Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2758/13 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2758/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 września 2013 r. wydaną wobec strony w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., w decyzji z dnia 16 maja 2011 r., określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień, na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej powoływane również jako "rozporządzenie MF z 2004 r."), zakwestionował skarżącemu, prowadzącemu działalność pod firmą "E." z siedzibą w N., odliczenie podatku naliczonego z faktur, na zakup oleju napędowego, wystawionych przez "R." sp. z o.o.

Zdaniem organu pierwszej instancji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem uznał Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., w wydanych wobec "R." decyzjach z dnia 30 października 2009 r., spółka ta była jednym z podmiotów gospodarczych biorących udział w procederze przestępczym, polegającym na wprowadzaniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, a także na sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego.

W konsekwencji, według organu pierwszej instancji, sporne faktury VAT nie uprawniały skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż wymieniony w nich sprzedawca nie był nim faktycznie, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 11 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.4. Na skutek jednak skargi podatnika, wyrokiem z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 361/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego.

1.5. Po ponownym rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 11 września 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. po raz kolejny utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 16 maja 2011 r.

1.5.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, zgodził się z dokonanymi przez organ pierwszej instancji ustaleniami faktycznymi, co do tego, że sporne w sprawie faktury nie potwierdzały faktycznych transakcji pod względem podmiotowo - przedmiotowym, tj. podmiotem sprzedającym towar nie była firma wymieniona na tych dokumentach, a przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Skarżący natomiast mógł przewidywać, iż działania podejmowane przez "R." sp. z o.o. mają charakter bezprawny, a co najmniej powinien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. W szczególności, według organu, zaniechanie sprawdzenia, czy "R." sp. z o.o. posiadała koncesję w zakresie obrotu paliwami, stanowiło niewątpliwie o braku zachowania przez stronę należytej staranności w obrocie z tym podmiotem.

1.5.2. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ze względu na regulację zawartą w art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "R." sp. z o.o., i prawidłowo dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony za grudzień 2004 r. z pominięciem kwot wynikających z tych faktur.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 3a pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r., poprzez bezzasadne przyjęcie, że faktury wystawione przez "R." sp. z o.o. na rzecz skarżącego są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i nie stanowią tym samym podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego;

2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez:

a) zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym faktyczne zaniechanie działań nakazanych przez WSA w Warszawie w wyroku z 26 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 361/12), tj. nie wyjaśnienie skarżącemu, jaki wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy miał proceder przestępczy, w którym udział brała "R." sp. z o.o.,

b) zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co miało wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego, który został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organu, w szczególności poprzez zaniechanie rzetelnego zebrania materiału dowodowego w celu ustalenia, czy faktury wystawione przez "R." sp. z o.o. dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane,

c) bezpodstawne oparcie się na założeniu, że faktury VAT wystawione przez "R." sp. z o.o. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, pomimo tego, że z zebranych w sprawie dowodów nie wynika taka okoliczność,

d) oparcie się na ustaleniach sądów karnych wydanych w sprawach innych kontrahentów "R." sp. z o.o. i osób związanych z działalnością tej spółki oraz oparcie się przez organ na fakcie ich skazania w procesach karnych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnego rozstrzygnięcia w sprawie,

e) dokonanie błędnej oceny zgromadzonych dowodów, a w rezultacie czego przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez "R." sp. z o.o. są fakturami pustymi, co w konsekwencji w ocenie organu nie stanowi podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r.;

3) art. 210 § 4 O.p., poprzez poprzestanie na ogólnym wskazaniu przez organ faktów przyjętych za dowody w sprawie, bez szczegółowego wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę oraz szczegółowego wskazania przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uniemożliwiając tym samym skarżącemu obronę swych praw.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie uznał zasadności skargi strony. Wbrew bowiem zarzutom tego środka zaskarżenia Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że sporne w sprawie faktury wystawione przez "R." sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zarówno towar, którego sprzedaż dokumentowały nie był tym, na który opiewały faktury, jak i wystawca faktur faktycznie nie sprzedawał paliwa skarżącemu, lecz firmował jedynie nielegalną działalność A. K. Skarżący natomiast nie dołożył należytej staranności celem uniknięcia swojego udziału w nadużyciach (oszustwach) podatkowych.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organ, zdaniem WSA, bardzo wnikliwie przeanalizował zeznania poszczególnych świadków. Ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski.

