I SA/Gl 1242/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-02-24	
Data wpływu	2020-10-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Katarzyna Stuła-Marcela /sprawozdawca/
Paweł Kornacki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1080/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1387;  art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 5a pkt 6; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 70 par. 1, par. 6 pkt. 1, art. 70c; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. A.S. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 17 stycznia 2013 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w R. pisemne oświadczenie dotyczące wyboru formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych tytułem najmu. We wniosku wskazał, iż od 1 stycznia 2013 r. podatek dochodowy od przychodów z tytułu najmu, będzie opłacać w formie ryczałtu, a zaliczki będą wpłacane za okresy miesięczne.

W toku przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. W oparciu o dowody zebrane w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że w 2013 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali i działalność ta winna była zostać rozliczona zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 1426, ze zm. – p.d.o.f.).

Po zakończeniu kontroli skarżący nie skorzystał z uprawnienia do złożenia korekty zeznania podatkowego PlT-36 za 2013 r. oraz nie dokonał wpłaty podatku należnego z tytułu uzyskanego przychodu wynikającego z najmu nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

2.2. Po dokonaniu analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w dniu [...]r. organ pierwszej instancji wydał wobec skarżącego decyzję, w której określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł.

2.3. Pismem z dnia 15 października 2019 r. pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej:

- naruszenie art. art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody z najmu składników majątku prywatnego nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów i potraktowane jako tzw. najem prywatny,

- naruszenie art. 120 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. o.p.) - poprzez działanie organów podatkowych pozostające w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- naruszenie art. 121 o.p. - poprzez działanie organów podatkowych pozostające w sprzeczności z regulacjami prawnymi i orzecznictwem zapadłym w podobnych sprawach.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony zakwestionował ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji.

2.4. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji na wstępie odniósł się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego określonego tym orzeczeniem. Wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., zatem w pierwszej kolejności należało ustalić, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2013 r.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, a zatem uwzględniając powyższe upływ terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2019 r. Jednocześnie jednak bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany bądź zawieszony w sytuacjach wymienionych w przepisach Działu III Rozdziału 8 o.p.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto zauważono, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wówczas, gdy podatnik został zawiadomiony o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ww. regulację - najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. (vide art. 70c ww. ustawy).

W omawianym przypadku termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, gdyż postanowieniem z dnia [...]r. wszczęto dochodzenie w sprawie karnej skarbowej dotyczącej nieprawidłowego opodatkowania przychodów z najmu lokali w formie ryczałtu ewidencjonowanego za lata: 2013, 2014, 2015, przy czym postępowanie to wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zawiadomieniem z dnia [...]r. na podstawie art. 70c o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. został zawieszony z dniem [...] r. w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego. Ww. zawiadomienie doręczone zostało skarżącemu w dniu [...]r., a pełnomocnikowi strony, doradcy podatkowemu A.B. za pośrednictwem e-PUAP w dniu [...]r.

Dalek wskazano, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w 2013 r. skarżący wynajmował [...] lokali zarówno na cele mieszkalne jak i użytkowe. Jak wynika z przedłożonych umów najmu, przebiegały one w sposób ciągły. Nawiązanie nowej umowy następowało zazwyczaj w krótkim okresie czasu od rozwiązania poprzedniej umowy. Nowi najemcy byli pozyskiwani za pośrednictwem ogłoszeń na słupach, ogłoszeń w lokalnej prasie, czy też za pośrednictwem portali (stron) internetowych: Tablica.pl, OLX.pl.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji opisany najem spełnia przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt. 6 p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem - za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Działalność gospodarcza to taka działalność która prowadzona jest:

- w celu osiągnięcia dochodu - przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawiają statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

- w sposób ciągły - jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań.

