Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant st. specjalista - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi E. Spółka z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia ... października 2018 r. nr ... w przedmiocie określenia należności celnych oddala skargę.

Przedmiotem skargi wniesionej przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w I. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") z [...] października 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] lipca 2018 r. nr [...] określającą: kwotę należności celnych przywozowych w wysokości 8.888 zł oraz niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości 5.196 zł w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej dla importowanego towaru opisanego w zgłoszeniu celnym z [...] grudnia 2015 r. jako gumki spiralne z tworzywa sztucznego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] grudnia 2015 r. P. Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni Strony, dokonało zgłoszenia celnego według dokumentu SAD nr [...], do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar określony jako: "ozdoby do włosów: gumki spiralne z tworzywa sztucznego, różnokolorowe", klasyfikując go do kodu TARIC 9615 11 00 00 z konwencyjną stawką celną 2,7% i stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Zgłoszenie w myśl przepisów art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "WKC"), spełniało wymogi formalne oraz zawierało wszystkie dokumenty, których przedłożenie było wymagane dla zastosowania przepisów regulujących wnioskowaną procedurę celną. W związku z powyższym, towar został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu i zwolniony bez weryfikacji złożonego zgłoszenia.

Następnie – działając zgodnie z dyspozycją art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) – funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę w siedzibie Strony, w zakresie prawidłowości stosowania procedury dopuszczenia do obrotu w zgłoszeniach celnych dokonanych w okresie: od dnia [...] lipca 2015 r. do dnia [...] lutego 2017 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono m.in., że Strona dokonała [...] grudnia 2015 r. zgłoszenia celnego towaru w postaci gumek spiralnych do włosów z tworzywa sztucznego, dla których zadeklarowała nieprawidłowy kod CN, co skutkowało nieprawidłowym określeniem stawki celnej i kwoty długu celnego dla przywiezionego towaru. Z tego powodu decyzją z [...] lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. zmienił klasyfikację importowanego towaru (gumek spiralnych z tworzywa sztucznego) do kodu Taric 3926 90 97 90 ze stawką celną 6,5% i określił kwotę należności celnych przywozowych w wysokości 8.888 zł oraz niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości 5.196 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z decyzji, a określoną w zgłoszeniu celnym.

Pismem z [...] lipca 2018 r. Strona odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. reguł 1 i 3a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (przyjętej w Załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 1987 r. ze zm.), zmienionego następnie rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2015/1754 z dnia 6 października 2015 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. nr L 285 z 2015 r. ze zm.) poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało błędnym zaklasyfikowaniem towaru do kodu 3926 90 97 90 zamiast do kodu 9615 11 00 00 nomenklatury celnej.

Sformułowano też zarzut naruszenia prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 Konstytucji oraz art. 21 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że w momencie zgłoszenia towaru dokonanego przez Skarżącego w kwietniu 2016 r. w obrocie funkcjonowały Wiążące Informacje Taryfowe (dalej: "WIT") kwalifikujące towary podobne do towaru Strony do kodu 9615 11 00 00, a późniejsza zmiana stanowiska organów w 2017 r. co do klasyfikacji tych towarów nie powinna stanowić podstawy do kwestionowania wcześniejszych zgłoszeń dokonanych przed tą datą.

