I SA/Gd 922/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-02-18	
Data wpływu	2024-11-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień
Marek Kraus /przewodniczący/
Sławomir Kozik /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję II i I instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1542; art. 105 pkt 1b; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2025 r. sprawy ze skargi ,,P" Sp. z o.o., Sp. K. z siedzibą w Wejherowie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 września 2024 r., nr 2201-IOA.4105.37.2024.5 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 19 czerwca 2024 r. o nr 2209-SPA.4105.59.2024.13, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 4.595 (cztery tysiące pięćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 23 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) – dalej: "O.p.", art. 3 ust. 1, i ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2,104 ust. 8 i 9, art. 105 pkt 2, ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz.U. z 2023r. poz. 1542 ze zm.) – dalej: "u.p.a." po rozpatrzeniu odwołania P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej Spółka lub Skarżąca) z 1 lipca 2024 r. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik US) nr 2209-SPA.4105.59.2024.13 z 19 września 2024 r. (sprostowaną postanowieniem z 17 września 2024 r.), którą określono zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych A., w kwocie 3.668 zł i A1, w kwocie 3.639 zł, niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego deklaracje uproszczone w sprawie podatku akcyzowego od samochodów osobowych. W deklaracjach wskazano stawkę podatku 1,55 %, sposób napędu - hybrydowy inny niż typu plug-in, nadto:

- w deklaracji dotyczącej A. wskazano podstawę opodatkowania 118.318,00 zł, kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 1.834,00 zł, dzień powstania obowiązku podatkowego 10 sierpnia 2023 r.,

- w deklaracji dotyczącej A1 wskazano podstawę opodatkowania 115.938,00 zł, kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 1.797,00 zł, dzień powstania obowiązku podatkowego 20 kwietnia 2023 r.

Naczelnik US pismem z 15 lutego 2024 r. wezwał Spółkę do zmiany podstawy opodatkowania i dopłatę podatku w pełnej wysokości lub uzasadnienia zastosowania stawki podatku.

Pismem z 23 lutego 2024 r. Spółka nie wyraziła zgody na korektę deklaracji. Do pisma załączono dokumenty dotyczące obu pojazdów, tj. angielskojęzyczne dowody zakupu l. z 31 lipca 2023 r., niemieckojęzyczne świadectwa zgodności oraz zagraniczny dowód rejestracyjny odnoszący się do pierwszego z wymienionych pojazdów. Spółka nie zgodziła się z przyjętym przez Naczelnika US kryterium, decydującym o zastosowaniu niższej stawki akcyzowej w oparciu o art. 105 pkt 1b u.p.a., stanowiącym, że zastosowana przez nią stawka podatku obowiązuje wyłącznie dla tzw. pełnych hybryd, czyli pojazdów, które wyposażone są w dwa alternatywne źródła zasilania do napędu. Zdaniem Spółki obowiązujące przepisy nie wskazują w jakim stopniu silnik elektryczny ma wspomagać napęd, aby można było mówić o silniku hybrydowym, a fakt wyposażenia pojazdu w silniki spalinowy i elektryczny działające niezależnie nie jest obligatoryjną przesłanką do zastosowania preferencji podatkowej.

Pismem z 4 marca 2024 r. Naczelnik US zwrócił się z zapytaniem dotyczącym pojazdów, do autoryzowanego dystrybutora samochodów marki A. w Polsce. W odpowiedzi z 25 kwietnia 2024 r. przedstawiciel firmy wyjaśnił, że oba samochody zostały wyprodukowane jako pojazdy jednopaliwowe, hybrydowe mHEV, tj. Mild-Hybrid (NOVC-HEV- bez możliwości ładowania z zewnątrz), a rodzaj zastosowanego napędu w tych samochodach wyklucza możliwość udziału wyłącznie elektrycznego do wygenerowania momentu obrotowego niezbędnego do ruszenia z miejsca i rozpędzenia pojazdu.

Na wniosek Naczelnika US, Urząd Miejski w Gdańsku przesłał dokumenty złożone do rejestracji przedmiotowych pojazdów.

Postanowieniem z 10 maja 2024 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od przedmiotowych samochodów. Następnie postanowieniem z 16 maja 2024 r. dopuścił jako dowody w sprawie materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających.

Pismem z 16 maja 2024 r. Naczelnik US wezwał Spółkę do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez złożenie pisemnych wyjaśnień.