- w sposób zorganizowany - co oznacza, że podejmowane działania były podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służyły osiągnięciu celu, miały wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W trakcie prowadzonej kontroli ustalono, iż skarżący będąc w 2013 r. właścicielem [...] mieszkań podjął decyzję o wynajmie [...] z posiadanych mieszkań. Nie budzi więc wątpliwości, że towarzyszyła temu chęć zorganizowanego i ciągłego uzyskiwania dochodu z tej inwestycji. Świadczy o tym fakt, iż od początku najem nie miał okazjonalnego i przypadkowego charakteru, ale był przewidziany dla większej ilości mieszkań. Zatem świadczone usługi najmu miały służyć generowaniu potencjalnego zysku i osiągnięciu dochodu. Zatem należy przyjąć, iż decydując się na taki rozmiar inwestycji strona planowała czerpać z niej korzyści finansowe na szeroką skalę. Po podjęciu decyzji o rozwiązaniu danej umowy najmu skarżący podejmował ponownie w sposób zorganizowany i ciągły czynności zmierzające do znalezienia nowego najemcy o czym świadczą: ogłoszenia w prasie, systematyczne ogłoszenia na portalach internetowych: Tablica.pl czy OLX.pl, ogłoszenia na słupach, reklama w postaci banera, umowy zawierane w sposób płynny po zakończeniu jednego najmu z innym najemcą (okresy wypowiedzenia zawarte w umowach najmu pozwalały organizacyjnie na znalezienie nowych najemców), stałe korzystanie z usług biura rachunkowego. Ponadto skarżący podejmował czynności przygotowawcze, które w danym okresie nie przynosiły jeszcze przychodu, czy nawet dochodu (tj. remonty mieszkań, naprawy w lokalach, odświeżanie) ale z uwagi na zamierzony cel (najem) były niezbędne do jego uzyskania oraz maksymalizacji. Na dowód powyższego strona przedstawiła faktury dokumentujące nabycia związane z wyposażeniem czy remontami mieszkań, faktury dokumentujące korzystanie z usług biura rachunkowego oraz potwierdzenia opłat za ogłoszenia na portalach internetowych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia poczynione w trakcie kontroli, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż przedstawiony wynajem mieszkań jest w istocie rzeczy szeregiem cyklicznych, powtarzalnych, podejmowanych w sposób zorganizowany i ciągły czynności w celach zarobkowych.

Po podjęciu informacji o rozwiązaniu umowy najmu skarżący od razu podejmował kroki w celu poszukiwania nowych lokatorów ogłaszając się w tygodniku "[...]" czy też "[...]", za pośrednictwem portalu Tablica.pl, OLX.pl czy pozostawiając ogłoszenia na słupach. Strona korzystała także z usług podmiotu zewnętrznego - biura rachunkowego A przy prowadzeniu spraw rachunkowych. Powyższe zorganizowane działania za pośrednictwem podmiotów zewnętrznych ukierunkowane były na utrzymanie płynności finansowej ze źródeł najmu poprzez szybkie znalezienie nowych najemców. Kluczowym przejawem działania w sposób zorganizowany było to, że aktywność koncentrowała się na podejmowaniu czynności zmierzających zarówno do utrzymania dotychczasowego źródła przychodu, jak i do rozszerzenia tego źródła przez wynajem kolejnych lokali mieszkalnych i użytkowych. Rozmiar prowadzonej działalności spowodował nawiązanie współpracy z podmiotami gospodarczymi ułatwiającymi dotarcie do większej liczby potencjalnych najemców (gazeta, portal internetowy).

Opisany wynajem lokali to w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych, podejmowanych w sposób zorganizowany i ciągły czynności w celach zarobkowych. Nie budzi więc wątpliwości założenie, że towarzyszyła temu chęć uzyskiwania ciągłego dochodu z tej inwestycji. Dlatego też posiadane lokale mieszkalne i użytkowe, są składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na ich wynajmie, nawet jeśli nie dokonano jej rejestracji.

Ze zgromadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w 2013 r. prowadzona przez skarżącego działalność spełniała przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej wymienione w art. 5a pkt 6 p.d.o.f., co wykluczało prawo do opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. Oznacza to, że uzyskane przychody w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji winny być zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. i opodatkowane w sposób przewidziany dla tego źródła.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono naruszenie przez skarżącego w rozliczeniu za 2013 r. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1905, ze zm. – u.z.p.d.), gdyż osiągane przychody z najmu rozliczył w ramach najmu prywatnego.

Tymczasem ich rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na cechy działalności gospodarczej. W takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 p.d.o.f. i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności zgodnie z art. 27 ust. p.d.o.f.

Nie będą miały do niego zastosowania przepisy art 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i 1b oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.z.p.d.

Zaznaczono, iż w 2018 r. skarżący dokonał rejestracji działalności gospodarczej w CEIDG w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi i zgłoszenia jej do opodatkowania na zasadach ogólnych, co wskazywałoby na pewien brak konsekwencji w działaniu, a jednocześnie potwierdzało, że prowadzony przez skarżącego najem ma charakter działalności gospodarczej.

