie lub objęcie udziału, o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej.

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji pojęcia wydatek. W tej sytuacji, dla ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się, podobnie jak uczynił to w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny, do wykładni gramatycznej. W myśl Słownika języka polskiego PWN, Warszawa 2005, wydatek to: "suma pieniędzy wydana na coś, koszt", s. 1157. Pierwszy internetowy słownik poprawnej polszczyzny (Dobrysłownik.pl) definiuje wydatek jako koszt, nakład pieniężny, płatność. Wielki Słownik Języka Polskiego (wsjp.pl) określa wydatek jako to, co zostanie lub zostało odjęte od posiadanej całości pieniędzy i przekazane w określony sposób w miejsce docelowe.

Z powyższych definicji wynika, że rzeczownik wydatek ma znaczenie ekonomiczne, odnoszące się do celowego przesunięcia środków finansowych. Nie tracąc z pola widzenia i tego, że wydatek może dotyczyć innych środków niż finansowe, lecz zawsze oznacza ich wydatkowanie, przyjąć należy, że w ustawie podatkowej pojęcie występuje w znaczeniu ekonomicznym określając przesunięcie sumy środków finansowych.

Stąd też rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, który wywiódł, że skarżący wnosząc wkład niepieniężny w postaci pracy własnej dla spółki nie poniósł wydatku na nabycie lub objęcie udziału w rozumieniu art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej. Innymi słowy, jak trafnie przyjął organ, wartość pracy skarżącego jako wspólnika spółki nie może stanowić wydatku na nabycie lub objęcie udziału.

Powyższe stanowisko jest zatem w całości akceptowane przez sąd I instancji.

Dodatkowo należy podnieść, że przy opisie zdarzenia przyszłego prezentowanego przez stronę skarżącą, wartość pracy wykonanej przez skarżącego na rzecz spółki zostanie wyceniona i wypłacona przez spółkę na podstawie stosownej uchwały, jako równowartość wycofanego odpłatnie wkładu. Skoro tak, to ta sama praca na rzecz spółki nie mogłaby zostać potraktowana jeszcze raz tym razem jako wydatek na nabycie lub objęcie udziału w tej spółce. W tym stanie rzeczy uwzględnienie argumentacji strony skarżącej byłoby sprzeczne z zasadami logiki.

Również zatem z tego względu stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Po trzecie, gdyby nawet, jedynie hipotetycznie przyjąć, że świadczenie pracy na rzecz spółki jest wydatkiem w rozumieniu art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, to z całą pewnością nie można byłoby uznać, że jest to wydatek na nabycie lub objęcie udziałów a jedynie działanie dla dobra i na rzecz spółki.

W tej sytuacji argument skargi co do tego, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest niezgodne z celem ustawy nowelizującej – uregulowaniem sytuacji wspólników spółek osobowych oraz sprzeczne z wykładnią systemową i funkcjonalną – jawi się jako chybiony.

Jako nieadekwatną do treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy ocenić argumentację strony skarżącej dotyczącą obawy organów skarbowych co do sposobu reakcji w przypadku rażąco zawyżonej wartości pracy wspólnika spółki, bowiem w zaskarżonej interpretacji takich obaw nie wyrażano.

Ponadto podnieść wypada, że w prawie podatkowym odwoływanie się, jak uczynił to autor skargi, do orzecznictwa sądów administracyjnych w odniesieniu do wyceny wartości aportu do spółki i odnoszenie go w drodze analogii do kwestii spornej w rozpoznawanej sprawie nie może przynieść spodziewanych efektów, gdyż obie kwestie dotyczą zgoła odmiennych pojęć, to jest wyceny wartości aportu i wydatków na nabycie lub objęcie udziałów.

Z powyższych względów za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 punkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 punkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Zdaniem sądu I instancji nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania. Wprawdzie uzasadnienia stanowiska organu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie można uznać za obszerne, niemniej zawiera ono kompletne przedstawienie zdarzenia przyszłego oraz wystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ocenę stanowiska wnioskodawcy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na zasadzie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

mj