3.3. Według Sądu pierwszej instancji stanowisko organów, że faktury wystawiane przez kontrahentów na rzecz firmy "R." sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, znajdowało potwierdzenie m.in. w wyrokach Sądu Rejonowego dla L. w L. z dnia:

- 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt IV K 589/08, uznającym S. D. (główną księgową w "R." sp. z o.o.)., winną działania w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu dokonywanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez FH J. S. z siedzibą w S., A. sp. z o.o. z siedzibą w W., E. E. z siedzibą w W. oraz T. z siedzibą w K., jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i w skutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz przestępstwa polegającego na ewidencjonowaniu faktur zakupu oleju napędowego m.in. przez "R." sp. z o.o. od firm: P. A. G., N., P. S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., FH J. S., P. M. J. M., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. sp. z o.o., J. sp. z o.o., P. sp. z o.o. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego od wyżej wymienionych podmiotów (akta tom IV, poz. 5);

- 25 sierpnia 2008 r., sygn. akt IV K 243/08, uznającym K. C. za winną działania w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez FH J. S. z siedzibą w S., A. sp. z o.o. z siedzibą w W., E. E. z siedzibą w W. oraz T. z siedzibą w K., jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i w skutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, a także została uznana za winną tego, że w ramach grupy przestępczej, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez wypisywanie ręcznie lub za pomocą komputera dokumentów w postaci faktur VAT ułatwiła innym osobom poświadczenie nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT: wystawionych w imieniu FH J. S. na rzecz m.in. "R." sp. z o.o., wystawionych w imieniu T. sp. z o.o. na rzecz "R." sp. z o.o. oraz wystawionych w imieniu A. sp. z o.o na rzecz "R." sp. z o.o. (akta tom IV, poz. Nr 4).

3.3.1. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że zgodnie z treścią wyroku Sądu Rejonowego dla L. w L. z dnia 25 sierpnia 2008 r., sygn. akt IV K 243/08 grupą przestępczą kierował A. K., a brał w niej udział również m.in. J. S., M. B., G. M., H. L., K. K.

3.3.2. M. B. (Prezes Zarządu sp. z o.o. "R.") w trakcie przesłuchania w dniu 25 kwietnia 2006 r. wyjaśnił, że faktury wystawiane przez A. dostarczał mu G. M., a dokumenty rejestracyjne przesłano pocztą. Kontakt z J. S. nawiązał przez A. K. Z kolei H. L. dostarczał mu faktury od: J. sp. z o.o., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., PW P. sp. z o.o., M. sp. z o.o. Wskazał, że faktury wystawiane przez A. i FH J. S., a także przez firmy, których faktury dostarczał mu H. L. nie odzwierciedlają faktycznego obrotu towarowego. Od tych firm pochodzą tylko dokumenty. Oświadczył też, że paliwo do odbiorców "R." sp. z o.o. rozwożone było transportem A. K. W przypadku zapłat gotówkowych kierowcy przywozili pieniądze, z których się rozliczali oraz zestawienie dot. ilości paliwa dostarczonego konkretnemu odbiorcy. Pieniądze, które przywozili kierowcy przekazywali bezpośrednio K. C., która prowadziła raporty kasowe i przekazywała A. K. gotówkę dot. obrotu paliwem. A. K. pilnował, żeby ilość wydanego paliwa była zgodna z ilością określoną na fakturach sprzedaży.

3.3.3. Z relacją M. B. korespondowały, według WSA, wyjaśnienia S. D. z dnia 13 kwietnia 2006 r. Podała ona, że "R." sp. z o.o. nie posiadała swoich zbiorników na gromadzenie paliwa. Paliwo było przechowywane w dzierżawionych zbiornikach od Z. G. A. K. U. G. sp. jawna. Pracownik spółki G. wydawał paliwo kontrahentom "R." sp. z o.o., a dla "R." raz w tygodniu przekazywał informację w formie pisemnej, o tym ile i komu wydał paliwa. Na tej podstawie K. C. sporządzała faktury sprzedaży.

