Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 8 sierpnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska,, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Protokolant Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2006 roku sprawy ze skargi [...] Zakładów Farmaceutycznych A Spółki Akcyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, wartości statystycznej, pola 47 SAD, oraz określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 24.245,40zł.

Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ wskazał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. c, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 12 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908).

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu [...] przyjęto zgłoszenie celne nr [...]. Towar sprowadzony z Niemiec na warunkach CIP K. w postaci zawiesiny do oczyszczania jelit o nazwie "X-PREP Liquid", objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, określono powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych i podatkowych oraz powiadomiono Spółkę A o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego. Jako wartość celną towaru przyjęto kwotę 123.955,60 EURO, zadeklarowaną w polu 22 dokumentu SAD natomiast do wyliczenia należności celno-podatkowych przyjęto kwotę 112.684,95 EURO (na podstawie faktury nr [...] z dnia [...], wystawionej przez eksportera - firmę C ze Szwajcarii, uwzględniającej rabat ilościowy za 2.615 opakowań preparatu o wartości 11.270,52 EURO oraz deklaracji wartości celnej).

W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w [...] Zakładach Farmaceutycznych A przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ujawniono dokument "Umowa o Dystrybucji", zawartą w dniu 17 lutego 1998r., pomiędzy C a A S.A., regulującą transakcje kupna-sprzedaży preparatów farmaceutycznych przeznaczonych do leczenia ludzi. Na podstawie przedmiotowej umowy Spółka A uzyskała prawo do prowizji w wysokości 32,5% od zakupów dokonanych zgodnie z fakturami. Stwierdzono, iż kontrolowany podmiot dokonał płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego w kwocie niższej niż zadeklarowano w zgłoszeniu celnym. Ponadto spółka A była uprawniona do dodatkowej prowizji w wysokości 5% w formie rabatu w naturze. Rabat w naturze jest dostarczany wraz z zamówionym towarem i opisany jest na fakturze handlowej jako FOC.

Postanowieniami z dnia [...] o wydanymi na podstawie art.165 §1, §2, § 4 i art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2004r. Spółka A wniosła o wystąpienie do Ministra Finansów z wnioskiem o uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej (WCO) odnośnie wpływu rabatów uzyskanych po dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz o zawieszenie postępowania celnego na podstawie art.201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do chwili rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Światową Organizację Celną. W piśmie skarżąca Spółka przedstawiła również wyjaśnienia w kwestii wartości celnej towaru zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia [...]W opinii importera wartość celna leków o nazwie "X-PREP Liquid" została określona w prawidłowej wysokości, zgodnie z załączoną do dokumentu SAD fakturą handlową.

Na podstawie analizy "Umowy o Dystrybucji" z dnia 17 lutego 1998r. oraz załączników organ celny stwierdził, iż Dystrybutor - Spółka A w ramach wynagrodzenia za usługi wykonane w ramach zawartej umowy jest uprawniona do prowizji podstawowej, ustalonej w wysokości 32,5% od zakupów dokonanych zgodnie z fakturami wystawionymi przez firmę C. Powyższe wynika z punktu 1 Listu uzupełniającego z dnia 17 lutego 1998r., stanowiącego dokument sporządzony w celu uzupełnienia "Umowy o Dystrybucji". Prowizja ta miała być odliczona przed dokonaniem zapłaty na rzecz kontrahenta zagranicznego.

Organ celny ustalił, iż powyższe postanowienia umowy zostały zrealizowane

w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] wystawioną w dniu

[...], co potwierdzają przedstawione w trakcie kontroli bankowe dowody zapłaty z dnia 11, 13 i 27 marca 2003r.: wyciąg z konta prowadzonego przez D SA w W., z którego wynika że kwota przelewu wynosi 145.532,63 PLN (tj. 33.805,49 EURO, co stanowi 30% kwoty 112.684,95 EURO z tytułu faktury nr [...] ), zapłata z dnia [...] w kwocie 31.727,52 EURO (tj. 139.912,02 PLN ) z tytułu w/w faktury, zapłata na podstawie noty kredytowej z dnia [...] w kwocie 47.151,94 EURO (tj. 207.374,23PLN) z tytułu w/w faktury, rozliczenie należności z tytułu noty kredytowej z dnia [...] na kwotę 36.622,61 EURO stanowiącą 32,5% rabatu w/w faktury importowej zgodnie z umową o dystrybucji z dnia 17.02.1998r. (rozliczenie w kwocie 159.791,77 PLN - pomniejszenie należności z tytułu faktur o nr 6701128 i 6701171).