Z wykładni literalnej art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f. wynika jasno, że wynajem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą nie jest przychodem z najmu, lecz z działalności gospodarczej. A o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy też z najmem, decyduje spełnianie przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 p.d.o.f., a nie decyzja podatnika, że nie będzie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych i użytkowych. Innymi słowy, o tym czy lokale te będą wchodziły w skład majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na ich wynajmie nie decyduje wola podatnika, lecz to czy najem ten spełnia przesłanki definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z wynajmu nieruchomości do właściwego źródła ma sposób wykonywania tego najmu - jego profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter oraz prowadzenie go na własny rachunek i ryzyko, tj. wypełnienie obiektywnych przesłanek wynikających z art. 5a pkt 6 p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie szeroki zakres prowadzonego przez skarżącego najmu oraz sposób pozyskiwania nowych najemców w sposób powtarzalny, zorganizowany oraz korzystając z usług podmiotów zewnętrznych wskazuje, że nie mógł być on prowadzony inaczej niż w sposób profesjonalny.

Dalej wskazano, że w złożonym odwołaniu skarżący podnosi, iż nie wzięto pod uwagę całości zapłaconego przez skarżącego podatku od nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji wziął pod uwagę - jako koszt prowadzonej działalności wyłącznie te kwoty podatku od nieruchomości, odnośnie których strona przedstawiła potwierdzenia przelewu. Natomiast w rzeczywistości podatek od nieruchomości w niektórych przypadkach regulowany był gotówką w kasie Urzędu Miasta. Wprawdzie skarżący nie posiadał na ten moment potwierdzenia zapłaty podatku, niemniej jednak organ podatkowy pierwszej instancji w czasie kontroli uzyskał od każdego z Urzędów Miasta, w których strona płaciła podatek potwierdzenie, że na moment prowadzenia kontroli nie miała ona żadnych zaległości w podatku od nieruchomości.

W ocenie organu odwoławczego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważono, iż aby wydatek mógł być kosztem firmowym musi spełniać definicję kosztu uzyskania przychodu. Aby móc ująć wydatek w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, konieczne jest jego prawidłowe udokumentowanie. Przepisy jak należy dokumentować koszty uzyskania przychody zostały ujęte w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów.

Dalej podano, że podatnik ma prawo powiększyć koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o wartość rocznej kwoty podatku od nieruchomości.

Jako, że nie jest możliwe powiązanie wydatku z konkretnie uzyskanym przychodem należy go uznać za koszt pośredni. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6b p.d.o.f. za dzień poniesienia kosztu, w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu. Zatem zgodnie z powyższymi przepisami zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości można zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wydaną decyzję określającą wymiar tego podatku przez właściwy organ skarbowy. Decyzja ustalająca wysokość podatku od nieruchomości stanowi, bowiem podstawę do zaksięgowania kosztu.

Zauważono, iż w decyzji będącej przedmiotem niniejszego odwołania organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatki na zapłatę podatku od nieruchomości na podstawie decyzji ustalających wysokość podatku od nieruchomości dla poszczególnych lokali, będących w posiadaniu organu, a przedłożonych przez stronę.

Zatem w oparciu o wyżej cytowane regulacje prawne w tym zakresie, sama informacja z Urzędów Miasta, iż skarżący zapłacił w całości podatek od nieruchomości nie stanowiła podstawy do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu podatku od wszystkich posiadanych przez stronę nieruchomości, gdyż nie spełniała ona dowodu potwierdzającego fakt dokonania operacji gospodarczej, o którym mowa w ww. przepisach prawnych.

Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy w ocenie organu podatkowego jednoznacznie potwierdza, iż skarżący aktywnie działał na rynku nieruchomości jako nabywca bądź zbywca lokali na kilka lat przed okresem objętym kontrolą. W 2013 r. był właścicielem [...] lokali, z których wynajmował [...] zarówno na cele mieszkalne jak i użytkowe. W kolejnych latach 2014-2015 objętych osobnymi postępowaniami, zwiększał stan posiadanych lokali uczestnicząc m.in. w organizowanych przetargach.

W dniu 31 sierpnia 2019 r. skarżący złożył pismo, w którym stwierdził, iż w trakcie kontroli w nieprawidłowy sposób ustalone zostały przychody i koszty z tytułu najmu, poprzez uznanie, że otrzymywał przychody z najmu, w czasie, kiedy z wyciągów bankowych otrzymanie takich przychodów nie wynika i faktycznie przychodów takich nie otrzymał. W ww. piśmie skarżący przedstawił informację, w stosunku do których nieruchomości i za jakie okresy organ podatkowy pierwszej instancji błędnie ustalił otrzymane przychodów z najmu. Ponadto w ww. piśmie skarżący podniósł kwestię, iż w kosztach uzyskania przychodów nie ujęto jako kosztów wydatków z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości.

