Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Krzysztof Kandut, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A-Miasta na Prawach Powiatu na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej – organ, Dyrektor KIS) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia Miasta A (dalej – Miasto, Wnioskodawca), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego środków przekazywanych przez Miasto Ministerstwu Finansów na podstawie art. 30 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego dla celów obliczania prewspółczynnika.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm. - dalej u.s.g.) wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 u.s.g. w związku z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1868 z późn. zm.).

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Miasto od dnia 1 stycznia 2017 r. - w związku z dokonaną centralizacją podatku od towarów i usług - rozlicza ten podatek łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi, tj. wraz z Urzędem Miejskim - urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, a także z pozostałymi utworzonymi przez Miasto jednostkami budżetowymi.

Jak następnie wskazano we wniosku, Miasto wykonuje określone czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Miasto dokonuje lub może dokonywać:

– transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według odpowiednich stawek, w tym: sprzedaż działek pod zabudowę, usługi najmu lub dzierżawy, ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntów,

– transakcji zwolnionych od podatku VAT, w tym: sprzedaż budynków lub lokali, czy też dzierżawa gruntów rolnych. Transakcje te Miasto dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Miasto wykonuje również czynności mieszczące się w zakresie zadań własnych wynikających z odrębnych przepisów, realizowane w reżimie administracyjnym (publicznoprawnym), które nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Miasto dokonuje nabycia towarów i usług służących realizacji tych czynności.

W pierwszej kolejności Miasto dokonuje odliczenia podatku naliczonego poprzez bezpośrednie powiązanie podatku naliczonego z wykonywaną działalnością opodatkowaną, opierając się w tym zakresie na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.). Jednakże część wydatków dotyczy nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Miasto działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tym przypadku kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a zatem stosowanie do przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (dalej "sposób określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. będzie dalej określany także jako - prewspółczynnik).

Miasto wskazało następnie, że stosuje sposób określenia proporcji określony w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 – dalej rozporządzenie).

W zakresie, w jakim nabywane towary i usługi dotyczą funkcjonowania Urzędu Miejskiego, Miasto stosuje zatem wzór kalkulacji prewspółczynnika dla "urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego", który to wzór zawarto w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

W związku z powyższym Miasto ma wątpliwość, jak dla celów kalkulacji prewspółczynnika, traktować należy wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla powiatów, które to wpłaty Miasto dokonuje na podstawie art. 30 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1530 z późn. zm. – dalej u.d.j.s.t.).

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy dokonując kalkulacji prewspółczynnika dla Urzędu Miejskiego, zgodnie ze wzorem określonym w § 3 ust. 2 rozporządzenia, z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. mianownik tego wzoru), wyłączyć należy środki przekazywane przez Miasto Ministerstwu Finansów na podstawie art. 30 u.d.j.s.t. ?

Po analizie wniosku Miasta o wydanie interpretacji indywidualnej organ postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu stwierdzono, że mając na uwadze przesłanki odmowy wszczęcia postępowania organ uznał, że sposób skonstruowania we wniosku przedmiotu interpretacji w postaci sformułowanego pytania, prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca oczekuje wydania rozstrzygnięcia dotyczącego co do zasady kwestii technicznych związanych z ustaleniem jakie wartości należy traktować jako dochód wykonany urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz czy uwzględniać w mianowniku wzoru wyliczanego w oparciu o § 3 pkt 2 rozporządzenia wartość środków przekazywanych przez Miasto Ministerstwu Finansów na podstawie art. 30 u.d.j.s.t. W ocenie organu, rozstrzygnięcie merytoryczne, które zostałoby wydane w odpowiedzi na wniosek Wnioskodawcy byłoby nie tyle interpretacją indywidualną, co dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji, dotyczącym nie tyle kwestii interpretacji prawa podatkowego, co zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej. Zatem, zdaniem organu, przedstawione przez Miasto wątpliwości nie dotyczą prawa podatkowego, a tym samym pozostają poza uprawnieniami organu przysługującymi mu w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W złożonym zażaleniu z dnia [...] r. Wnioskodawca wniósł o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie:

1) art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2) art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 o.p. poprzez niewydanie wnioskowanej interpretacji indywidualnej;

3) art. 120 o.p. i wyrażonej w nim zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, jak też art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza, że w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje indywidualne wydane w takim samym zakresie, jakiego dotyczył wniosek Skarżącej.