Na tej podstawie organ celny I instancji stwierdził, iż wartością celną towaru opisanego na fakturze nr [...] jako "X-PREP Liquid" jest wartość zadeklarowana w polu 22 pomniejszona o prowizję w wysokości 32,5% ustaloną w "Umowy o Dystrybucji" tj. kwota 87.332,99 EURO. Kwota ta jest ceną faktycznie zapłaconą za towar sprzedany w celu przywozu w rozumieniu art.23 § 9 Kodeksu celnego.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. stwierdził, iż wartość importowanego towaru została zawyżona z uwagi na fakt, iż w wartości faktury nr [...] z dnia [...] (112.684,95 EURO), stanowiącej załącznik dokumentu SAD nr [...] z dnia [...], nie uwzględniono omawianej prowizji podstawowej.

Zgodnie z zapisem na fakturze nr [...] z dnia [...] Spółka A otrzymała od dystrybutora 2.615 opakowań preparatu "X-PREP" jako "wolne od opłat" (czyli tzw. rabat w naturze, dostarczany z zamówionym preparatem, zgodnie z pkt 4 listu uzupełniającego), o wartości 11.270,52 EURO. Spółka A ujawniła ów rabat powyższą kwotę w polu 45 SAD (korekta) pomniejszając wartość celną i należności celno-podatkowe.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł .ocenił, iż tego typu "rabat w naturze" nie może pomniejszać wartości celnej przedmiotowych towarów a należnościom celnym przywozowym podlega cały towar, opisany w polu 31 przedmiotowego zgłoszenia celnego, w ilości 28.760 opakowań preparatu "X-PREP". Wartość 2.615 opakowań preparatu "X-PREP" powinna być uwzględniona w wartości celnej, natomiast w polu 45 przedmiotowego zgłoszenia celnego winna być zawarta 32,5% prowizja podstawowa.

W dniu 3 grudnia 2004r. Spółka A złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie treści art. 120, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na niewłaściwej ocenie charakteru prowizji określonej w "Umowie o Dystrybucji" czym naruszono art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej Spółki naruszenie powyższych przepisów miało wpływ na wynik postępowania, ponieważ w wyniku ich naruszenia organ celny błędnie zastosował przepisy prawa materialnego tj. art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r.- Kodeks celny (t.j.: Dz. U. z 2001r., Nr 75, poz. 802) oraz Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Dz.U. Załącznik do Nr 80, poz. 908 z dnia 8 października 1999r.) przez przyjęcie, iż prowizja miała wpływ na wartość celną importowanych towarów tj. powinna ją obniżać.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 11 ust. 2 i art. 11 c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, poprzez wydanie decyzji określającej kwotę podatku VAT przez organ celny w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT importowego; naruszenie art. 11 c ust. 1 ww. ustawy poprzez wydanie przez organ celny jednej decyzji w przedmiocie należności celnych oraz zobowiązania podatkowego w podatku VAT; naruszenie art. 15 ust. 4 ww. ustawy poprzez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów.

Skarżąca Spółka wskazała, że przyznana przez kontrahenta zagranicznego prowizja w wysokości 32,5% została udzielona na wspieranie rozwoju działalności KFZ A na rynku polskim. Zdaniem Spółki ten obszar współpracy jest neutralny dla kwestii związanych z wartością transakcyjną towarów.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art.23 §1 i § 9, art. 83, art.85 §1 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeksu celnego (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), art.2 ust. 2, art. 11 ust.2, art.11c ust.1 i 2, art.15 ust.4 i 4 c, art.54 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), §1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. z 2001r. Nr.155, poz.1814 ze zm.) oraz Załącznika Nr 2 do w/w rozporządzenia, §2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiącego załącznik do Dz.U. z 1999r. Nr.80, poz.908, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wartości celnej oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług i ustalił wartość celna towaru w wysokości 76.062,34 EURO oraz określił podatek od towarów i usług w wysokości 21.116,40 zł. Wartość celna towaru a w konsekwencji i podatek od towarów i usług zostały orzeczone w wysokościach niższych w porównaniu z decyzją organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z przepisem art. 21 Kodeksu celnego wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny. Natomiast należności celne przywozowe są – w myśl art. 85 § 1 obowiązującej ustawy – wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celną towaru określa art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Jest nią wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Nadto, dyspozycja zamieszczona w art. 23 § 9 Kodeksu celnego określa, iż ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

