I SA/Go 139/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-06-02	
Data wpływu	2016-04-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Anna Juszczyk - Wiśniewska
Barbara Rennert /przewodniczący/
Jacek Niedzielski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 2492/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 79 par. 2, art. 165 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 718; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K.N., P.N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
K. i P.N. wnieśli skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Małżonkowie K. i P.N., wnioskiem z dnia [...] października 2015 r., zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005-2007 r. W uzasadnieniu wskazali, że nadpłata powstała wskutek zmiany interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania przychodu. Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2007 r. (nr [...]), wydaną na wniosek skarżącego, Minister Finansów uznał, że należność z tytułu pełnienia służby w charakterze żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nie stanowi należności pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i nie jest wolna od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu. W konsekwencji, P.N. uiścił podatek dochodowy za rok 2005 od wypłaconej mu należności zagranicznej z ww. tytułu. Następnie, interpretacją z dnia [...] grudnia 2013 r. (nr [...]) Minister Finansów zmienił z urzędu swoją interpretację indywidualną z [...] grudnia 2007 r. stwierdzając, że należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej jest wolna od podatku dochodowego. Organ interpretacyjny powołał się przy tym na interpretację ogólną Ministra Finansów z [...] listopada 2013 r. nr [...]. W wyniku powyższego, jak wskazali skarżący, w trybie Ordynacji podatkowej, zwrócono im nienależnie pobrany podatek za 2008 rok, jednakże do zwrotu pozostał podatek za lata 2005-2007.

Do wniosku załączyli ww. interpretacje indywidualne Ministra Finansów, korekty zeznań PIT-37 za lata 2005-2007, zaświadczenie Ministra Obrony Narodowej z [...] marca 2014 r. oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z [...] listopada 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r., na podstawie art. 216 i art. 165a Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. W uzasadnieniu podniósł, że uprawnienie do złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty ograniczone jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania wygasa prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2011 r., zatem wniosek skarżących złożony w dniu 27 października 2015 r. uznać należy za spóźniony. Dodał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz jego zawieszenie. Podkreślił, że małżonkowie N., pomimo posiadanej indywidualnej interpretacji, mieli prawo domagać się zwrotu nadpłaty jedynie w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Interpretacja prawa podatkowego nie jest bowiem aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Polega jedynie na udzieleniu informacji, nie wiąże się zaś z przyznaniem, stwierdzeniem, uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Zastosowanie się do indywidualnej interpretacji zależy zatem tylko od woli podatnika.

W zażaleniu skarżący wnieśli o wznowienie terminu do przywrócenia złożenia zeznania za rok 2005 r. oraz przyjęcie wskazanej za ten rok korekty zeznania.

Podnieśli, że to na skutek działania organu administracji rządowej pozbawieni zostali możliwości skorzystania z przysługującego im prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty we wcześniejszym terminie. Zgodnie ze stanowiskiem Zespołu Prawa Administracyjnego i Gospodarczego Biura Rzecznika Praw Obywatelskich (pismo z [...] października 2015 r. nr [...] załączone do zażalenia), zwrot nienależnie zapłaconego podatku nie ma charakteru cywilnoprawnego i powinno obywać się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a zgodnie z art. 14 tej ustawy - zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą nie może zaszkodzić wnioskodawcy. Zasada zaufania podatnika do działania organów administracji publicznej wymaga, aby podatnik nie ponosił negatywnych konsekwencji zastosowania się do wskazań tych organów co do zachowania się zgodnego z obowiązującym prawem. W ocenie skarżących, oczywistym jest, że niezastosowanie się do interpretacji oznaczałoby rozliczenie się z urzędem wbrew obowiązującej wykładni prawa i odrzucenie teoretycznej korekty na mocy przepisów, na które powoływano się w pierwszej interpretacji.

Skarżący podnieśli, że pismem z dnia [...] maja 2014 r. P.N. wezwał Skarb Państwa do dobrowolnej wpłaty kwoty 71.306 zł w terminie do dnia 19 maja 2014 r., gdyż wydawało mu się logiczne, iż skoro Skarb Państwa najpierw wydał błędną interpretację, a później wydając jej zmianę sam przyznał się do błędu, to zwróci pieniądze, które podatnik niesłusznie zapłacił na mocy błędnej interpretacji. Wezwanie to pozostało bez odpowiedzi.

Kończąc jeszcze raz powołali się na wskazania Zespołu Prawa Administracyjnego i Gospodarczego Biura Rzecznika Praw Obywatelskich, że pomimo upływów terminów nadał istnieje możliwość odzyskania niesłusznie zapłaconego podatku na drodze złożenia korekt zeznań podatkowych za przedmiotowe lata do właściwego urzędu skarbowego.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił małżonkom N. przywrócenia terminu do złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z [...] listopada 2015 r. Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, wygasa również prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie zatem takiego wniosku po terminie, uniemożliwia wszczęcie postępowania podatkowego w tym zakresie. Dodał przy tym, że bez wpływu na powyższe pozostaje kwestia przyczyn spóźnionego złożenia wniosku. Nadto organ wyjaśnił, że interpretacja ma charakter informacyjny dlatego, że nie jest ona wiążąca dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska.

Odnosząc się zaś do powołanego w zażaleniu pisma P.N. z [...] maja 2014r. organ odwoławczy stwierdził, iż pisma wystosowywane przez podatnika w innych postępowaniach nie są przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Oceniając z kolei treść pisma Zespołu Prawa Administracyjnego i Gospodarczego Biura Rzecznika Praw Obywatelskich z [...] października 2015 r. organ stwierdził, że nie zawiera ono analizy zasadności stwierdzenia nadpłaty w sprawie małżonków N., lecz stanowi poradę dla podatnika co do działań prawnych, które winien rozważyć. Zespół jedynie zasugerował, że możliwość dochodzenia nadpłaty została przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej i na podstawie tych przepisów podatnik powinien oprzeć swe żądanie. Zespół nie oceniał czy nadpłata należy się podatnikowi. Ww. pismo nie stanowi podstawy do zwrotu nadpłaty.