3.3.4. Z kolei A. K. 10 lipca 2007 r. zeznał, że uczestniczył w procederze zakupu oleju opałowego w firmie E. (B. P.) na faktury oraz pośredniczył i kupował olej opałowy na paragony wykorzystując przypisane mu subkonta. Oświadczył, że współpracę z firmą E. w zakresie sprzedaży oleju opałowego (grzewczego) sprowadzanego z zagranicy rozpoczął w 2002 r. Wówczas prowadził już spółkę G., istniała również firma T. A. K., w której działał na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Osoba, która przedstawiła się jako przedstawiciel firmy E. zaproponowała mu handel olejem grzewczym, który był nie barwiony. Natomiast wcześniej handlował olejem opałowym barwionym. Wskazał, że większość oleju opałowego zakupionego na paragony była przeznaczona dla firmy "R." i A., których właścicielem był M. B. Olej opałowy ciężki nabywany od firmy E. ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Bezpośredniego wprowadzania tego oleju jako oleju napędowego dokonywała m.in. firma "R.". W tym przypadku po dokonaniu zamówienia pieniądze od odbiorcy wpłacał na konto firmy E. G. M. Na przelewach nigdy nie wpisywał jednak firmy "R.", ale fikcyjne dane osób fizycznych korzystając z książki telefonicznej.

3.3.5. Z powyższymi z kolei zeznaniami A. K. korespondowały zeznania G. M. z 11 lipca 2007 r., który zeznał m.in., że A. K. zaproponował mu pracę w firmach T. i G. Firmy te zajmowały się handlem węglem, olejem opałowym i materiałami budowlanymi. Firma G. miała ok. 5 zbiorników podziemnych do przechowywania oleju grzewczego oraz 3 autocysterny z dystrybucją. Po około roku pracy A. K. zaczął zlecać mu dodatkowe prace związane z dokonywaniem przelewów, wpłat gotówkowych w Banku "M." na rachunek sp. z o.o. E. w P., która to firma była głównym dostawcą oleju opałowego. Wyjaśnił również, że wiosną 2005 r. A. K. zaproponował mu przejęcie od niego "martwej" spółki, w której "pod jego dyktando" miał zająć się handlem paliwami. Zgodził się na tę propozycję i wraz z żoną zostali jedynymi udziałowcami tej spółki, która zmieniła nazwę na "B.". W zakresie "działalności" pod firmą "B." G. M. wyjaśnił, że on z żoną byli jedynie figurantami, gdyż to A. K. prowadził całą działalność.

3.3.6. Dowodami przemawiającymi za tym, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, według Sądu pierwszej instancji, były też załączone do akt sprawy ostateczne decyzje wydane wobec sp. z o.o. "R.", w których organy odniosły się do nielegalnego obrotu paliwem, jakiego dopuściła się ta spółka.

Mianowicie decyzją z dnia 30 października 2009 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił sp. z o.o. "R." kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc grudzień 2004 r. w wysokości 28.572 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. "R." sp. z o.o. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez A. sp. z o.o., P. M. J. M., PW P. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że nie było podstaw do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mechanizm działania podmiotów zaangażowanych w nielegalny obrót produktami ropopochodnymi co do zasady polegał na "papierowym" przeklasyfikowaniu pozyskanego oleju opałowego lub innego produktu ropopochodnego w olej napędowy i sprzedaży tego produktu jako oleju napędowego. W tym celu stworzony został łańcuszek podmiotów "papierowo" obracający towarem oraz stworzony na jego potrzeby obieg gotówki. W przedmiotowej sprawie nie miała miejsca tożsamość rzeczywistego przedmiotu obrotu (produktu ropopochodnego) z przedmiotem obrotu uwidocznionym na fakturach VAT stwierdzających fakt sprzedaży oleju napędowego. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na okoliczność braku transakcji kupna-sprzedaży oleju napędowego między wskazanymi kontrahentami a "R." sp. z o.o. W związku z powyższym organ uznał, że sp. z o.o. "R." w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. zawyżyła wartość zakupów netto na kwotę 4.688.616,36 zł oraz wartość podatku naliczonego o kwotę 1.031.495,58 zł. Organ ustalił także, że "R." sp. z o.o. w rejestrze sprzedaży oleju napędowego za grudzień 2004 r. zaewidencjonowała faktury VAT sprzedaży oleju napędowego, które następnie wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. – wystawione m.in. na rzecz skarżącego. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez "R." sp. z o.o. w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Konsekwencją tego jest zatem brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności.