Negując stanowisko organu stwierdzono, że zadane pytanie związane jest ze stosowaniem przepisów prawa podatkowego, a konkretnie dotyczy określenia zakresu obowiązków Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług. Fakt odesłania w § 2 pkt 9 rozporządzenia (definiującego pojęcie "dochodu wykonanego") do ustawy o finansach publicznych nie pozwala na stwierdzenie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej de facto dotyczy wspomnianej ustawy. W takim bowiem przypadku uregulowania ustawy o finansach publicznych, do których odsyła przepis prawa podatkowego stają się częścią prawa podatkowego. Podkreślono również, że pojęcie "dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego" jest terminem z zakresu prawa podatkowego, na co wskazuje się w judykaturze (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1160/18). Wnioskodawca końcowo stwierdził, że okoliczności podniesione w uzasadnieniu zażalenia uzasadniają również zasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ interpretacyjny zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie przywołano uregulowania znajdujące zastosowanie w sprawie, tj. art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 o.p.

Z treści powołanych przepisów organ wywiódł, że przedmiotem interpretacji może być ocena prawna danego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) odnosząca się do przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej; innymi słowy żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku. Przy czym, jak wskazano, zakres żądania określa sformułowane przez wnioskodawcę pytanie przyporządkowane do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem, wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego, co uzasadnione jest zakresem ochrony prawnej związanej z interpretacjami indywidualnymi.

W ocenie organu, niewątpliwie zarówno treść zadanego pytania, jak też przedstawionego stanowiska własnego do tego pytania wskazuje, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie, które nie jest związane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego. Otóż według Dyrektora KIS, definicja "dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego" zawarta w § 2 pkt 9 rozporządzenia wyraźnie odsyła do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm. – dalej u.f.p.) – ustawy nie będącej ustawą podatkową - zaś organ podatkowy wydający interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 1 o.p. nie jest umocowany do dokonywania interpretacji przepisów innych niż podatkowe. Podkreślił, że ustawa o finansach publicznych nie jest ustawą podatkową, ponieważ nie określa ani momentu powstania obowiązku podatkowego, ani zakresu opodatkowania, ani podstawy opodatkowania, ani też żadnych innych elementów, które składają się na prawa i obowiązki podatników. Wobec tego, jak twierdzi organ, udzielenie odpowiedzi na pytanie Miasta przedstawione we wniosku wymagałoby wyrażenia poglądu w zakresie spraw nieuregulowanych przepisami prawa podatkowego, czyli takich które nie normują praw i obowiązków podatnika na gruncie prawnopodatkowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak zauważył organ, prezentowane jest jednolite stanowisko co do tego, że ustawa o finansach publicznych nie jest ustawą podatkową, np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 701/17, wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 654/18, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 543/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 897/18. W tej sytuacji, w opinii organu, rozstrzygnięcie merytoryczne byłoby nie tyle interpretacją indywidualną, co dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącym nie tyle kwestii interpretacji prawa podatkowego, co zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej jednostki samorządu terytorialnego, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, a wydany akt nie miałby charakteru interpretacji indywidualnej, lecz bardziej broszury informacyjnej. Ocena bowiem, czy dane, które ewentualnie wynikają ze sprawozdawczości budżetowej danej jednostki (w tym przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) są prawidłowe w kontekście ustawy o finansach publicznych nie należy do kompetencji organu wydającego interpretację indywidualną.