W złożonej w ustawowym terminie skardze małżonkowie N. zaskarżonemu postanowieniu zarzucili:

-obrazę prawa procesowego, tj. art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że prawo do złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło, podczas gdy skarżący zastosowali się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, a w dniu [...] grudnia 2013 r. Minister Finansów wydał odmienną interpretację zmieniającą interpretację indywidualną z dnia [...] grudnia 2007 r., co nie może szkodzić podatnikowi.

-obrazę prawa procesowego, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika,

-obrazę prawa procesowego, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niezapewniający zaufania podatnika do organów podatkowych, w sposób uniemożliwiający podatnikom uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku, pomimo uzyskania korzystnej interpretacji podatkowej,

-obrazę prawa procesowego, tj. art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że postępowanie nie może być wszczęte podczas gdy, ze względu na zastosowanie się od indywidualnej interpretacji podatkowej, podatnicy nie mieli możliwości wcześniejszego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

-błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanego postanowienia poprzez przyjęcie, że na rozstrzygnięcie sprawy nie ma wpływu okoliczność wydania przez Ministra Finansów zmienionej interpretacji podatkowej.

W konsekwencji wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że interpretacje podatkowe pełnią funkcję nie tylko informacyjną (art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), ale również gwarancyjną (art. 14k § 1 i 3, art. 14m oraz art. 14n tejże ustawy). Podkreślili, że wydane przez Ministra Finansów interpretacje, jakkolwiek wypowiadały się w sposób przeciwny co do obowiązku podatkowego skarżących, to były jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe, co zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Jeśli doręczona interpretacja podatkowa okazała się nieprawidłowa, to podatnicy nie mogą ponosić negatywnych skutków zastosowania się do niej. Z zasady nieszkodzenia wynika, że w przypadku dokonania nadpłaty podatku dochodowego, podatnikom powinien przysługiwać efektywny mechanizm uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku. Skarżący podkreślili, że zastosowali się do interpretacji i uiścili wymagany podatek, który wskutek zmiany interpretacji, okazał się nienależny, zaś organy uznały, że prawo żądania jego zwrotu wygasło. Podkreślili przy tym, że uchybienie terminowi nastąpiło na skutek zdarzeń od nich niezależnych. W związku z powyższym nie sposób przyjąć, że postępowanie w oparciu o treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie może zostać wszczęte.

Skarżący zwrócili również uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym wskazano na konieczność przestrzegania przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania prawa zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. Powołali w tym zakresie uzasadnienie projektu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy organ podatkowy mógł odmówić skarżącym wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok.

Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego uregulowana została w art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) i przewiduje dwie podstawy odmowy. Pierwsza z nich określona jest precyzyjnie i dotyczy sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Druga z kolei została określona nieostrym sformułowaniem o wystąpieniu jakiejkolwiek innej przyczyny uniemożliwiającej to wszczęcie. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w omawianym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Innymi słowy chodzi o przypadki, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez stronę (por.: P. Pietrasz, Komentarz do art. 165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1250; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 517/11; publikowane na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które z kolei, na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na mocy art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), która miała zastosowanie w niniejszej sprawie, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W świetle powołanych przepisów, termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych dla K. i P.N. za rok 2005 przypadał na dzień 2 maja 2006 r. Zatem termin przedawnienia, liczony od końca roku 2006, upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. W tym samym też terminie, zgodnie z postanowieniami art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, wygasło prawo skarżących do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2005 r. W okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek małżonków N. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z dnia 26 października 2015 r. wpłynął bowiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w momencie kiedy zobowiązanie podatkowe za ten rok było już przedawnione.

Zatem złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia takiego wniosku (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej) uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej stronę (por.: P. Pietrasz, Komentarz do art. 165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Okoliczność zmiany interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów nie może wyłączyć, wbrew twierdzeniom skarżących, postanowień wynikających z przepisu art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustawa nie przewiduje bowiem takiej możliwości. Dodać przy tym też należy, że ustawa nie przewiduje również możliwości przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie, przedłużenia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stosownie do treści art. 48 § 1 i art. 50 ww. ustawy. Jest to bowiem termin materialnoprawny i nie może być ani przedłużony ani odroczony.

Przedawnienie pełni funkcję gwarancyjną. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika; nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie, z drugiej strony, organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09). Szczególny charakter przedawnienia powoduje, że wszelkie przesłanki zawieszenia czy przerwania biegu terminu przedawnienia muszą być przewidziane w Ordynacji podatkowej, jak to ma miejsce w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej czy art. 70 a tej ustawy. Te jednak nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

W tych okolicznościach, za bezzasadne uznać należy zarzuty podniesione w skardze. W ocenie Sądu, w istocie sprowadzają się one do gołosłownej, nie znajdującej oparcia w przepisach, interpretacji regulacji dotyczących instytucji przedawnienia, jej terminu, a w szczególności jej skutków. Skoro art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje wyraźnie wygaśnięcie prawa do stwierdzenia nadpłaty z chwilą upływu terminu przedawnienia, zaś przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jasno określa sposób liczenia tego terminu, w ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek wątpliwości co do znaczenia treści ww. przepisów. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej.

To zaś, że organy podatkowe dokonały odmiennej wykładni tych przepisów niż strona skarżąca, w żadnym razie nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), oddalił skargę.