3.3.7. WSA zauważył również, że w uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego podniósł m.in., iż z uzasadnienia aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w B. z 9 lutego 2007 r., sygn. V Ds. 84/06/s przeciwko J. W., H. L., M. B., M. W., A. K. i A. K. (załączonego również do akt niniejszej sprawy) wynika, iż zasadniczy mechanizm procederu przestępczego polegał na tym, że paliwo pochodzące najczęściej z komponentów podlegało sprzedaży bezpośrednio do odbiorców w obiegu nie udokumentowanym fakturami z płatnościami regulowanymi wyłącznie gotówką. Jednocześnie stworzona została sieć podmiotów wystawiających faktury VAT na poszczególne substancje ropopochodne tak, aby zobrazować kupno komponentów, jak i ich sprzedaż, a nadto ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Osiągane dochody z handlu paliwami wymagały wprowadzenia do obrotu, co wykonywano przez wpłaty na konta "firm fakturowych", a następnie dzięki przepływowi przez konta tych firm środki pieniężne wracały do organizatora procederu. Drugi sposób funkcjonowania procederu przestępczego polegał na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie przeklasyfikowanie go na napędowy i sprzedaż tego produktu – jako oleju napędowego, odbiorcom z płatnościami gotówkowymi. Dla takiego procederu stworzono także obieg dokumentujący fikcyjne transakcje, w postaci pustych faktur, aby osiągnąć zmianę rodzaju substancji, a dla uwiarygodnienia transakcji, w ślad za pustymi fakturami przelewano środki pieniężne, tym samym wprowadzając do obrotu środki pieniężne pochodzące z obrotu substancjami ropopochodnymi wytworzonymi nielegalnie. Większość firm korzystała z obu tych możliwości, także dla uwiarygodnienia funkcjonowania na rynku wynajmowano stacje paliw bądź zbiorniki na paliwa.

3.3.8. Z kolei decyzją z 30 października 2009 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił "R." sp. z o.o. kwotę w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. do zapłaty w wysokości 1.036.207,00 zł.

3.3.9. W powyższych decyzjach w ocenie Sądu pierwszej instancji, przesądzono zatem, że wszystkie faktury wystawione przez A. sp. z o.o., P. M. J. M. , PW P. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. na rzecz "R." sp. z o.o. (a innych dostawców oleju napędowego dla "R." sp. z o.o. w tym okresie nie było) – nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji, gdyż wystawcy widniejący na tych fakturach nie byli faktyczną stroną transakcji gospodarczych wymienionych w treści tych faktur oraz przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy lecz inny produkt ropopochodny. Powyższe też wynika z treści powołanych powyżej wyroków Sądu Rejonowego dla L. w L. z 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt IV K 589/08 oraz 25 sierpnia 2008 r., sygn. akt IV K 243/08. Skoro więc "R." sp. z o.o. nabycie oleju napędowego dokumentowała w tym okresie wyłącznie fakturami wystawionymi przez powyższe podmioty, a firmy te nie dokonywały dostaw oleju napędowego na rzecz "R." sp. z o.o., to i "R." sp. z o.o. nie mogła dalej odsprzedawać oleju napędowego na rzecz innych firm, w tym na rzecz skarżącego. Stąd też wszystkie faktury wystawione przez "R." sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentowały, według WSA, sprzedaży oleju napędowego.

3.4. Zasadnie też, według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organ uznał, że istotnego wpływu na wynik sprawy nie wywierał korzystny dla skarżącego wyrok Sądu Najwyższego z 2 lutego 2011 r. (II KK 159/10), uchylający niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie Sądu Okręgowego w O. z 15 października 2009 r. (II Ka 254/09). Z wyroku tego bowiem jednoznacznie wynika, że dotyczy on zdarzeń mogących mieć wpływ na wysokość podatku należnego wykazanego przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7, którego wysokości organ nie kwestionował.