W uzasadnieniu faktycznym organ odwoławczy przytoczył postanowienia "Umowy o Dystrybucji" oraz "Listu Uzupełniającego" z dnia 17 lutego 1998r. Punkt 2.1.1 umowy stanowi, że firma C przyznaje Dystrybutorowi – A– prawo, a Dystrybutor akceptuje wymienione prawa do importu, rejestracji, magazynowania, pakowania, użytkowania, dystrybucji, promocji, wprowadzania na rynek i sprzedaży importowanego preparatu. Zgodnie z "Listem Uzupełniającym" w ramach wynagrodzenia za usługi wykonane przez Dystrybutora w ramach "Umowy o Dystrybucji", Dystrybutor będzie uprawniony do prowizji podstawowej w wysokości 32,5% od zakupów dokonanych przez Dystrybutora zgodnie z fakturami firmy C w każdym roku kalendarzowym oraz do prowizji dodatkowej, która będzie obliczana na podstawie rocznych zakupów. Zgodnie z punktem 2 Listu Uzupełniającego "prowizja będzie odliczona przed dokonaniem zapłaty do firmy C zgodnie z punktem 6.1 Umowy o Dystrybucji", przy czym punkt 6.1 Umowy o Dystrybucji stanowi, że "Dystrybutor zapłaci za każdą przesyłkę preparatu sprzedaną mu przez firmę C lub przez osobę przez nią wyznaczoną w ramach niniejszej umowy we frankach szwajcarskich lub w takiej walucie jaką może wyznaczyć firma C w następujący sposób: 30% w ciągu 30 dni od daty fakturowania i 70% w ciągu 60 dni po dacie fakturowania".

A S.A. zapłaciła za fakturę nr [...] z dnia [...] kwotę w wysokości 76.062,34 EURO tj. w wysokości uwzględniającej 32,5% prowizję od wartości fakturowej oraz rabat towarowy w wysokości 11.270,52 EURO, co znalazło potwierdzenie w treści wyciągu z konta prowadzonego przez D S.A. w W., gdzie kwota przelewu z dnia [...] wynosi 145.532,63 PLN (tj.33.805/49 EURO), zapłata z dnia [...] w kwocie 31.727,52 EUR (tj.139.912,02 PLN), zapłata na podstawie noty kredytowej z dnia [...] w kwocie 47.151,94 EURO ( tj.207.374/23 PLN), rozliczeniu na podstawie noty kredytowej z dnia [...]na kwotę 36.622,61 EURO, stanowiącą 32,5 % prowizję z tytułu umowy o Dystrybucji. Zdaniem organu udzielona prowizja ma związek z wartością transakcyjną towarów, bowiem faktycznie dokonaną płatnością za zakupiony towar była kwota 76.062,34 EURO tj. wartość towaru z uwzględnieniem prowizji.

Organ wskazał także na treść noty wyjaśniającej 2.1 "Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia" (opubl. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej, stanowiącym załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908 z 1999 r.), z której wynika, że koszty prowizji bądź pośrednictwa obciążające sprzedającego, które nie będą ponoszone przez kupującego, nie mogą być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej wskazał na powody uchylenia decyzji organu celnego I instancji w zakresie wartości celnej towaru i wysokości podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego ustalając wartość celną w kwocie 87.332,99 EURO organ I instancji nie uwzględnił zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym rabatu towarowego w wysokości 11.270,52 EURO (pole 45 SAD), jednocześnie pomniejszył wartość 123.955,60 EURO (deklarowaną w polu 22 SAD) o kwotę 36.622,61 EURO - stanowiącą 32,5% prowizję. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu I instancji jest w tej części nieprawidłowa bowiem 32,5% prowizja pomniejsza wartość celną jednak winna być ona uwzględniona w polu 22 SAD a nie w polu 45 SAD, w którym wskazuje się wyłącznie rabaty i upusty. Zdaniem organu odwoławczego rabat towarowy w kwocie 11.270,52 EUR zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym winien być uwzględniony zatem powinien pomniejszać wartość celną.