22 maja 2024 r. Spółka zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, następnie pismem z 23 maja 2024 r. odpowiedziała na ww. wezwanie wskazując, że oba pojazdy wyposażone są w silnik spalinowy wraz z silnikiem elektrycznym, co jest wyszczególnione w homologacji oraz posiadają akumulator samoładujący. Spółka opisała funkcje silników elektrycznych w obu pojazdach i stwierdziła brak danych określających, jaki zasięg mogą pokonać pojazdy w trybie elektrycznym. Jednocześnie podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z 29 maja 2024 r. wyznaczono Spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Decyzją z 19 czerwca 2024 r. (sprostowaną postanowieniem z 17 września 2024 r.) Naczelnik US określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych odpowiednio A., w kwocie 3.668 zł, A1 w kwocie 3.594 zł.

Spółka odwołała się od ww. decyzji pismem z 1 lipca 2024 r.

Po wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor IAS wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS zauważył, że wyjaśnienia wymagała kwestia, czy pojazdy są samochodami osobowym o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym, czy mogą korzystać z preferencyjnej stawki w wysokości 1,55%. W ocenie Dyrektora IAS zastosowanie niższej stawki podatku akcyzowego dotyczy tylko i wyłącznie hybrydowych pojazdów elektrycznych, które mają co najmniej dwa alternatywne źródła zasilania do napędu, a napęd w tych pojazdach stosowany jest zamiennie.

Z niemieckich dowodów rejestracyjnych wynika, że pojazdy posiadają rodzaj napędu "H.". W zaświadczeniach o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdów, sporządzonym przez uprawnionych diagnostów, w polu 10- "Uwagi" zawarte zostały informacje, że pojazd posiada silnik elektryczny o mocy odpowiednio 1,50 kW dla A., oraz 1,25 dla A1.

Zdaniem Dyrektora IAS nie każdy pojazd "mild hybrid", może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Istotna jest klasyfikacja do pozycji CN. W nomenklaturze CN samochody osobowe klasyfikowane są w obrębie pozycji 8703, a określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod CN. Zgodnie z treścią Not Wyjaśniających do pozycji 8703, hybrydowy pojazd elektryczny (HEV) ma co najmniej dwa alternatywne źródła zasilania do napędu: silnik spalinowy i silnik elektryczny. W konsekwencji, dla potrzeb klasyfikacji, napęd w pojazdach hybrydowych realizowany jest zamiennie. W trybie elektrycznym silnik spalinowy pojazdu jest wyłączony, a silnik elektryczny dostarcza cały moment obrotowy niezbędny do napędu pojazdu. W efekcie do podpozycji 8703 40, 8703 50, 8703 60 oraz 8703 70 klasyfikowane są pojazdy wyposażone w silniki spalinowe oraz silniki elektryczne, przy czym jedne i drugie są silnikami napędowymi i stosowanymi zamiennie. Jeżeli zatem pojazdy nie spełniają ww. kryterium, to w rozumieniu postanowień nomenklatury taryfowej nie mieszczą się w koncepcji pojazdów hybrydowych i z uwagi na brak wyłącznego trybu jazdy elektrycznej, powinny być klasyfikowane ze względu na rodzaj i pojemność silnika spalinowego, tj. do podpozycji 8703 21 do 8703 33, czyli jako pojazdy posiadające jedynie silnik spalinowy.

Na 69. Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) podjęto decyzje klasyfikacyjne, w wyniku których organy celne państw UE wydają decyzje o Wiążącej informacji taryfowej (WIT), w których pojazdy, określane jako "łagodne hybrydy", są klasyfikowane jako pojazdy posiadające jedynie silnik spalinowy.

Zatem samochody osobowe nazywane w branży motoryzacyjnej jako "mild hybrid" lub "micro hybrid", klasyfikowane są do pozycji 8703, przy czym jeżeli silniki elektryczne w tych pojazdach nie służą do ich napędzania, jako alternatywne w stosunku do silników spalinowych, a pełnią jedynie funkcje wspomagające, to takie pojazdy klasyfikowane są do podpozycji właściwych ze względu na rodzaj i pojemność silnika spalinowego (podpozycje od 8703 21 do 8703 33). Taka wykładania Komitetu Systemu Zharmonizowanego obliguje organy do przyjęcia klasyfikacji taryfowej, skutkującej tym, że obniżonej stawce podatku akcyzowego będą podlegać samochody osobowe posiadające napęd zarówno spalinowy jak i elektryczny, ale o takiej mocy która umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym). Innymi słowy, silnik elektryczny powinien pełnić taką samą rolę jak silnik spalinowy, a nie jedynie uzupełniać moment obrotowy.