Dyrektor KIS nie przychylił się również do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego podnosząc w tym zakresie, że poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowo administracyjnym nie są wiążące dla organu, gdyż ma on prawo do samodzielnej oceny rozpoznawanego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Ponadto odnosząc się do powołanej przez Miasto interpretacji indywidualnych (w tym interpretacji z dnia [...] r. nr [...]), organ zauważył, iż interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W skardze z dnia [...] r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Miasta zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 23 maja 2019 r., podczas gdy naruszało ono art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p., jak też art. 14b § 1 o.p. w związku z art. 3 pkt 2 o.p. oraz art. 14b § 3 o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.;

2) art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, w której nie występował przypadek niedopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania z jakichkolwiek przyczyn, a w konsekwencji także naruszenie:

3) art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 oraz art. 14b § 3 o.p. poprzez niewydanie wnioskowanej interpretacji indywidualnej, pomimo złożenia przez Miasto wniosku o wydanie interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego (w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p.), który to wniosek spełniał warunki określone w art. 14b § 3 o.p.;

4) art. 120 o.p. i wyrażonej w nim zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, jak też art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza, że w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje indywidualne wydane w takim samym zakresie, jakiego dotyczył wniosek Miasta.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego i zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie określonym wnioskiem z dnia [...] r. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według nom przepisanych.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik zgodził się z tym, że interpretacja indywidulana może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego. Zanegował natomiast pogląd organu, że pytanie Miasta nie odnosi się do zastosowania przepisów prawa podatkowego, a sprowadza się do wyjaśnienia kwestii technicznych związanych z ustaleniem dochodu wykonanego.

Stwierdzono również, że wbrew twierdzeniu organu, zagadnienie budzące wątpliwości dotyczy wyłącznie przepisów prawa podatkowego zawartych w rozporządzeniu wydanym jako akt wykonawczy do ustawy o podatku od towarów i usług. Celem Skarżącej było wyłącznie ustalenie zakresu jej obowiązków i uprawnień na gruncie przepisów podatkowych, tj. ustalenie jaką kwotę podatku od towarów i usług może odliczyć od realizowanych przez nią zakupów. Dodano, że zagadnienie poruszone we wniosku o wydanie interpretacji będzie rzutować na prawidłowość rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, definicja zawarta w § 2 pkt 9 rozporządzenia odwołuje się wprawdzie do ustawy o finansach publicznych, jednak odwołanie to jest elementem podatkowej normy prawnej i podlega interpretacji w trybie art. 14b o.p. Jeżeli bowiem przepisy prawa podatkowego odnoszą się do innych aktów prawa, to interpretacja tych aktów staje się niezbędna dla prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Następnie pełnomocnik stwierdził, że zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1160/18, gdzie stwierdzono, że pojęcie "dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego" (którego definicję legalną zawiera § 2 pkt 9 rozporządzenia) jest terminem z zakresu prawa podatkowego, albowiem zostało użyte i zdefiniowane w akcie wykonawczym do ustawy, a zatem mieści się w pojęciu przepisu prawa podatkowego w rozumieniu wynikającym z art. 3 pkt 2 o.p. Podobny pogląd wyraził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 10 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 376/19. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, stanowisko o tym, że przepisy rozporządzenia odnoszące się do poszczególnych składowych zawartych w nim wzorów i pojęć, stanowią przepisy prawa podatkowego, których wykładnia może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, zaprezentowane zostało także m.in. w wyrokach WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 470/18 oraz z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Go 368/18. Stanowisko zostało także uznane za prawidłowe przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki: z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 411/17 i z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 679/17).

Zwrócono również uwagę, że wzór określony rozporządzeniem stanowi podstawę dla obliczenia podatku naliczonego podlegającego naliczeniu, a tym samym kalkulacji zobowiązania podatkowego. W opinii pełnomocnika, wadliwość proporcji ustalanej na podstawie przepisów rozporządzenia, w tym również wynikająca z nieuwzględnienia przy jej ustalaniu określonych składników, może i musi być zakwestionowana przez organy podatkowe. Co także przemawia za prawidłowością zaprezentowanego wyżej stanowiska, że wniosek dotyczy przepisów prawa podatkowego.

Powyższe, jak twierdzi Wnioskodawca, uzasadnia zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dodatkowo zasada wyrażona w art. 121 § 1 o.p. została naruszona ze względu na to, że w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje indywidualne wydane w takim samym zakresie, jakiego dotyczył wniosek Miasta, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...], w której udzielono odpowiedzi na pytania wnioskodawcy dotyczące elementów uwzględnianych (nieuwzględnianych) w dochodach wykonanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy, w tym stanowiska strony i organu nie budzą wątpliwości. Z uwagi na to, że został on zaprezentowany powyżej oraz w zaskarżonym postanowieniu brak jest, w ocenie Sądu, konieczności ponownego jego powielania.