Organ podatkowy pierwszej instancji po przeanalizowaniu zastrzeżeń strony w kwestii uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zapłatę podatku od nieruchomości przychylił się do stanowiska strony i uwzględnił je w przedmiotowej decyzji w części prawidłowo udokumentowanej w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów.

Ponadto wskazano, iż w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, organ postanowieniem z dnia [...]r., wydanym na podstawie art. 229 o.p., zwrócił organowi podatkowemu pierwszej instancji odwołanie strony wraz z aktami podatkowymi celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego dotyczącego wyjaśnienia opisanej przez pełnomocnika kwestii nieuwzględnienia w całości zapłaconego przez skarżącego podatku od nieruchomości od posiadanych nieruchomości.

Pismem z dnia 9 marca 2020 r. organ pierwszej instancji poinformował, iż w zaskarżonej decyzji skarżącemu zostały uwzględnione tylko te wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, co do których podatnik posiadał i przedłożył decyzje określające wymiar podatku dla poszczególnych nieruchomości wraz z potwierdzeniem zapłaty. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. strona przedłożyła decyzje określające wymiar podatku od nieruchomości dla [...] nieruchomości (na ogólną liczbę [...] nieruchomości będących w posiadaniu skarżącego w 2013 r.), w tym potwierdzenia zapłaty ww. podatku dla [...] z nich. W oparciu o zebrane dowody organ podatkowy zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zapłacony podatek od nieruchomości, wymienionych w niniejszym piśmie.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

- naruszenie art. art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody z najmu składników majątku prywatnego nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów i potraktowane jako tzw. najem prywatny,

- naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez uznanie że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego podatnikowi, a nie pełnomocnikowi pomimo, że podatnik miał ustanowionego pełnomocnika ogólnego powoduje, że doręczenie postanowienia prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- naruszenie art. 229 o.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej pomimo przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do uzupełnienia postępowania dowodowego i niewykonanie tego postanowienia w najmniejszym nawet zakresie,

- naruszenie art. 120 o.p. - poprzez działanie organów podatkowych pozostające w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- naruszenie art. 121 o.p. - poprzez działanie organów podatkowych pozostające w sprzeczności z regulacjami prawnymi i orzecznictwem zapadłym w podobnych sprawach.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą w całości oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazał, że owszem skarżący wynajmuje mieszkania, lokując w ten sposób kapitał. Jest to dla skarżącego inwestycja jego prywatnego majątku. W taki sposób lokuje swoje oszczędności i osiąga zyski przewyższające kwoty, które uzyskiwałby gdyby przechowywał pieniądze na lokacie bankowej. Jednak skarżący w żadnej mierze nie zgadza się z faktem, aby miał obowiązek kwalifikować swoje dochody jako dochody z działalności gospodarczej.

Organ podatkowy w swojej argumentacji koncentruje się na aspektach przedmiotowych aktywności kontrolowanego - czyli na ustaleniu jaki jest cel, sposób zorganizowania i czas trwania prowadzonej przez kontrolowanego działalności. Tymczasem wszystkie wymienione wyżej aspekty, mające charakter podmiotowy pozostają bez znaczenia, bowiem kwestią, która w niniejszych sprawach należy rozstrzygnąć i od której należy rozpocząć analizę ww. spraw jest aspekt przedmiotowy czyli umiejscowienie składników majątku, których dotyczy kontrola - w działalności gospodarczej lub też w majątku prywatnym skarżącego. To bowiem ustalenie będzie decydujące dla określenia czy mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z najmem prywatnym, który może być opodatkowany ryczałtem, czy też mamy do czynienia z najmem będącym działalnością gospodarczą.

Powołując się na orzeczenia NSA wskazano, że jeżeli składniki majątku podatnika są środkami trwałymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej to najem tych składników należy zaliczyć do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast wynajmowane nieruchomości nie są środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej to najem może być realizowany jako tzw. najem prywatny i opodatkowany, bądź to na zasadach ogólnych, bądź też zryczałtowanym podatkiem (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych).

Spełnienie wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy p.d.o.f. cech działalności gospodarczej, nie ma wpływu na kwalifikację uzyskanych z najmu (dzierżawy) przychodów do źródła - działalność gospodarcza. Tylko "związanie" składników majątkowych z działalnością gospodarczą, wyłącza możliwość rozpoznania przychodów z najmu (dzierżawy), jako przychodów ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f.