Samochody osobowe "mild hybrid" mogą korzystać z obniżonej stawki akcyzy, gdy posiadają zarówno silnik spalinowy, jak i silnik elektryczny, które są wykorzystywane do napędu i mogą być stosowane zamiennie. Z preferencji podatkowej nie będą korzystać samochody osobowe o napędzie spalinowo-elektrycznym, jeżeli będą wyposażone w silnik spalinowy oraz silnik elektryczny, ale o niskiej mocy, który w efekcie nie umożliwi rozpędzenia pojazdu, ani sprawnego ruszenia z miejsca, czyli jazdy z napędem wyłącznie elektrycznym.

W udzielonej przez V. Polska odpowiedzi z 25 kwietnia 2024 r., wskazano jednoznacznie dla obu pojazdów, że rodzaj zastosowanego napędu ("Mild-Hybrid") wyklucza możliwość udziału wyłącznie napędu elektrycznego do wygenerowania momentu obrotowego niezbędnego do ruszenia z miejsca i rozpędzenia pojazdu; sterownik tego rodzaju systemu hybrydowego pozawala spalinowemu silnikowi tłokowemu wewnętrznego spalania (o zapłonie samoczynnym) pracować razem z silnikiem elektrycznym. Prawidłowość tej oceny potwierdziła Spółka w odwołaniu wskazując, że silnik elektryczny pełni w pojazdach funkcję pomocniczą, nie ma jednak charakteru autonomicznego.

Zdaniem Dyrektora IAS napęd spalinowo-elektryczny, w którym silnik elektryczny jedynie wspomaga silnik spalinowy, nie jest napędem, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym. Sformułowanie hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o którym mowa w art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b u.p.a. dotyczy takiego napędu, który pozwala na autonomiczną jazdę na silniku spalinowym, jak i wyłącznie na silniku elektrycznym. Samochód osobowy, który nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej, nie jest traktowany w świetle art. 105 pkt 1a lit. a i pkt 1b u.p.a. jako samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym.

Na taką wykładnię nie ma wpływu także funkcja tzw. "żeglowania" w przypadku samochodów objętych kodem CN 8703 33 19, która co prawda pozwala poruszać się pojazdem z wyłączonym silnikiem spalinowym, ale tylko w określonych warunkach. Możliwość poruszania się samochodu w takim trybie, który zasadniczo dotyczy sytuacji, w której pojazd jest już rozpędzony, nie jest wystarczająca aby uznać, że pojazd posiada również autonomiczny napęd elektryczny, zwłaszcza w świetle wskazanej klasyfikacji CN pojazdów.

Przedmiotowe pojazdy posiadają silniki o pojemności 1984 cm3, w związku z czym, w ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik US prawidłowo uznał, że zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a winien być opodatkowany 3,1 % stawką podatkową.

Podstawą opodatkowania jest wartość odzwierciedlająca cenę zakupu wynikającą z faktury, po przeliczeniu EUR na PLN według średniego kursu NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego. Tak więc wysokość zobowiązania podatkowego wynosi odpowiednio dla: A.- 3.668,00 zł (podstawa opodatkowania - 26.499 EUR x 4,4650 = 118.318,00 zł x stawka 3,1,%), dla A1 - 3.639,00 zł (podstawa opodatkowania: 26.269 EUR x 4,4681 = 117.373,00 PLN x stawka 3,1,%).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła ww. decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie:

I. przepisu prawa materialnego w postaci:

1. art. 105 pkt 1b w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na:

a) przyjęciu, że dla zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 105 pkt 1b u.p.a. kluczowe znaczenie ma konkretna klasyfikacja samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), z uwzględnieniem podpozycji kodu CN, a zatem w sposób sprzeczny z rezultatami wykładni językowej, celowościowej i systemowej,

b) zawężeniu pojęcia samochodów osobowych posiadających hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, tylko do tych będących tzw. pełnymi hybrydami, czyli pojazdami, które wyposażone są w dwa alternatywne źródła zasilania do napędu: silnik spalinowy i silnik elektryczny, a napęd w tych pojazdach realizowany jest zamiennie oraz pozostawieniu poza zakresem tego pojęcia samochodów posiadających hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, który oparty jest na współdziałaniu obydwu jednostek napędowych;

2. art. 105 pkt 1b w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. uznanie, że obniżonej stawce akcyzy nie będą podlegać pojazdy z uwagi na to, że napęd elektryczny w tych samochodach nie umożliwia w pełni autonomicznej jazdy przy wykorzystaniu włącznie napędu elektrycznego (przy wyłączonym silniku spalinowym);