Dyrektor IAS decyzją z [...] października 2018 r. o numerze wskazanym wyżej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie powołał na wstępie przepisy mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie i podkreślił, że klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: "ORINS"); uwag do sekcji i działów Taryfy celnej, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dodał ponadto, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mając na względzie zasadę pewności prawa i ułatwienie kontroli, kryterium decydujące dla klasyfikacji taryfowej towaru stanowią zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach Nomenklatury Scalonej (CN). Natomiast stawki celne stosuje się zgodnie z Ogólnymi regułami dotyczącymi ceł, zawartymi w Sekcji I lit. B części pierwszej WTC, zawierającej przepisy wstępne.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (zgłoszenia celnego nr [...], faktury handlowej nr [...] z [...] września 2015 r., protokołu kontroli z [...] czerwca 2017 r., wyjaśnień Strony w tym nadesłanego przez nią pisma producenta importowanego towaru) jednoznacznie wynika, co nie jest kwestią sporną, że przedmiotem importu były gumki spiralne do włosów wykonane z tworzywa sztucznego o nazwie TPU. Przedmiotowe gumki mają kształt spiralek i zgodnie z przeznaczeniem produktu przesłanym przez Stronę, służą do związywania włosów. Na opakowaniu produktu znajduje się opis: Innowacyjne sprężynki, szanują twoje włosy, nie plączą końcówek, nie wyrywają, nie łamią, do wszystkich włosów. Tworzywo z jakiego wykonane są gumki to termoplastyczny elastomer poliuretanowy TPU. Tworzywo to należy do termoplastów i jest przetwarzane jak termoplasty. Ciągliwe i elastyczne TPU otrzymuje się na bazie polieterów, twardsze na bazie poliestrów. Charakterystyczne właściwości TPU to m.in. dobra giętkość, w przypadku niektórych typów także w szerokim zakresie temperatur oraz wysoka elastyczność w całym zakresie twardości.

W ocenie Dyrektora IAS zasadniczy charakter i funkcja, jaką spełniają opisane gumki wynika z materiału, z którego zostały wytworzone. Mając na uwadze cechy gumek, którym ich właściwości nadał materiał z jakiego zostały wytworzone, zasadnym stało się rozważenie kwestii taryfikacji tego towaru z zastosowaniem postanowień reguły 3 b) ORINS, która stanowi, że "jeżeli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji (...) do wyrobów wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu". Gumki spiralne zostały wykonane z tworzywa sztucznego TPU i to zastosowany materiał ze względu na jego właściwości, wytrzymałość przesądza o zasadniczym charakterze wyrobu i jego funkcji. Funkcją gumki spiralnej jest związywanie włosów a materiałem, z którego zostały wytworzone gumki i który nadaje tak szczególne cechy temu produktowi jest tworzywo sztuczne TPU.

Dalej Dyrektor IAS zaznaczył, że zgodnie z rozporządzeniem Komisji (UE) Nr 2015/1754 z 6 października 2015 r., dział 39 WTC obejmuje "Tworzywa sztuczne i artykuły z nich", a pozycja 3926 - "Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914". Pozycja ta obejmuje następujące podpozycje i kody CN:

3926 - Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914.

3926 10 - Artykuły biurowe lub szkolne

3926 20 - Artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe (włącznie z rękawiczkami, mitenkami i rękawicami z jednym palcem)

3926 30 - Wyposażenie mebli, nadwozi lub tym podobne

3926 40 - Statuetki i pozostałe artykuły dekoracyjne

3926 90 – Pozostałe

Niniejsza pozycja obejmuje artykuły, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, z tworzyw sztucznych (zdefiniowanych w uwadze 1. do niniejszego działu) lub z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914.

Analizując powyższe, Dyrektor IAS stwierdził, że w kontekście postanowień reguły 3b) ORINS, brzmienie pozycji 3926 obejmującej pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914, w pełni uzasadnia klasyfikację importowanych gumek do włosów. Natomiast brzmienie wskazanej przez Stronę pozycji 9615, która obejmuje "grzebienie, wsuwki do włosów i tym podobne; szpilki do włosów, lokówki, szpilki do lokówek i tym podobne, inne niż te objęte pozycją 8516, oraz ich części" nie odpowiada żadnemu opisowi, który byłby właściwy dla tak innowacyjnych gumek spiralnych do włosów. Organ podkreślił przy tym, że produkt podobny to produkt porównywalny, przypominający, zbliżony, posiadający podobne cechy i który pełni podobną funkcję. W ocenie Dyrektora IAS przedstawiona przez Stronę metoda wnioskowania w drodze analogii nie znajduje więc uzasadnienia, bo importowany towar w żadnym wypadku nie jest podobny do wsuwek do włosów z pozycji 9615, czy to ze względu na zastosowany materiał lub funkcję.