Końcowo ustosunkowując się również do argumentów dotyczących zarejestrowania się przez skarżącego się w roku 2018 w CEIDG, jak o osoby prowadzącej działalność gospodarczą, wskazano jednoznacznie, że rejestracja ta absolutnie nie świadczy o jego niekonsekwencji. Decyzja ta została podjęta wyłącznie z obawy przed konsekwencjami, które mogą skarżącego spotkać w przypadku gdy przedmiotowa sprawa zakończy się dla niego niekorzystnie.

Dodano, że wszystko to dzieje się w sytuacji, w której skarżący nie miał żadnego, najmniejszego nawet zamiaru dokonywania jakiekolwiek oszustwa podatkowego. Podejmowane bowiem przez niego działania były zgodne z przepisami i wieloletnią akceptowaną jak do tej pory praktyką organów podatkowych. Nie można bowiem w tym miejscu nie wspomnieć o fakcie, że organy podatkowe przez wiele lat funkcjonowania analizowanych w przedmiotowej sprawie przepisów, nigdy nie prezentowały stanowiska, które w chwili obecnej prezentują w wielu, podobnych sprawach. Ta kwestia nie świadczy zdaniem organu podatkowego o niekonsekwencji. Organu podatkowego nie dziwi to, że od 2013 do 2017 r. "niekonsekwentnie" przyglądał się temu, że skarżący uzyskuje przychody w znaczącej wysokości z jak to nazywa organ "najmu okazjonalnego".

Jednocześnie odnośnie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie zauważono, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało istotnie doręczone w dniu [...]r. podatnikowi. Działo się to w czasie kiedy podatnik posiadał już pełnomocnika, reprezentującego go w toku postępowania kontrolnego i podatkowego w sprawie. Pełnomocnik został nawet zgłoszony jako pełnomocnik ogólny. Mając powyższe na uwadze w takim przypadku organ podatkowy winien był postanowienie w wszczęciu postępowania karnego skarbowego doręczyć pełnomocnikowi, a nie podatnikowi. Taki sposób postępowania uznawany jest za prawidłowy przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Dla przykładu przytoczono uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów z dnia 18 marca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18. W związku z powyższym nie można w żadnej mierze uznać argumentów organu odwoławczego mówiących o skutecznym przerwaniu biegu terminu przedawnienia za prawidłowe.

Następnie wskazano, że postanowieniem z dnia [...]r. organ odwoławczy przekazał organowi pierwszej instancji niniejszą sprawę z obowiązkiem uzupełnienia materiału dowodowego, celem ustalenia czy w sposób prawidłowy przyjęto wysokość kosztów uzyskania przychodów, a ściślej czy organ pierwszej instancji ujął w kosztach uzyskania przychodów wszystkie poniesione przez skarżącego koszty podatku od nieruchomości. Tymczasem organ pierwszej instancji nie zbadał wskazanych okoliczności. W odpowiedzi na postanowienie organu odwoławczego przesłał pismo, w którym wymienił jedynie, po raz kolejny, jakie koszty poniesionych opłat z tytułu podatku od nieruchomości zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji podatkowej. Organ pierwszej instancji nie wykonał żadnej czynności po to by zrealizować postanowienie organu odwoławczego, nie dopuścił żadnego dowodu by ustalić okoliczności, których ustalenia zażądał organ odwoławczy. Powyższe stanowi rażące naruszenie art. 229 o.p.

Dodatkowo wskazano na pewną niekonsekwencję w stanowisku organu odwoławczego - z jednej strony bowiem organ wskazuje, że sam dokument decyzji w sprawie podatku od nieruchomości daje możliwość ujęcia w kosztach kosztu związanego z tym podatkiem, potwierdza równocześnie fakt zapłaty tego podatku w oparciu o informacje z właściwych urzędów potwierdzające brak zaległości podatkowych, a z drugiej strony twierdzi, że całość podatku od nieruchomości w omawianej sprawie nie stanowiła podstaw do ujęcia ich w kosztach uzyskania, ponieważ w ocenie organu pierwszej instancji nie spełniała warunków koniecznych dla dowodu potwierdzającego fakt dokonania operacji gospodarczej. Oczywistym jest w świetle zebranego materiału dowodowego, że okoliczność zapłaty podatku od nieruchomości organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji powinien uznać za udowodnioną, jak bowiem można inaczej uznać za prawdziwe informacje z urzędów o braku zaległości podatkowych, jeżeli nie tylko tak, by uznać, że zostały one uregulowane przez podatnika. Jeżeli jednak pomimo tego organ podatkowy miał wątpliwości odnośnie tego czy okoliczność zapłaty podatku jest prawdziwa mógł w toku postępowania podatkowego wystąpić do właściwego urzędu miasta o wydanie kopii dokumentu potwierdzającego wpłatę gotówkową zrealizowaną przez skarżącego. Wydaje się, że w takim właśnie celu organ odwoławczy przekazał sprawę organowi pierwszej instancji, celem uzupełnienia materiału dowodowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Nadto wskazał, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mamy do czynienia z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a nie jak podnosi pełnomocnik z jego przerwaniem. Natomiast odnosząc się do powołanej uchwały z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FSP 3/18 podał, że w uchwale tej mowa jest o zawiadomieniu wydanym na podstawie art. 70c o.p., a nie o postanowieniu o wszczęciu dochodzenia. Jak wyżej podano, w rozpatrywanej sprawie zawiadomienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. na podstawie art. 70c o.p., zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu [...]r.