3. art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez dopuszczenie się błędu w jego wykładni i przyjęcie, że z przepisu tego wynika generalny nakaz dokonywania interpretacji wszystkich pojęć użytych w ustawie w zgodzie lub w oparciu o opisy podpozycji kodów CN, a nie tylko pojęć, które zostały zdefiniowane przez odesłanie do kodów CN;

4. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnie i przyjęcie, że zmiana stawki opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym, dopuszczalna jest w drodze zmiany klasyfikacji statystycznej, w tym zmian w kodach Nomenklatury Scalonej i zmian not wyjaśniających do kodu CN, podczas gdy nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków może nastąpić tylko i wyłącznie w drodze ustawy;

II. przepisu postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2a i art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 105 pkt 1b u.p.a., poprzez błędną profiskalną wykładnię wymienionych przepisów ustawy w oparciu o interpretację opinii klasyfikacyjnej Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (dalej: Komitet HS), niebędącej źródłem prawa powszechnie obowiązującego - w oczywistej kolizji z zasadą legalizmu oraz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika oraz w sposób sprzeczny z rezultatami wykładni językowej, celowościowej i systemowej;

2. art. 229 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie mających na celu ustalenia, istotnych okoliczności faktycznych dotyczących specyfiki działania układu napędowego w pojazdach tj. ustalenia, że zarówno silnik spalinowy, jak i silnik elektryczny są związane z napędem pojazdu, a zatem spełniają przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego;

3. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, że Pojazdy spełnią przesłanki do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, albowiem stanowią w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym pojazdu osobowe o hybrydowym napędzie spalinowo — elektrycznym, gdyż są wyposażone w silnik spalinowy i elektryczny, a oba te silniki są związane z napędem Pojazdów;

4. art. 180 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej, podczas gdy ustalenie, że zarówno silnik spalinowy, jak i silnik elektryczny są związane z napędem Pojazdów, wymagało wiadomości specjalnych;

5. art. 233 § 1 pkt 1) O.p. i art. 105 pkt lb w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US, pomimo to, że organ ten dokonał błędnej wykładni ww. przepisu, w wyniku przyjęcia, że uprawnienie do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dotyczy tylko i wyłącznie hybrydowych pojazdów elektrycznych, które mają co najmniej dwa alternatywne źródła zasilania do napędu - silnik spalinowy i silnik elektryczny, a napęd w tych pojazdach stosowany jest zamiennie;

6. art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US, pomimo to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem organ ten odstąpił od ustalenia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących specyfiki działania układu napędowego w pojazdach, tj. ustalenia, że zarówno silnik spalinowy, jak i silnik elektryczny związane są z napędem pojazdów, a zatem spełniają przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowego;

7. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 9 u.p.a. poprzez rozstrzygnięcia przez Organ obu instancji wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości dotyczących zakwalifikowania pojazdów do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej na niekorzyść podatnika, oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez nie uwzględnienie dowodów przemawiających za twierdzeniami Skarżącej;

III. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Dyrektywy ramowej oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a także not wyjaśniających do kodów CN 8703 i komunikatu opublikowanego w Dzienniku Urzędowym UE C 404/1 z dnia 20 października 2022 r., polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że według not wyjaśniających do kodu CN 8703 warunkiem przyjęcia, że pojazdy są samochodami osobowym o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym, jest to by pojazd ten miał możliwość jazdy wyłącznie w trybie elektrycznym (po wyłączeniu silnika spalinowego).

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także o umorzenie postępowania i przyznanie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: tj. opinii technicznych sporządzonych przez mgr inż. M. H. numer [...] r. i numer [...] r.- celem wykazana, że cechy konstrukcyjne oraz sposób działania układu napędowego w analizowanych pojazdach potwierdzają, iż są to samochody osobowe o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, zgodnie z definicją zawartą w art. 105 ust. 1 lit. b u.p.a., w tym w szczególności wykazania, że silnik elektryczny jest trwale połączony z wałem korbowym silnika spalinowego za pomocą paska wielorowkowego, silnik elektryczny wspiera osiągi silnika spalinowego, silnik elektryczny odciąża silnik spalinowy, silnik elektryczny zwiększa moment obrotowy silnika spalinowego. Jednocześnie wskazano, że przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów, jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Spółki jest zasadna.

Sprawa dotyczy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia dwóch samochodów osobowych. Okolicznością niesporną między stronami jest to, że Skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe. Sporna jest stawka podatku akcyzowego.

W ocenie Skarżącej zastosowanie znajduje obniżona stawka akcyzy, która jest przewidziana dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym.