Odnosząc się do powołanych przez Stronę Wiążących Informacji Taryfowych, w których artykuły z tworzyw sztucznych, służące jako ozdoby do włosów, a wprost nie wymienione w pozycji 9615 i uwagach do niej, zaliczone zostały do kodu 9615 11 00 00 organ wskazał, że przedstawione przez Stronę decyzje WIT dotyczą produktów innych niż ten, który jest przedmiotem rozważań zaskarżonej decyzji.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się w istotny sposób Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Na podstawie art. 9 ust. 1 lit. A) tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 305/5 z 15.09.2017 r.) wprowadzono następujące zmiany:

"Na stronie 388 dodaje się tekst w brzemieniu:

"9615 Grzebienie, wsuwki do włosów i tym podobne; szpilki do włosów, lokówki, szpilki do lokówek i tym podobne, inne niż te objęte pozycją 8516, oraz ich części (...).

Do celów tej pozycji wyrażenie »wsuwki do włosów i podobne« obejmuje towary wykonane z materiałów stałych, jako że wyroby objęte niniejszą pozycją są zwykle wykonane z metali nieszlachetnych lub z tworzyw sztucznych. W związku z tym pozycja ta nie obejmuje opasek na głowę ani gumek do włosów. Artykuły te klasyfikuje się w następujący sposób:

a) Gumki do włosów i opaski na głowę składające się, na przykład, z pętli z dzianin workowych uelastycznionych (zob. zdjęcie 1) lub pętli gumowej pokrytej materiałem włókienniczym (zob. zdjęcie 2) lub uelastycznionej taśmy całkowicie pokrytej tkanym materiałem włókienniczym (zob. zdjęcie 3) lub pętli wykonanej z elastycznej taśmy z materiału włókienniczego (zob. zdjęcie 4), klasyfikuje się jako dodatki odzieżowe objęte pozycją 6117 lub 6217.

b) Gumki do włosów i opaski na głowę składające się z pętli lub taśmy z materiału włókienniczego z sekcji XI posiadających elementy ozdobne, na przykład koraliki z drewna, perły z tworzywa sztucznego lub elementy ze skóry wyprawionej lub materiałów włókienniczych, uważa się za posiadające zasadniczy charakter pozostałych gotowych dodatków odzieżowych i w związku z tym klasyfikuje się je do pozycji 6117 lub 6217 przez zastosowanie reguły 3 b) ORINS.

c) Gumki do włosów i opaski na głowę składające się głównie na przykład z cekinów z tworzywa sztucznego, przyklejonych lub przyszytych do nieelastycznej taśmy z materiału włókienniczego i pokrywających prawie całą widoczną powierzchnię artykułu, a tym samym nadających artykułowi jego zasadniczy charakter, klasyfikuje się do pozycji 7117 przez zastosowanie reguły 3 b) ORI i uwag 9 a) i 11 do działu 71.

d) Gumki do włosów i opaski na głowę składające się całkowicie lub częściowo z pereł naturalnych lub hodowlanych, kamieni szlachetnych lub półszlachetnych, metali szlachetnych lub metali pokrytych metalami szlachetnymi, klasyfikuje się do pozycji 7113 i 7116 przez zastosowanie uwag 1 i 9 a) do działu 71. Zobacz również Notę wyjaśniającą do HS do pozycji 9615, akapit czwarty.

e) Gumki do włosów i opaski na głowę składające się całkowicie lub częściowo z futra lub futra sztucznego klasyfikuje się do pozycji 4303 lub 4304 przez zastosowanie uwag 3 i 4 do działu 43.