3.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

3.5.1. W tym zakresie WSA w warszawie, powołując m.in. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Sąd pierwszej instancji zauważył też, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości UE. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis).

W konsekwencji, według WSA, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

3.5.2. Tymczasem z ustaleń faktycznych sprawy, wynikało, że faktury wystawione przez kontrahenta nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły więc podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

3.6. Badając natomiast należytą staranność podatnika wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość oszustwa, Sąd pierwszej instancji odnotował, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz.U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ww. ustawy postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r., przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo.

Powyższe wskazywało, według WSA, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak zatem badania przez skarżącego jakości nabywanego i gromadzonego paliwa od firmy "R." sp. z o.o. i w konsekwencji nabywanie zamiast oleju napędowego innego produktu ropopochodnego, wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały go również powyższe przepisy, winien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych, tj.:

a) bezzasadnym przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez "R." sp. z o.o. na rzecz skarżącego są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w niej podatku naliczonego,

b) skarżący nie nabywał od "R." sp. z o.o. oleju napędowego, gdyż spółka nie sprzedawała tego rodzaju paliwa, podczas gdy z zeznań świadków wynika odmienny wniosek,

c) "R." sp. z o.o. wprowadzała na rynek paliwo niewiadomego pochodzenia oraz dokonywała sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego, podczas gdy z zeznań świadków wynika, że spółka sprzedawała także olej napędowy,

d) "R." sp. z o.o. nie mogła rozporządzać paliwem (dokonywać jego sprzedaży), gdyż faktycznie nie była jego właścicielem (właścicielem był jakoby A. K.),

oraz przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bez jego właściwej oceny, tj. niewzięcie pod uwagę całokształtu zeznań świadków, wybiórcze potraktowanie zeznali świadków, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz produkt ropopochodny, dostarczany przez A. K. - wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w razie dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, tj. przyjęcia, że spółka dokonywała dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącego oraz przedmiotowe faktury dokumentują faktyczne czynności w niej wskazane pomiędzy stronami, brak byłoby podstaw do uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku prawidłowości ustaleń przyjętych za podstawę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 września 2013 r., a w konsekwencji skarga wniesiona przez skarżącego podlegałaby uwzględnieniu;

2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę legalności procesu ustalania stanu faktycznego przez organ z punktu widzenia wymagań proceduralnych, a w konsekwencji nieuzasadnione przyjęcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo przyjął, że przedmiotowe faktury wystawione przez "R." sp. z o.o. są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w niej podatku naliczonego - wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w razie dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, tj. przyjęcia, że spółka dokonywała dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącego oraz przedmiotowe faktury dokumentują faktyczne czynności w niej wskazane pomiędzy stronami, brak byłoby podstaw do uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku prawidłowości ustaleń przyjętych za podstawę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 września 2013 r., a w konsekwencji skarga wniesiona przez skarżącego podlegałaby uwzględnieniu;

3) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 piet 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi związane z oceną materiału dowodowego wbrew wiedzy i doświadczeniu życiowemu, skutkującą przyjęciem, że skarżący nie nabył oleju napędowego od "R." sp. z o.o., którą to dostawę dokumentują sporne faktury - powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w razie dokonania prawidłowej oceny dowodów, brak byłoby podstaw do uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym orzeczeniu prawidłowości ustaleń przyjętych za podstawę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.,

4) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organ w oparciu o wydane wyroki sądów karnych dotyczących innych kontrahentów "R." sp. z o.o. i osób związanych z działalnością tej spółki oraz na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zawartych w decyzji nr [...] z dnia 30 września 2009 r., niewzięcie pod uwagę korzystnego dla skarżącego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. akt II 159/10), podczas gdy okoliczności faktyczne ustalone w innych procesach sądowych oraz postępowaniach podatkowych nie mogą być wiążące w niniejszym przypadku, zwłaszcza, że skarżący nie miał możliwości wzięcia udziału we wskazywanych postępowaniach; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż organ zaniechał prawidłowego zebrania materiału dowodowego i nieprawidłowo oparł się na ustaleniach faktycznych poczynionych w innych procesach i postępowaniach podatkowych byłoby równoznaczne ze stwierdzeniem istotnego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji oznaczałoby konieczność uwzględnienia skargi;

5) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez akceptację przez Sąd sytuacji, gdy organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji poprzestał na ogólnym wskazaniu faktów przyjętych za dowody w sprawie, bez szczegółowego wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę oraz szczegółowego wskazania przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uniemożliwiając tym samym skarżącemu obronę swych spraw; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ograniczyło skarżącemu prawo do obrony oraz polemikę z organem podatkowym, co powinno skutkować stwierdzeniem przez Sąd istotnego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji oznaczałoby konieczność uwzględnienia skargi;

6) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez zgromadzenia całego materiału dowodowego, tj. organ podatkowy zaniechał wystąpienia do Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udzielenie informacji, czy "R." sp. z o.o. w związku z nowelizacją ustawy o prawie energetycznym złożyła wniosek o wydanie koncesji na obrót paliwami; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż organ zaniechał zebrania całego materiału dowodowego byłoby równoznaczne ze stwierdzeniem istotnego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji oznaczałoby konieczność uwzględnienia skargi;

7) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 199 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz bez jego właściwej oceny, tj. organ podatkowy uznał, że skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, podczas gdy skarżący dokonał sprawdzenia kontrahenta w dostępnych rejestrach i uzyskał informację, że spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, posiada numer NIP i REGON, jest zarejestrowana w odpowiednim rejestrze przedsiębiorców, wystąpiła do Urzędu Regulacji Energetyki ze stosownym wnioskiem o wydanie koncesji na obrót paliwami; ponadto organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, że "R." sp. z o.o. powstała w 2003 r. i żaden organ państwowy, w tym urząd skarbowy, nie kwestionował rodzaju i sposobu działalności prowadzonej przez lata przez spółkę, mimo że obowiązki kontroli podmiotów i weryfikacji ich działań wynikają z przepisów prawa; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż organ zaniechał prawidłowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego byłoby równoznaczne ze stwierdzeniem istotnego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji oznaczałoby konieczność uwzględnienia skargi.

II. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. wadliwe uznanie przez Sąd, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej w przepisie normie prawnej, podczas gdy w okresie dotyczącym stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy obowiązywały przepisy określone w ustawie nowelizującej z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. z 2004 r., Nr 34, poz. 293); powyższe naruszenie przepisu materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że wskazany przepis nie znajduje zastosowania w omawianym przypadku prowadziłoby do konieczności uwzględnienia skargi;

2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 28 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w omawianym stanie faktycznym wskazany przepis obowiązywał; powyższe naruszenie przepisu materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie w omawianym przypadku prowadziłoby do wniosku, że "R." sp. z o.o. nie musiała posiadać koncesji w 2004 r., a w konsekwencji rodziłoby to konieczność uwzględnienia skargi;

3) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a), art. 22 ust. 3 lit. b) Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145), zmienionej Dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz. U. L 15, zwaną dalej "VI Dyrektywą") w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnie, tj. uznanie przez Sąd, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez "R." sp. z o.o. m.in., dlatego że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, podczas gdy z wykładni przepisu dokonywanej przez Sądy wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, powyższe naruszenie przepisów materialnych miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że to na organie spoczywa ciężar we wskazanym powyżej zakresie prowadziłoby do konieczności uwzględnienia skargi.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono m.in. o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok;

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. oświadczenia "R." sp. z o.o. z dnia 21 czerwca 2004 r. na okoliczność złożenia przez spółkę dnia 15 czerwca 2004 r. wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami płynnymi, a tym samym działania skarżącego z należytą starannością przy dokonywaniu transakcji związanych z nabyciem paliw;

- ponadto wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z pisma Urzędu Regulacji i Energetyki z dnia 1 września 2014 r. na okoliczność złożenia przez spółkę dnia 15 czerwca 2004 r. wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami płynnymi, co oznacza, że w 2004 r. spółka mogła handlować paliwami bez koncesji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.1. Przede wszystkim podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

5.1.1. W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 32/12, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia i zawartych w ich ramach twierdzeń w pierwszej kolejności za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez akceptację przez Sąd sytuacji, gdzie skarżącemu nie wyjaśniono, jakie konkretnie dowody doprowadziły do wydania decyzji odmawiającej mu prawa do odliczenia podatku VAT.