Organy uważają, że pojazdy należy opodatkować stawką dla pozostałych samochodów osobowych, gdyż samochody te w oparciu o rozumienie postanowień Nomenklatury Scalonej (CN) nie są pojazdami hybrydowymi, ponieważ nie mają wyłącznego trybu do jazdy elektrycznej i powinny być klasyfikowane jako pojazdy posiadające jedynie silnik spalinowy.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W sprawie nie jest sporne, że doszło do opisanego w ww. przepisie nabycia samochodów osobowych. Został zatem ustalony przedmiot opodatkowania "samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w Polsce". Skoro przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia określony został w zaskarżonej decyzji jako samochód osobowy, to na użytek podatku akcyzowego definicję samochodu osobowego ujęto w art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym wskazano, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Sąd zgadza się zatem z poglądem, że w ramach ustalania przedmiotu opodatkowania należy badać przynależność pojazdu do pozycji CN 8703 (a w razie potrzeby do poszczególnych podpozycji) oraz zasadniczego przeznaczenia pojazdu (do przewozu osób). Jednak oceny tej nie można dokonywać na kolejnym etapie, tj. ustalaniu stawki podatku, a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

Wynika to z brzmienia przytoczonego art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym wskazano pozycję CN 8703 jako właściwą dla samochodów osobowych objętych akcyzą. W tej sprawie nie było sporu co do tego, że samochody nabyte wewnątrzwspólnotowo mieściły się w kategorii CN 8703.

Zaakceptowana przez organy klasyfikacja pojazdu jako samochodu osobowego, a więc mieszczącego się w pozycji CN 8703, obejmującej samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), prowadzi do uznania, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest to właśnie nabycie, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W razie wątpliwości co do nabytego towaru organ na tym etapie (ustalania przedmiotu opodatkowania) mógł rozważać klasyfikację uwzględniającą ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, w ramach podpozycji do pozycji 8703. W rozpoznawanej sprawie uczynił to dopiero na etapie przyporządkowania przedmiotu opodatkowania do właściwej stawki podatku, gdy należało ocenić, czy Skarżąca jest uprawniona do zastosowania stawki obniżonej. Zdaniem Sądu nie było do tego podstaw.

W art. 105 u.p.a. przyjęto, że stawka akcyzy wynosi:

1) 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych;

1a) 9,3% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych:

a) o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych,

b) stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 875) o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych;

1b) 1,55% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej;

2) 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Obniżone stawki akcyzy dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym oraz dla samochodów stanowiących pojazd hybrydowy (pkt 1a oraz pkt 1b) obowiązują od 1 stycznia 2020 r. (dodane zostały ustawą z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Dz.U. 2019, poz. 2116). Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wynika m.in., że zmiany są konsekwencją nałożonego przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/94/UE z dnia 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych (Dz.U.UE. L. z 2014 r. Nr 307) na państwa członkowskie obowiązku opracowania Krajowych ram polityki rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych. Wskazano w związku z tym na konieczność tworzenia zachęt dla nabywców pojazdów napędzanych paliwami alternatywnymi w celu wzmocnienia społecznej świadomości zmiany modelu transportu na nisko- i zeroemisyjny. Wymieniono w uzasadnieniu projektu zmian, oprócz pojazdów hybrydowych, także pojazdy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, gdzie energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego, jako wymagające większej pojemności silnika przy podobnej mocy i istotnie obniżonej emisyjności. Podkreślono, że obecna, wyższa stawka akcyzy obniża znacząco popyt na tego typu samochody, pomimo dużo niższego śladu emisyjnego. Nie dokonano przy tym w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy rozróżnienia pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym na takie, w których silnik elektryczny działa wyłącznie wspomagająco do pracy silnika spalinowego oraz na pojazdy, które mają oddzielne/niezależne tryby jazdy wyłącznie elektrycznej lub wyłącznie spalinowej czy też eksponowanego w zaskarżonej decyzji rozróżnienia (wymogu) posiadania przez samochód silnika elektrycznego wykorzystywanego do samodzielnego napędzania samochodu podczas jazdy (bez silnika spalinowego).

Zdaniem Sądu wskazuje to na zamiar objęcia wprowadzoną od 1 stycznia 2020 r. obniżoną stawką akcyzy wszystkich samochodów osobowych, posiadających zarówno tradycyjny silnik spalinowy, jak i inny silnik, elektryczny, bez względu na zakres działania silnika elektrycznego, spełniających pozostałe wymogi wynikające z art. 100 i art. 105 u.p.a. (samochód osobowy nabyty w UE, niezarejestrowany wcześniej w Polsce, mieszczący się w pozycji CN 8703, przeznaczony do przewozu osób, posiadający napęd spalinowo-elektryczny, nieładowany z zewnątrz, o określonej pojemności silnika spalinowego, bez określenia parametrów silnika elektrycznego).