f) Gumki do włosów i opaski na głowę składające się z innych materiałów, niepokryte materiałem włókienniczym, nawet zdobione (z wyjątkiem towarów, o których mowa w lit. d) i e), klasyfikuje się według materiału składowego pętli, ponieważ zasadniczy charakter nadawany jest przez pętlę i jej funkcję (na przykład pętle z tworzywa sztucznego klasyfikuje się do pozycji 3926 (zob. zdjęcia 1 i 2), a pętle gumowe klasyfikuje się do pozycji 4015 (zob. zdjęcie 3), przez zastosowanie reguły ORI 3 b)).

g) Towary, które można zaklasyfikować do pozycji 7117 jako sztuczną biżuterię i które mogą być używane, na przykład, jako bransoletki lub łańcuszki na kostkę, klasyfikuje się w dalszym ciągu do tej pozycji, nawet jeśli mogą być również używane jako opaski na głowę lub gumki do włosów."

Dyrektor IAS podkreślił, że zamieszczony powyżej Komunikat Komisji Europejskiej zawierający zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej, jednoznacznie wskazuje, że pozycja 9615 obejmuje towary wykonane z materiałów stałych, a w związku z tym wyklucza elastyczne i rozciągliwe opaski na głowę oraz gumki do włosów. Jednocześnie w Notach tych przedstawiono sposób i reguły klasyfikacji gumek do włosów i opasek na głowę, w których pętla nadająca zasadniczy charakter i funkcję wykonana jest z różnego rodzaju materiałów.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że nie znalazł podstaw do uznania, że przedstawiony przez Stronę kod Taric 9615 11 00 00 jest prawidłowy dla gumek spiralnych do włosów z tworzywa sztucznego TPU. Tytuł sekcji, działu i poddziału nie wskazuje, aby pozycja 9615 była właściwa dla gumek do włosów. Żadna, z którejkolwiek z wymienionych pozycji, uwag do sekcji lub działu Wspólnej Taryfy Celnej, nie określała przedmiotowego towaru w sposób bardziej szczegółowy niż inne. Zatem zastosowanie przez Stronę reguły 3a) ORINS było nieprawidłowe. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji prawidłowo orzekł, iż przedmiotowy towar powinien zostać zataryfikowany do kodu Taric 3926 90 97 90.

Na koniec organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wypełnił postanowienia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p." dotyczących przeprowadzania postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Strona złożyła skargę na opisaną decyzję, wnosząc o uchylenie jej w całości wraz z decyzją organu I instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. nr 68 poz. 622 z późn. zm. – dalej: "Prawo celne") – poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegającym na uznaniu, że gumki do włosów z tworzywa sztucznego nie są towarem podobnym do grzebieni i wsuwek do włosów, co z kolei doprowadziło do błędnego zakwalifikowania towaru do kodu 3926 90 97 90 zamiast do kodu 9615 11 00 00;

2. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że przed oraz w momencie zgłoszenia towaru dokonanego przez Stronę w grudniu 2015 r. w obrocie funkcjonowały Wiążące Informacje Taryfowe kwalifikujące towary podobne do towaru skarżącego zgłoszonego do kodu 9615 11 00 00, a późniejsza zmiana stanowiska organów w 2017 r. co do kwalifikacji tych towarów nie powinna stanowić podstawy do kwestionowania wcześniejszych zgłoszeń celnych dokonanych przed tą datą;

3. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera żadnych istotnych uchybień, które kwalifikowałyby ją do uchylenia;

4. prawa materialnego, tj. reguły 3b ORINS, poprzez jej błędne zastosowanie w sytuacji braku zaistnienia przesłanek umożliwiających stosowanie tej reguły;

5. prawa materialnego, tj. reguły 1 i 3a ORINS, poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało błędnym zaklasyfikowaniem towaru do kodu 3926 90 97 90 zamiast do kodu 9615 11 00 00 nomenklatury celnej.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienie wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprowadza się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Wskazać również należy, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że jest ona niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja znajduje oparcie w przepisach prawa materialnego, a postępowanie przeprowadzone przez organ nie zostało obarczone takimi wadami, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W kontrolowanej sprawie poza sporem pozostaje rodzaj oraz zastosowanie sprowadzonego przez Skarżącą towaru. Przedmiotem sporu – do którego odnoszą się zarówno zarzuty naruszenia przepisów procesowych jak i materialnych – jest natomiast klasyfikacja taryfowa towaru, tj. gumek spiralnych do włosów wykonanych z tworzywa sztucznego TPU.