W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii, czy organ interpretacyjny zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego przyjmując, że przedstawiony przez Wnioskodawcę problem zakreślony zadanym pytaniem i stanowiskiem odnosi się do wykładni ustawy o finansach publicznych, której uregulowania nie są przepisami prawa podatkowego. Organ uznał, iż wątpliwości Miasta dotyczą kwestii technicznych związanych z ustaleniem jakie wartości należy traktować jako dochód wykonany urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz czy uwzględniać w mianowniku wzoru wyliczanego w oparciu o § 3 pkt 2 rozporządzenia wartość środków przekazywanych przez Miasto Ministerstwu Finansów na podstawie art. 30 u.d.j.s.t.

Odmiennego zdania jest Wnioskodawca, który twierdzi, że zagadnienie określone we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczy przepisów prawa podatkowego, zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), wydanym na podstawie delegacji określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że problem skoncentrowany jest na wykładni § 2 pkt 9 rozporządzenia definiującym pojęcie "dochodu wykonanego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego", które w judykaturze uznawane jest za termin prawa podatkowego.

Przystępując do rozważań wskazać wypada na ratio legis unormowania rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. Mianowicie w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: funkcję informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz funkcję gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Taki wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei organ w wydanej interpretacji indywidualnej zobligowany jest zawrzeć oprócz wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, także ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpienie od uzasadnienia prawnego jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 o.p.). Ponadto w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

Z przywołanych uregulowań wynika, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanie faktycznym przedstawionym przez niego oraz wyrażonej przez podatnika ocenie prawnej (stanowisko podatnika). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 40/16, Lex nr 2448931).

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz uzasadnienia postanowienia go poprzedzającego wynika, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania nie były niedostatki opisu stanu faktycznego. Organ bowiem przyjął, o czym była mowa wcześniej, że nie jest uprawniony do udzielenia odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie, ponieważ problem w nim zawarty wykracza poza ramy postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidulanej. Mianowicie żądanie wyrażone we wniosku Wnioskodawcy, w ocenie organu, nie dotyczy wykładni przepisów prawa podatkowego, a ustawy o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową. Stanowisko to organ wywiódł z tego, że definicja "dochodu wykonanego" określona w § 2 pkt 9 rozporządzenia odwołuje się do wspomnianej ustawy o finansach publicznych. Zatem, w opinii organu, przedstawiony problem dotyczy wykładni ustawy o finansach publicznych. W konsekwencji organ uznał, że poza zakresem instytucji interpretacji indywidulanej jest udzielenie odpowiedzi na pytanie co do tego jakie elementy zalicza się do dochodu wykonanego, o którym mowa w § 2 pkt 9 rozporządzenia, a w szczególności, czy w pojęciu tym zawiera się wartość środków przekazywanych przez Miasto Ministerstwu Finansów na podstawie art. 30 u.d.j.s.t.

Pojęcie "przepisy prawa podatkowego" zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 3 pkt 2 o.p., gdzie stwierdza się, że są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zasadnym jest więc stwierdzenie, że pojęcie "przepisów prawa podatkowego" obejmuje swoim zakresem ustawy podatkowe, ale także dwie inne kategorie aktów prawnych. Pierwszą z nich są ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowe. Do drugiej kategorii przepisów prawa podatkowego zaliczone zostały również rozporządzenia, a także akty prawa miejscowego, np. uchwały rad gmin dotyczące stawek, czy zwolnień podatkowych.

Natomiast przez "ustawy podatkowe" należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 o.p.).

Z powyższego wynika, że interpretacji w trybie powołanego przepisu podlegają m.in. przepisy ustaw podatkowych i aktów wykonawczych, wydanych na ich podstawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieścił delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawniającą do uregulowania w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznanej za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których będzie obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na jej podstawie wydane zostało wskazywane wcześniej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193).