Odnosząc powyższy wywód do treści art. 105 u.p.a. należy zauważyć, że gdyby pojazd samochodowy posiadał silnik spalinowy (jeden), to w zależności od jego pojemności wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegałoby akcyzie 18,6% lub 3,1% (art. 105 pkt 1 i 2 u.p.a.). Gdyby jednak pojazd ten posiadał, oprócz silnika spalinowego, także inny silnik (elektryczny) o dowolnej mocy, do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia należałoby zastosować stawkę akcyzy wynikającą z pkt 1a lit. a lub 1b art. 105 u.p.a., przewidzianą dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym.

Zdaniem Sądu treść art. 105 pkt 1b u.p.a. lege non distinguente jest czytelna: obniżona stawka akcyzy przysługuje, jeżeli samochód osobowy posiada odpowiedni (hybrydowy, czyli mieszany) napęd. O ile ustawodawca określił w art. 105 pkt 1b u.p.a. parametry silnika spalinowego (pojemność od 2.000 cm3 do 3.500 cm3), to co do silnika elektrycznego nie ustanowił żadnych konkretnych wymagań. Z przepisu tego nie wynika, aby od mocy silnika elektrycznego zależało, czy dany samochód jest samochodem osobowym o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, czy jest samochodem o napędzie jedynie spalinowym. Nie wynika z przepisu także zależność między zakresem, w jakim silnik elektryczny (jego moc) uczestniczy w jeździe bądź czy istnieje alternatywna możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym.

W związku z powyższym, z uwagi na niesporność przedmiotu opodatkowania, jakim jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego oraz z braku definicji użytego w art. 105 pkt 1b u.p.a. (przy określaniu stawek akcyzy) pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny", a także wobec oraz braku odesłania w tym przepisie do klasyfikacji CN - należy, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, ustalić jego znaczenie i ustalenia te odnieść do cech spornego samochodu.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zawarte w wyroku WSA w Olsztynie z 9 października 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 328/24 oraz WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/WA 1147/24 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl), w których, przyjęto w oparciu o gramatyczną wykładnię ww. przepisu, że samochodem o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym "jest każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników - spalinowego i elektrycznego, zaś to współdziałanie polegać może już na wspomaganiu napędu będącego wynikiem pracy silnika spalinowego napędem wynikającym z pracy silnika elektrycznego." Pojazdem hybrydowym jest zatem samochód składający się dwóch napędów. Przy czym przez "napęd" należy rozumieć "urządzenie służące do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie" bądź jest to "energia powodująca ruch określonego elementu lub urządzenia" albo "wprawianie w ruch" takiego elementu lub urządzenia.

Przy czym wskazać należy, że sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela przeciwnego stanowiska zawartego w nieprawomocnym wyroku WSA w Opolu z dnia 18 grudnia 2024 r., w sprawie I SA/Op 931/14.

Dla ustalenia, czy samochód posiada napęd hybrydowy, konieczne jest rozstrzygnięcie, "czy urządzenie do nadawania temu samochodowi ruchu nadaje ten ruch w wyniku działania dwóch różnych źródeł mocy, ewentualnie, czy energia powodująca ruch samochodu pochodzi z takich różnych źródeł, ewentualnie, czy "wprawianie samochodu w ruch" jest wynikiem oddziaływania na ten samochód (niewątpliwie chodzi o oddziaływanie poprzez układ napędowy) dwóch różnych źródeł mocy." Posłużenie się w art. 105 pkt 1b u.p.a. określeniem "napęd hybrydowy", w wyżej podanym znaczeniu wskazuje clara non sunt interpretanda, że napęd taki posiada tylko samochód, w którym oba różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu albo taki, w którym energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, bądź taki, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy, jednakże przepis ten nie wskazuje wielkość mocy poszczególnych silników. Skoro użyte w przepisie określenie "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Nie jest więc pojazdem hybrydowym samochód posiadający poza tradycyjnym silnikiem spalinowym - taki rodzaj silnika elektrycznego, który nie oddziałuje bezpośrednio na układ napędowy, lecz służy bezpośrednio innym celom, takim jak zapewnienie funkcjonowania urządzeń typu klimatyzacja lub wycieraczki, wobec czego jedynie w sposób pośredni wspiera pracę silnika spalinowego, zmniejszając jego obciążenie, z czym wiąże się zmniejszenie zużycia paliwa napędzającego ten silnik, a finalnie zmniejszenie emisji do powietrza substancji szkodliwych.