Wobec powyższego przedstawiony przez pełnomocnika zarzut jest nieuzasadniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 2 lutego

2021 r.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość uznania przez organ podatkowy, że przychody skarżącego z najmu osiemnastu lokali zarówno na cele mieszkalne jak i użytkowe, których jest właścicielem, nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f., co w konsekwencji wyklucza opodatkowanie ich ryczałtem ewidencjonowanym ze względu na treść art. 2 ust. 1a u.z.p.d. Organ podatkowy uznał bowiem, iż skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą.

5. Na wstępie jednak odnieść należy się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2013 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał Konstytucyjnego wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017 r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017 r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017 r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016 r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016 r. II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie.

Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c o.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W dalszej kolejności została podjęta uchwała przez skład siedmiu sędziów NSA 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Następnie została podjęta uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., wydana w sprawie sygn. akt I FPS 3/18. W sentencji tej uchwały NSA sformułował następujące tezy:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

W badanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2013 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2019 r. W omawianej sprawie zaskarżona decyzja została wydana po tym terminie. Jednakże przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu [...]r. przeciwko skarżącemu wszczęto dochodzenie w sprawie karnej skarbowej dotyczącej nieprawidłowego opodatkowania przychodów z najmu lokali w formie ryczałtu ewidencjowano za lata 2013, 2014, 2015. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r., pismem z dnia [...]r. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu [...]r., z kolei pełnomocnikowi strony dorady podatkowemu A.B. za pośrednictwem ePUAP w dniu [...]r.

Zatem powyższe zawiadomienie skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Podkreślenia przy tym wymaga, że w ww. uchwala NSA dotyczy zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., nie zaś jak wywodzi strona skarżąca postanowienia o wszczęciu dochodzenia.

Wobec powyższego sfutrowany w skardze zarzut w tymże zakresie jest niezasadny.

6. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1a u.z.p.d., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Jednakże prawo do opodatkowania tych przychodów w formie ryczałtowej ograniczone jest przepisem art. 2 ust. 1a u.z.p.d., gdzie zastrzeżono, iż osoby fizyczne osiągające przychody z ww. tytułów mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślić także należy, iż załącznik nr 2 do ww. ustawy w poz. 28 zawiera wyłączenie z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych usług wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (symbol PKWiU 68.20.1) z zastrzeżeniem, że nie dotyczy to przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że przychody osób fizycznych z tytułu najmu nieruchomości mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym pod warunkiem, że nie są one zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 887/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d. w zakresie definicji "pozarolniczej działalności gospodarczej" odsyła do przepisów p.d.o.f. Z kolei art. 5a pkt 6 p.d.o.f. "działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą" definiuje jako działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Art. 10 p.d.o.f. zawiera też katalog źródeł przychodów i rozróżnia przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) od przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6).

Przedmiotowa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej, a także to, iż zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Sam jednak zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 p.d.o.f. Wola uzyskania zysku stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f.).

Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 p.d.o.f., tylko wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 845/15).

Wyjaśnić należy, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, powtarzalny, regularny, nie okazjonalny ani sporadyczny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest jaki okres czasu obejmuje plan (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03; WSA w Białymstoku z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 387/07; WSA w Łodzi z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 753/10).