5.2.1. Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności trzeba odnotować, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania postawione mu przez analizowany przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydane w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji bowiem, przedstawił własne rozumienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r., przyjął za organami, że sporne w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem to nie podmiot uwidoczniony na tych fakturach był faktycznym dostawcą towarów, jak też przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, a inny produkt ropopochodny, jak również doszedł do wniosku, iż skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Sąd ten zatem odniósł się do zasadniczych kwestii, które poruszane są w sprawach, gdzie kwestionuje się prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami podatnika nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.3. Przed odniesieniem się do pozostałych zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia niezbędnym jest przypomnienie, iż u podstaw zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, mocą którego oddalono skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 września 2013 r., legło zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalenie organów podatkowych, że sporne w sprawie faktury nie potwierdzały faktycznych transakcji pod względem podmiotowo - przedmiotowym, tj. podmiotem sprzedającym towar nie była firma wymieniona na tych dokumentach, a przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Skarżący natomiast mógł przewidywać, iż działania podejmowane przez "R." sp. z o.o. mają charakter bezprawny, a co najmniej powinien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze.

5.4. W rozpoznawanym środku zaskarżenia jego autor zwracając się przeciwko orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie skupia się na zakwestionowaniu ustalenia organów, że "R." nie handlowała olejem napędowym. Tymczasem przypomnieć trzeba, że sporne w sprawie faktury zostały zakwestionowane nie tylko z tego względu, że uwidoczniony na nich towar nie był tym faktycznie dostarczonym, ale również z tego powodu, że to nie rzeczona spółka była rzeczywistym dostawcą paliwa. W odniesieniu jednak do tej drugiej kwestii kasator skutecznie podniósł jedynie, że "R." aby dokonać dostawy towarów nie musiała być jego właścicielem. Podnoszono w prawdzie i to, że spółka miała też prawne władztwo nad rzeczą jednak w żaden sposób tego nie uzasadniono, skupiając się jedynie na aspekcie dostarczania oleju napędowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z ostatnim poglądem strony, że "R." aby dokonać dostawy towarów nie musiała być jego właścicielem, w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, ale w żaden sposób nie zmienia on poglądu na rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Należy bowiem zauważyć, ze w sprawie nie kwestionowano faktu dostawy towarów, a jedynie jej przedmiot i wystawcę faktury. W konsekwencji podważenie w skardze kasacyjnej jedynie jednej z nieprawidłowości, która zdecydowała o zakwestionowaniu spornych faktur w żaden sposób nie może wpłynąć na jej wynik – czego od zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

5.4.2. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej podnosi również, że bezpodstawnie przyjęto, że ustalenia sądów karnych dowodzą, iż faktury wystawione przez "R." sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentują faktycznych czynności. Nie wykazano jednocześnie w żadnej mierze, jakie znaczenie proceder przestępczy objęty tymi wyrokami miał w niniejszej sprawie.

Powyższych twierdzeń, w kontekście wymogów formalnych jakie musi spełnić skarga kasacyjna, w żaden sposób nie można ocenić. W zarzutach rozpoznawanego środka zaskarżenia nie podniesiono bowiem zarzutu błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania art. 11 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Niewątpliwie więc Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić prawomocny skazujący wyrok karny w swoim rozstrzygnięciu. Jednak w rozpoznawanej sprawie ze względu na brak wskazanego wyżej zarzutu nie jest możliwe skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności i zakresu związania powołanymi przez Sąd pierwszej instancji wyrokami Sądów karnych.