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Z kolei w § 3 ust. 2 rozporządzenia wskazano, że jako sposób określenia proporcji uznaje się - w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - sposób ustalony według wzoru, który w mianowniku posługuje się pojęciem "dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego". Tak więc bez ustalenia tej wartości określenie proporcji będzie niemożliwe. Znaczenie wspomnianego pojęcia "dochodu wykonanego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego" zostało wyjaśnione w § 2 pkt 9 rozporządzenia. Zgodnie z definicja wyrażoną we wspomnianej przepisie przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o wartości określone od lit. a do g. Pod lit. f wymienione zostały kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Bezspornym jest, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - zostało wydane na podstawie delegacji wyrażonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Pozwala to na stwierdzenie, że przepisy wskazanego aktu wykonawczego są przepisami prawa podatkowego w znaczeniu art. 3 pkt 2 o.p. Skoro tak, to uregulowania tego rozporządzenia mieszczą się zakresie przedmiotowym art. 14b § 1 o.p., a więc zainteresowany może wystąpić do Dyrektora KIS z żądaniem dokonania ich interpretacji. W judykaturze, jak trafnie wskazał Wnioskodawca, przyjmuje się, że pojęcie "dochodu wykonanego" jest terminem z zakresu prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1160/18, Lex nr 2624643), co wydaje się oczywistym w kontekście powyższych rozważań.

Powyższego faktu nie zmienia to, że prawodawca definiując termin "dochodu wykonanego" odsyła do ustawy o finansach publicznych. W takim przypadku nadal mamy do czynienia z interpretacją przepisów prawa podatkowego, a nie – jak twierdzi organ - z interpretacją wspomnianej ustawy o finansach publicznych. Nie można bowiem wykluczyć przypadków, gdy zdekodowanie normy prawa podatkowego wymaga sięgnięcia do uregulowań, które nie stanowią przepisów prawa podatkowego, jak w niniejszym przypadku do ustawy o finansach publicznych. W takiej jednak sytuacji przepisy niepodatkowe stają się elementem normy prawa podatkowego, ale tylko w takim zakresie w jakim prawodawca odsyła do tych uregulowań. Sam organ dostrzega taką zależność i przywołał na tą okoliczność orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1465/11 (Lex nr 1218755). Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w judykaturze, gdzie stwierdza się, że dopuszczenie w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidulanej do interpretacji innych aniżeli przepisy prawa podatkowego norm prawnych dotyczy jednak takich przepisów, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 3789/18, Lex nr 2725892).

Nieuprawnionym jest również twierdzenie, że przedstawiony w pytaniu problem jest natury technicznej, a tym samym znajduje się poza instytucją interpretacji indywidulanej. Otóż analiza opisu stanu faktycznego oraz zadanego na tym tle pytania prowadzi do wniosku, że wątpliwości dotyczą prawidłowości stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia proporcji odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego w sytuacji, gdy brak jest możliwości bezpośredniej alokacji nabytych towarów i usług do konkretnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej oraz nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Konkretnie zagadnienie odnosi się do sposobu określenie tej proporcji (art. 22 ust. 2a u.p.t.u.) co do wartości jakie mieszczą się w zakresie mianownika wzoru z § 3 ust. 2 rozporządzenia określającego sposób ustalenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Miasto nie jest pewne co do tego, czy środki przekazywane Ministerstwu Finansowemu na podstawie art. 30 u.d.j.s.t. pomniejszają dochód wykonany, o którym mowa w § 2 pkt 9 rozporządzenia. Oznacza to, że problem zarysowany we wniosku sprowadza się do prawidłowości określenia współczynnika, o którym mowa w art. 22 ust. 2a w związku z § 3 ust. 2 i § 2 pkt 9 rozporządzenia. Tymczasem "Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej może być wszczęte, w sytuacji gdy przedmiotem wniosku jest ocena zgodności sposobu ustalenia proporcji stosowanej do określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz pozostałą działalnością wnioskodawcy, z unormowaniem art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług" (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 411/17, Lex nr 2657365).

Podsumowując stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przeszkody dla wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które wskazywane były w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu go poprzedzającym. Z tych też względów brak jest podstaw do zastosowania art. 165a § 1 w związku art. 14h o.p., który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Wobec powyższego Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. i uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie zastosować się do wskazań i uwag zaprezentowanych przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania w kwocie 580 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).