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Wskazać należy, że wśród cech definiujących taką działalność nie wymieniono zamiaru podatnika jej prowadzenia. Już z tej przyczyny nie można zaaprobować zapatrywania, że o zakwalifikowaniu przychodu do określonego źródła, a więc także o związaniu lub braku związania określonych składników majątkowych z działalnością gospodarczą, decydować miałby zamiar podatnika, a nie obiektywnie weryfikowalne cechy prowadzonej przez niego działalności przy wykorzystaniu określonych składników majątkowych, w tym składników majątkowych oddanych w najem lub będących przedmiotem umów o podobnym charakterze.

Wymaga zatem podkreślenia, że prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest pewnym stanem obiektywnym, w którym nie ma przy tym znaczenia decydującego i zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą, czy jego subiektywne przekonanie o przypisaniu przychodów do innego źródła przychodu, ani okoliczność dopełnienia - bądź nie - ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, jak np. posiadanie statusu przedsiębiorcy czy rejestracja działalności (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 543/05, z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 1972/05; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011, s. 23).

Przychody z najmu lokali prowadzonego na szeroką skalę nie mogą zatem stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f. Profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz fakt prowadzenia działalności na własny rachunek i ryzyko, potwierdza, że podejmowane czynności w tym zakresie wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 p.d.o.f.

Wykonywany w tych warunkach najem uznaje się za działalność gospodarczą (zob. wyroki: NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1092/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1319/14 oraz J. Budziszowski, A. Żarkowska, Najem lokali użytkowych - sposób opodatkowania podatkiem dochodowym, Doradca Podatkowy 2015, nr 2, str. 18-19). Jak wskazał NSA w tezowanym wyroku z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 887/16 "najem na szeroką skalę to działalność gospodarcza, a to z kolei wyklucza możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie działaniom podejmowanym przez stronę można przypisać charakter zarobkowy, zorganizowany oraz ciągły.

Skarżący będąc w 2013 r. właścicielem [...] lokali podjął decyzję o rozmiarze tej działalności, decydując się na wynajem [...] z nich. Nie budzi więc wątpliwości, że stronie towarzyszyła chęć zorganizowanego i ciągłego uzyskiwania dochodu z tej inwestycji. Świadczy o tym również fakt, iż od początku najem nie miał okazjonalnego i przypadkowego charakteru, ale był przewidziany dla większej ilości lokali. Zatem świadczone usługi najmu miały służyć generowaniu potencjalnego zysku i osiągnięciu dochodu. Decydując się na taki rozmiar inwestycji strona planowała czerpać z niej korzyści finansowe na szeroką skalę.

Skarżący po podjęciu decyzji o rozwiązaniu danej umowy najmu podejmował ponownie w sposób zorganizowany i ciągły czynności zmierzające do znalezienia nowego najemcy o czym świadczą: ogłoszenia w prasie, systematyczne ogłoszenia na portalach internetowych: Tablica.pl czy OLX.pl, ogłoszenia na słupach, reklama w postaci banera, umowy zawierane w sposób płynny po zakończeniu jednego najmu z innym najemcą (okresy wypowiedzenia zawarte w umowach najmu pozwalały organizacyjnie na znalezienie nowych najemców), stałe korzystanie z usług biura rachunkowego. Ponadto strona podejmowała czynności przygotowawcze, tj. remonty mieszkań, naprawy w lokalach, odświeżanie.

Podejmowane działania były podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służyły osiągnięciu celu, miały wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Skarżący po podjęciu informacji o rozwiązaniu umowy najmu podejmował od razu kroki w celu poszukiwania nowych lokatorów ogłaszając się w tygodniku "[...]" czy też "[...]", za pośrednictwem portalu internetowym: Tablica.pl, OLX.pl czy pozostawiając ogłoszenia na słupach, w przedstawionych umowach wprowadził zapisy o okresie wypowiedzenia. Strona korzystała także z usług podmiotu zewnętrznego - biura rachunkowego A przy prowadzeniu spraw rachunkowych. Powyższe zorganizowane działania za pośrednictwem podmiotów zewnętrznych ukierunkowane były na utrzymanie płynności finansowej ze źródeł najmu poprzez szybkie znalezienie nowych najemców.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że działania skarżącego spełniają kryteria prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 p.d.o.f., co objawiało się systematycznym podejmowaniem szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności dotyczących wynajmowanych lokali mieszkalnych, w celu zarobkowym, które odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Organ podatkowy dokonał właściwej analizy okoliczności stanu faktycznego, w zakresie wynajmu przez skarżącego lokali mieszkalnych i użytkowych, pod względem spełnienia ustawowej definicji działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do argumentu skarżącego, zgodnie z którym jeżeli składniki majątku podatnika są środkami trwałymi, to najem tych składników należy zaliczyć do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w przeciwnym razie najem może być realizowany jako tzw. najem prywatny, wskazać należy, że jeżeli określona działalność polegająca na wynajmie lokali, także mieszkalnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, wykazuje cechy zarobkowości i ciągłości, a przede wszystkim zorganizowania, świadczy to o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych składników majątkowych bez względu na to, czy sam podatnik w taki sposób rozumie i kwalifikuje swoją działalność. Z kolei stwierdzenie wykorzystywania lokali w działalności gospodarczej przesądza, że są one związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f., toteż przychody z ich wynajmu nie mogą być przyporządkowane do źródła wymienionego w tym przepisie, ale do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2020 r., II FSK 1361/18).