5.5. W skardze kasacyjnej podnosi się również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w niniejszej sprawie uznał za niedopuszczalne zignorowanie przez organ podatkowy wyroku Sadu Najwyższego z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II 159/10 uchylającego wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt. II Ka 254/09, który dotyczył udziału skarżącego w grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem paliwem. Sąd podkreślił jednocześnie, że ustalenia Sądu Najwyższego zawarte w wyroku są niezwykle istotnym dowodem w niniejszej sprawie.

5.5.1. Odpowiadając na powyższe twierdzenia strony trzeba odnotować, że zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym jak i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325). Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma także istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 P.p.s.a. (vide wyrok NSA z 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, LEX nr 276691).

5.5.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest jednak zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem ocenić zasadności twierdzeń strony co do niezastosowania się organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji do poprzednio wydanego w sprawie wyroku. Faktem jednak jest, że zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu, obecnie kontrolowanego wyroku Sądu pierwszej instancji stwierdzono, że istotnego wpływu na wynik sprawy nie wywierał korzystny dla skarżącego wyrok Sądu Najwyższego z 2 lutego 2011 r. (II KK 159/10), uchylający niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie Sądu Okręgowego w O. z 15 października 2009 r. (II Ka 254/09). Z wyroku tego bowiem jednoznacznie wynikało, że dotyczy on zdarzeń mogących mieć wpływ na wysokość podatku należnego wykazanego przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7, którego wysokości organ nie kwestionował. Poza tym należy zauważyć, iż wspomniany już art. 11 P.p.s.a. dotyczy jedynie prawomocnych wyroków skazujących.

5.6. Nie można było wreszcie zgodzić się z twierdzeniami kasacji co do dobrej wiary skarżącego. O ile bowiem w całości trzeba zgodzić się z wywodem jej autora co do możliwości handlu paliwem bez koncesji przez "R." do czasu rozpatrzenia jej wniosku o stosowną koncesję, jak i faktem, że skarżący wystąpił o stosowne informacje w tym zakresie do właściwych organów, to trzeba jednak zauważyć, że kwestia koncesji nie była jedynym powodem zakwestionowania w sprawie dobrej wiary skarżącego. Sąd pierwszej instancji zwrócił bowiem również uwagę, iż strona wbrew wymogom prawa nie sprawdzała jakości nabywanego paliwa.

5.6.1. W skardze kasacyjnej w tej ostatniej kwestii podnoszono, że to organy zobowiązane były do kontroli podmiotów handlujących paliwem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak już wielokrotnie wyrażany w swoim orzecznictwie pogląd, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz.U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Jednocześnie w art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. Nr 34, poz. 293 ze. zm.), która zastąpiła ww. ustawę z 10 stycznia 2003 r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach powyższego rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. (oraz kolejnych rozporządzeń po nim następujących), przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2014 r. (I FSK 708/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) powyższe wskazuje, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa.

5.6.2. W niniejszej sprawie takimi certyfikatami skarżący nie dysponował. Brak zatem badania przez niego jakości nabywanego i gromadzonego paliwa wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały ją również powyższe przepisy, powinien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur.

5.7. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły również spowodować zarzuty naruszenia prawa materialnego

5.7.1. Dwa pierwsze z nich dotyczyły kwestii koncesji, co jak wyjaśniono wyżej nie było jedynym powodem zakwestionowania dobrej wiary skarżącego.

5.7.2. Odnośnie natomiast zarzutu błędnej wykładni art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a), art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie przez Sąd, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez "R." sp. z o.o. m.in., dlatego że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, podczas gdy z wykładni przepisu dokonywanej przez Sądy wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, trzeba odnotować, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij). W orzecznictwie TSUE wskazywano, że regulacje art. 17 ust 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG (a obecnie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, jedynie wówczas, gdy nie doszło do udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Ocena zaś, czy podatnik wywiązał się z obowiązku dochowania należytej staranności, czy też wręcz stwierdzenie, że świadomie uczestniczył on w "oszukańczym" procederze należy do organów podatkowych, która następnie na etapie postępowania przed sądami administracyjnymi, winna być poddana kontroli sądu (zob. wydany w sprawie wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 167/13).

5.8. Z przedstawionych powodów, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.