Ponownego podkreślenia wymaga, że omawiany art. 105 pkt 1b u.p.a. nie określa konkretnych wymogów co do mocy któregokolwiek z silników. Wobec tego różnica ich mocy może być i bardzo duża, i bardzo mała, albo żadna. Dlatego też niezasadnie, bez oparcia w treści przepisu, wymagają organy, aby moc silnika elektrycznego była na tyle wysoka, aby silnik ten nie tylko wspomagał silnik spalinowy, ale też umożliwiał ruszanie z miejsca oraz alternatywną jazdę wyłącznie na silniku elektrycznym, bez udziału silnika spalinowego. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że jedyny wynikający z u.p.a. wymóg co do pojemności silnika dotyczy silnika spalinowego.

Ustawa u.p.a. nie uzależnia zastosowania obniżonej stawki akcyzy od spełnienia dodatkowego warunku określonej wielkości silnika elektrycznego, takiej jak jego moc, zakres pracy itp., a także nie wskazuje, aby silnik spalinowy i elektryczny musiały być stosowane zamiennie.

W rozpoznawanej obecnie sprawie Skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe opisany we wstępnej części uzasadnienia. Samochody te posiadają napęd hybrydowy inny niż typu plug-in, pojemność silnika 1984 cm3 oraz mocy odpowiednio 1,50 kW dla A., oraz 1,25 dla A1.

Z opisu dokonanego przez V.sp. z o.o. w mailu z 25 kwietnia 2024 r., stanowiącego odpowiedź na pytanie organu o to, czy pojazdy posiadają napęd hybrydowy, który pozwala na zamienne użytkowanie silnika spalinowego i silnika elektrycznego, a także jaki dystans mogą pokonać tylko przy użyciu silnika elektrycznego - wynika, że rodzaj zastosowanego napędu wyklucza możliwość udziału wyłącznie napędu elektrycznego, sterownik systemu pozwala spalinowemu silnikowi tłokowemu wewnętrznego spalania pracować razem z silnikiem elektrycznym. Samochód nie jeździ i nie rusza z miejsca na silniku elektrycznym. Jednak zdaniem Sądu w kontekście językowej wykładni pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" brak możliwości samodzielnej jazdy lub ruszania z miejsca wyłącznie na silniku elektrycznym nie przekreśla uznania, że w omawianym przypadku dwa różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu, energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, bądź taki, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy.

Zauważenia wymaga, że napęd "hybrydowy" to napęd mieszany. Praca silnika elektrycznego wiąże się z pracą silnika spalinowego na początkowym etapie. Bez włączenia silnika spalinowego (przy pomocy silnika elektrycznego) samochód nie ruszy, zatem istnieje ścisły związek między pracą obu silników, nawet jeżeli różnią się one znacząco mocą.

W ocenie Sądu, w kontekście wcześniejszych wywodów, przedstawione cechy spornych samochodów nie pozwalały organowi na wykluczenie obniżonej stawki akcyzy. Bowiem nie jest sporne, że nabyte zostały w UE samochody osobowe, niezarejestrowane wcześniej w Polsce, zaś organ nie wskazał takich cech pojazdów, które wyłączałyby ich przynależność do pozycji CN 8703 bądź brak zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, przy czym pojazdy posiadają napęd spalinowo-elektryczny, nie są ładowane z zewnątrz i mają wymaganą przepisami pojemności silnika spalinowego.

Sąd nie podważa wynikającego z art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazu zastosowania Nomenklatury Scalonej. Jednak, jak już wyżej wyjaśniono, klasyfikacja ta odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, gdy trzeba ustalić przedmiot opodatkowania, tj. w rozpoznawanej sprawie należało wyjaśnić, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też może nabyty został inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji także dla przyjęcia właściwej stawki akcyzy. W zaskarżonej decyzji podano, że klasyfikacja towarów w nomenklaturze scalonej podlega ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej (ORINS) zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zdaniem Sądu uznanie, że Skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyte zostały towary mieszczące się w pozycji 8703. Treść podpozycji byłaby szczególnie istotna wówczas, gdyby nastąpiło nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas należałoby dokonać zabiegów interpretacyjnych opisanych w zaskarżonej decyzji, a w tym także rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnych HSC.

Natomiast na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny. W tym zakresie należało kierować się wykładnią językową przepisu, pamiętając o tym, że stawki podatku akcyzowego określają poszczególne państwa, z zachowaniem stawek minimalnych przyjętych w UE. Istotne jest także to, że przepis krajowy określający stawki akcyzy, czyli art. 105 u.p.a. nie odsyła do klasyfikacji CN.