W ocenie Sądu, organy miały zatem podstawy do uznania, że w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego najem stanowi działalność gospodarczą, a tym samym przychody z niego uzyskiwane nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f., ani być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%.

7. W skardze skarżący podnosi także, iż nie wzięto pod uwagę całości zapłaconego przez niego podatku od nieruchomości.

W tym zakresie godzi się wskazać, że podatnik ma prawo powiększyć koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o wartość rocznej kwoty podatku od nieruchomości.

Zgodnie, bowiem z art. 22 ust. 6b p.d.o.f. za dzień poniesienia kosztu, w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu.

Aby wydatek mógł być kosztem firmowym musi spełniać definicję kosztu uzyskania przychodu. Aby móc ująć wydatek w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, konieczne jest jego prawidłowe udokumentowanie.

Przepisy jak należy dokumentować koszty uzyskania przychody zostały ujęte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544).

Zgodnie z § 11 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawę zapisów w księgach stanowią następujące dowody księgowe:

1) faktury, faktury VAT RR, rachunki i dokumenty celne;

2) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:

a) datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów,

b) wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów,

c) wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,

d) podpis osoby sporządzającej dokument, lub

3) inne dowody wymienione w § 13 i 14 rozporządzenia, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zwierające co najmniej:

a) wiarygodne określenie stron uczestniczących w transakcji, której dowód dotyczy,

b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym, że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarczy podanie tej daty,

c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie,

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych.

Aby dokumenty mogły stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, muszą być oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Zatem zgodnie z powyższymi przepisami zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości można zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wydaną decyzję określającą wymiar tego podatku. Decyzja ustalająca wysokość podatku od nieruchomości stanowi, bowiem podstawę do zaksięgowania kosztu.

W niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji wzywał pełnomocnika skarżącego, o czym świadczy znajdująca się w aktach administracyjnych, notatka służbowa z dnia 24 września 2019 r., do przedstawienia dokumentów potwierdzających wysokość zapłaconego przez skarżącego podatku od nieruchomości w latach 2013-2015. Strona jednakże przedłożyła jedynie decyzje określające wymiar podatku od nieruchomości dla [...] nieruchomości na ogólną liczbę [...] nieruchomości wynajmowanych przez skarżącego. W oparciu zatem o posiadane dowody, organ pierwszej instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zapłacony podatek od nieruchomości w stosunku, do których skarżący przedłożył decyzje określające wymiar podatku od nieruchomości wraz z potwierdzeniem zapłaty. Z kolei informacja z Urzędów Miast, że skarżący nie posiada zaległości w podatku od nieruchomości, w obliczu powyższych przepisów, nie spełnia dowodu potwierdzającego fakt dokonania operacji gospodarczej.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]r. wydanym na podstawie art. 229 o.p., zwrócił organowi podatkowemu pierwszej instancji odwołanie strony wraz z aktami podatkowymi celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego dotyczącego wyjaśnienia opisanej przez pełnomocnika kwestii nieuwzględnienia w całości zapłaconego przez skarżącego podatku od nieruchomości od posiadanych nieruchomości. Pismem z dnia 9 marca 2020 r. organ pierwszej instancji poinformował, iż w zaskarżonej decyzji skarżącemu zostały uwzględnione tylko te wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, co do których podatnik posiadał i przedłożył decyzje określające wymiar podatku dla poszczególnych nieruchomości wraz z potwierdzeniem zapłaty. Organ odwoławczy uznał wyjaśnienia organu podatkowego pierwszej instancji za wystarczające, wobec czego bezzasadny okazuje się być zarzut naruszenia art. 229 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

8. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego statuujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Przeprowadzone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania. Skoro zatem organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia ani przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego, to uznać należało, że jego działania były zgodne z określoną w art. 120 o.p. zasadą legalizmu.

9. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) oddalił skargę.