Zdaniem Skarżącej do taryfikacji importowanego przez nią towaru należało zastosować regułę 3a ORINS oraz kod Taric 9615 11 00 00 obejmujący grzebienie, wsuwki do włosów i tym podobne; szpilki do włosów, lokówki, szpilki do lokówek i tym podobne, inne niż te objęte pozycją 8516, oraz ich części. W ocenie orzekających w sprawie organów zasadne było zaś zastosowanie do importowanego towaru reguły 3b ORINS i w konsekwencji kodu Taric 3926 90 97 90 obejmującego pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914.

Sąd stwierdza, że w tak zarysowanym sporze stanowisko Skarżącej jest niezasadne, ponieważ opierając się na zgromadzonych w sprawie dowodach (m. in. zgłoszeniu celnym nr [...] z [...] grudnia 2015 r., fakturze handlowej nr [...] z [...] września 2015 r., protokole kontroli z [...] czerwca 2017 r., wyjaśnieniach Strony w tym nadesłanego przez nią pisma producenta importowanego towaru), Dyrektor IAS trafnie stwierdził, że zasadniczy charakter i funkcja jaką spełniają importowane gumki do włosów wynika z materiału, z którego zostały wytworzone. Materiał ten to tworzywo sztuczne o nazwie TPU charakteryzujące się elastycznością i rozciągliwością, które po rozciągnięciu z łatwością powraca do swojego pierwotnego kształtu. Dodać przy tym należy – nie powtarzając już w tym miejscu powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treści pozycji 9615 – że żadna pozycja w Taryfie celnej nie wymienia gumek do włosów z tworzywa sztucznego, ani nie opisuje tych gumek w sposób bardziej szczegółowy niż inne pozycje Taryfy celnej, co oznacza, że nie został spełniony warunek niezbędny do zastosowania reguły 3 a) ORINS. Tym samym zasadna była rezygnacja z zastosowania reguły 3a ORINS i rozważenie taryfikacji przedmiotowych gumek z zastosowaniem reguły 3b ORINS, zgodnie z którą "jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu towary, na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący: b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania" (podkreślenie własne Sądu). Niezasadne przy tym jest stanowisko Skarżącej wskazujące na brak możliwości zastosowanie przy klasyfikacji taryfowej spornego towaru Reguły 3 b) ORINS z uwagi na to, że gumki do włosów nie stanowią mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów ani nie są wytworzone z różnych komponentów. Po pierwsze organy orzekające w sprawie nie twierdziły na żadnym etapie postępowania, że gumki do włosów stanowią mieszaniny różnych wyrobów czy komponentów. Po drugie w opisie reguły 3 b) ORINS wskazano wprost, że odnosi się ona do wyrobów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej, a z taki towarem zgodnie z treścią faktury sprzedaży tych wyrobów mamy właśnie do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Podkreślenia wymaga także to, że wbrew twierdzeniom Skarżącej żadna z powołanych przez nią w skardze decyzji WIT nie dotyczyła gumek do włosów z tworzywa sztucznego. Decyzje te zostały bowiem wydane dla sztywnych opasek do włosów wykonanych z tworzywa sztucznego, w kształcie niedomkniętego koła oraz dla spinki do