Skarżąca podniosła, że w przeszłości nabycia wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych wyposażonych w silnik spalinowy oraz silnik elektryczny o małej mocy niepozwalającej na samodzielną jazdę, traktowane były przez organy podatkowe jako nabycia podlegające obniżonej stawce akcyzy. Organ odstąpił od tej praktyki, z uwagi na opinię Komitetu Systemu Zharmonizowanego (69 sesja HSC), w której w odniesieniu do pojazdu typu "miękka hybryda" wskazano brak wyłącznego trybu jazdy elektrycznej. Zmiana interpretacji art. 105 pkt 1b u.p.a. wynika więc jedynie z ww. opinii HSC, zdaniem sądu niewiążącej, a stanowiącej, podobnie jak decyzje w sprawie wiążącej informacji akcyzowej bądź decyzje w sprawie wiążących informacji taryfowych, istotną, lecz niewiążącą pomoc w zakresie klasyfikacji towarów, co nie uzasadnia przyjęcia w zaskarżonej decyzji niekorzystnej dla podatnika interpretacji art. 105 pkt 1b u.p.a..

W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości Sądu niesporne także między stronami ustalenie, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w kraju, podlegający opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zaś wyjaśnienia wymagało, jaką stawkę akcyzy należało zastosować do tak określonego nabycia. Klasyfikując nabyty pojazd organy uznały go za samochód osobowy, co wiąże się z przynależnością do pozycji CN 8703, o której jest mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. (bez odesłania do podpozycji), zaś kwestia wyposażenia pojazdu w hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny stała się istotna dopiero w momencie zastosowania właściwej stawki akcyzy.

Kryterium decydującym o uznaniu, że pojazd jest pojazdem samochodowym w znaczeniu nadanym w art. 2 pkt 33 Pr.r.dr. jest posiadanie silnika (jednego) jakiegokolwiek rodzaju (w tym albo spalinowego, albo elektrycznego) spełniającego warunek jazdy z określoną prędkością minimalną. Umieszczenie w pojeździe drugiego silnika, bez względu na jego moc (przekładającą się na możliwość jazdy z określoną prędkością minimalną), nie zmienia kwalifikacji pojazdu jako samochodowego. Jest to już jednak pojazd z napędem mieszanym, określanym jako hybrydowy, co może mieć istotne znaczenie dla określenia właściwej stawki akcyzy. Podkreślenia wymaga, że obniżona stawka akcyzy uzależniona została w ustawie u.p.a. od posiadania przez samochód osobowy (zarówno pojazd samochodowy jak i "pozostałe pojazdy mechaniczne") hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego. O ile dla samochodów osobowych opodatkowanych według obniżonej stawki ustawodawca przewidział w art. 105 u.p.a. wymóg określonej pojemności silnika, to żaden przepis nie wymaga, aby drugi silnik (elektryczny) posiadał określoną moc, umożliwiającą alternatywną jazdę albo na benzynie, albo na energii elektrycznej. Z definicji pojazdu samochodowego zawartej w art. 2 pkt 33 Pr.r.dr. wynika, że wymóg dotyczący silnika należy wiązać z możliwością osiągania przez pojazd określonej prędkości minimalnej, wobec czego wystarczające jest, że na osiągnięcie tej prędkości pozwala moc jednego z dwóch silników znajdujących się w samochodzie, tj. silnika spalinowego.

Wbrew stanowisku Dyrektora IAS, przeciwko przyjętej w zaskarżonej decyzji interpretacji przepisów u.p.a. dotyczących stawek akcyzy przemawia nie tylko ich gramatyczna wykładnia, lecz także cel ich ustanowienia oraz relacja z innymi przepisami u.p.a., w tym w szczególności dotyczącymi przedmiotu opodatkowania.

Z tych względów w rozpoznawanej sprawie organy winny zastosować stawę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1b u.p.a., gdyż ze stanu faktycznego wynika, że pojazdy spełniały wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. posiadały określoną pojemność silnika, nie akumulowały energii elektrycznej przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania oraz posiadały hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny zgodnie z wymogami u.p.a..

Reasumując, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 105 pkt 1b u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a.. Wyżej przedstawiona interpretacja przepisów prawa materialnego powinna skutkować uznaniem prawa Spółki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie stan faktyczny nie był sporny, sporne było rozumienie przepisów prawa materialnego. Nie było więc podstaw do zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a. i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z załączonych do skargi dokumentów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że kontrolowane w sprawie decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy i w związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 poz. 935 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., na które składają się: wpis od skargi, opłata od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego wynikającej z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).