włosów. Dodać należy, że błąd w działaniach Skarżącej polegał na tym, że dokonując taryfikacji importowanego towaru nie skorzystała ona w pierwszej kolejności z reguł ORINS, lecz zdecydowała się na poszukiwanie podobieństwa pomiędzy sprowadzonym towarem, a towarami w jej ocenie podobnymi, co w konsekwencji doprowadziło do wpisania kodu CN właściwego dla towarów innych niż będące przedmiotem importu. Powołując się na przedmiotowe decyzje WIT Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że przedstawione w tych decyzjach przedmioty takie jak np. opaski z tworzywa sztucznego oraz spinka do upinania włosów są produktami nierozciągliwymi, które ulegają jedynie odkształceniu przy spełnianiu swojej funkcji. Praca z nimi nie powoduje zmiany ich chwilowych wymiarów, jak to ma miejsce w przypadku produktów elastycznych i rozciągliwych, jakimi są gumki do włosów z tworzywa TPU. Dlatego też zasadne jest stanowisko organów wskazujące, że wsuwki do włosów, objęte pozycją 9615, nie są towarem podobnym do sprowadzonych przez Skarżącą gumek do włosów, co uniemożliwiało zastosowanie w rozpatrywanej sprawie kodu Taric 9615 11 00 00. Natomiast klasyfikacja spornego towaru odbyła się przede wszystkim w oparciu o niesporny stan towaru oraz zasady klasyfikacji wynikające ze Wspólnej Taryfy Celnej – obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zdaniem Sądu dodatkowym potwierdzeniem zasadności dokonanej przez organy klasyfikacji taryfowej sprowadzonych przez Skarżącą gumek do włosów są opublikowane na podstawie art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 305/5 z 15.09.2017 r. ), gdzie dodano tekst w brzmieniu: "9615 Grzebienie, wsuwki do włosów i tym podobne; szpilki do włosów, lokówki, szpilki do lokówek i tym podobne, inne niż te objęte pozycją 8516, oraz ich części (...) Do celów tej pozycji wyrażenie »wsuwki do włosów i podobne« obejmuje towary wykonane z materiałów stałych, jako że wyroby objęte niniejszą pozycją są zwykle wykonane z metali nieszlachetnych lub z tworzyw sztucznych. W związku z tym pozycja ta nie obejmuje opasek na głowę ani gumek do włosów.’’ (podkreślenie własne Sądu). W notach tych przedstawiono sposób i reguły klasyfikacji gumek do włosów, gdzie w pkt f) Gumki do włosów i opaski na głowę składające się z innych materiałów, niepokryte materiałem włókienniczym, nawet zdobione (z wyjątkiem towarów, o których mowa w lit. d) i e), klasyfikuje się według materiału składowego pętli, ponieważ zasadniczy charakter nadawany jest przez pętle i jej funkcje (na przykład pętle z tworzywa sztucznego klasyfikuje się do pozycji 3926 (zob. zdjęcia 1 i 2), a pętle gumowe klasyfikuje się do pozycji 4015 (zob. zdjęcie 3), przez zastosowanie reguły ORI 3 b) (podkreślenie własne Sądu). Zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości noty i opinie Światowej Organizacji Celnej nie są wiążące dla organów celnych i sądów to stanowią jednak ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy Celnej i stanowią istotną pomoc w interpretacji Taryfy. (por. wyroki w sprawach C-35/93, C 130/02, C 396/02)

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, wskazującej na zmianę praktyki organu celnego dotyczącej klasyfikacji taryfowej gumek do włosów z tworzywa sztucznego, przypomnieć ponownie należy, że w rozpatrywanej sprawie klasyfikację towarów przeprowadzono w oparciu o ORINS oraz aktualny załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej dla importowanego towaru w 2016 r. Dodać też należy, że klasyfikacja akcesoriów i gumek do włosów z tworzywa sztucznego (w tym z TPU), pojawiła się również w decyzjach WIT wydanych przed dniem dokonania przez Skarżącą zgłoszenia celnego np.: [...] z lipca 2013 r., [...] z maja 2015 r., [...] z września 2015 r. czy też [...] z grudnia 2015 r. – odnoszących się do towaru wykonanego z TPU. Decyzje te zostały wydane dla towaru w postaci spiralnych gumek do włosów z tworzywa sztucznego i potwierdzają, że towary takie jak sprowadzone przez Skarżącą nie są taryfikowane do pozycji 9615 postulowanej przez Skarżącą. Wskazać należy, że powołany przez organ odwoławczy WIT nr [...] wydany już po dokonaniu przez Skarżącą zgłoszenia celnego był dodatkowym argumentem organu odnośnie prawidłowości dokonanej klasyfikacji.

Podsumowując przedstawione rozważania Sąd stwierdza, że Skarżąca nie zachowała obowiązujących reguł i zasad klasyfikacji taryfowej, a zadeklarowany kod CN Taryfy celnej w odniesieniu do importowanych towarów oparty był na jej błędnym przekonaniu co do podobieństwa towarów. Skarżąca miała możliwość dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej, a w razie powzięcia wątpliwości powinna poszukać informacji, które pozwoliłyby jej zweryfikować swoje stanowisko, w tym mogła wystąpić o udzielenie wiążącej informacji taryfowej.

W świetle powyższych wywodów, jak również całości akt sprawy, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy wskazywanych w treści skargi przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, oraz powołanych przepisów prawa materialnego. Organy rozpoznające sprawę w sposób prawidłowy i wyczerpujący wytłumaczyły powody klasyfikacji importowanego towaru do kodu 3926 90 97 90. Wskazały również powody dla których ten towar nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu wskazanego przez Skarżącą.

Wypełniając postanowienia art. 180 O.p., jako dowody w sprawie dopuszczone zostały wszystkie dokumenty, które winny mieć znaczenie przy ustalaniu stanu faktycznego. Zatem postępowanie prowadzone było prawidłowo, a wątpliwości dotyczące cech importowanego towaru zostały wyjaśnione i należycie uzasadnione, przy uwzględnieniu także dowodów przedstawionych przez Skarżącą (w szczególności pismo producenta importowanych gumek do włosów). Organy celne wyjaśniły też przekonująco, że w odniesieniu do importowanych przez Skarżącą towarów nie doszło w istocie do zmiany stanowiska w przedmiocie klasyfikacji. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organowi celnemu nie można również skutecznie zarzucić naruszenia art. 122 O.p. statuującego zasadę prawdy obiektywnej. W rozpatrywanej sprawie organy celne podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego, zgodnie z zasadą zupełności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 O.p.

Przypomnienia wymaga, że budowa cechy i funkcje sprowadzonego towaru zostały ustalone na podstawie materiału dowodowego przedłożonego przez Spółkę i ustalenia te nie budziły wątpliwości Skarżącej, różnica stanowisk stron w przedmiotowej sprawie sprowadza się wyłącznie do odmiennej klasyfikacji importowanego towaru.

Organ odwoławczy w sposób przekonujący, logiczny i spójny przedstawiły swoje stanowisko w kwestii klasyfikacji taryfowej towaru, odniósł się również szczegółowo do zawartych w odwołaniu zarzutów. W ocenie Sądu nie można tym samym zarzucić organowi, że dokonana przez niego i przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena zebranego w sprawie materiału jest nieobiektywna i dowolna. Nie doszło tym samym do naruszenia przez organ art. 191 O. p.

Sąd stwierdza, że organy uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski odmienne, aniżeli domagała się Skarżąca, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie. Towar objęty zgłoszeniem celnym z [...] kwietnia 2016 r. prawidłowo został zataryfikowany do kodu Taric 3926 90 97 90, objętego stawką celną w wysokości 6,5 %, prawidłowo również w zaskarżonej decyzji określono należności celne przywozowe.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skarga podlega oddaleniu jako niezasadna.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.