Zgodnie z załącznikiem 6 część V Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250) w polu 45 (Korekta) należy podać wartość upustu/rabatu uzgodnionego z kontrahentem zagranicznym, w walucie faktury podanej w polu 22, z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku. W polu należy wpisywać jedynie upusty potwierdzone, to znaczy uwidocznione w fakturze. Jako upust można przyjąć też zwrot podatku od wartości dodanej o ile nie uwzględniono go w polach 22 i 42. Dyrektor Izby Celnej ocenił, że przedmiotowy rabat zadeklarowany przez Spółkę A w zgłoszeniu celnym został przyjęty prawidłowo. Rabat ten odnosi się do całej przesyłki. Ponadto zgodne zgromadzony w sprawie materiał dowodowymi wskazuje, że Spółka przekazała na konto zagranicznego kontrahenta (z tytułu załączonej do zgłoszenia celnego faktury) kwotę pomniejszoną o rabat deklarowany w polu 45 SAD, jak również o prowizję w wysokości 32,5%. Definiując pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej art. 23 § 9 Kodeksu Celnego stanowi, że jest to całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy 2a przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane. Cytowany przepis zawiera jednak dodatkową przesłankę. Płatności muszą stanowić warunek sprzedaży towarów kupującemu.

Regulacje umowne, a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń stron tej umowy dowodzą, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, że przejęcie przez Stronę na siebie obowiązków rejestracji, magazynowania pakowania, użytkowania, dystrybucji, promocji, wprowadzania na rynek i sprzedaży Preparatu na Terytorium w zamian za otrzymanie prowizji w wysokości 32,5% od dokonanych zakupów stanowiło gospodarczą przyczynę zawarcia przez skarżącą umów. Udzielenie prowizji warunkowało możliwość dokonania zakupów (importu) preparatu. Zdaniem organu "warunek" sprzedaży nie musi być składnikiem treści umowy dotyczącej importowanego towaru. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru" (wyrok NSA V SA 1709/02 z 10 grudnia 2002r.). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych.

Uzasadniając decyzję w zakresie orzeczenia o wysokości podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Celnej przywołał treść przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym regulujących kwestie przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania w przypadku importu towarów oraz stawki podatku właściwej dla importowanych przez skarżącą Spółkę towarów – 7%. Organ przyjął jako podstawę opodatkowania wartość celną w wysokości 301.663zł i wyliczył należny podatek w kwocie 21.116,40zł.

Odnosząc się do zarzutu braku właściwości do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu importu towaru organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy.

Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisów ustawy podatkowej przez wydanie jednej decyzji, w której orzeczono o wysokości należności celnych i podatkowych. Zdaniem organu umożliwia to art.11 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka A zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 180 § l, art. 187 § l, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. l ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie związku premii z ceną towaru wykazaną na fakturze handlowej będące skutkiem błędnej bądź wybiórczej oceny zebranych materiałów dowodowych bądź ich pominięcia,

- art. 23 § 1 i art. 23 § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne poprzez uznanie, że świadczenie podmiotu trzeciego względem stron umowy sprzedaży towarów wynikające z innego tytułu prawnego niż sprzedaż towarów może obniżać wartość celną towarów,

- art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej i w związku z art. M ust. l ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie w przedmiocie rabatu gwarowego w sposób sprzeczny z prawomocną wcześniejsza w stosunku do decyzji Dyrektora Izby Celnej decyzją Urzędu E w W.;

- art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w oparciu postępowania celnego na wytycznych otrzymanych przez organy celne od Prezesa Głównego Urzędu Ceł w piśmie z dnia [...] nr [...];

- art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony skarżącej, tj. z naruszeniem zakazu reformationis in peius.

Mając na uwadze podniesione zarzuty Spółka A wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. poprzedzającej zaskarżoną decyzję na podstawie art. 135 ww. ustawy,

- zasądzenie kosztów postępowania, w szczególności kosztów zastępstwa prawnego na podstawie art. 200 ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269) obowiązującej od 1 stycznia 2004r. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle zaś art. 1 § 2 tejże ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Na wstępie należy stwierdzić, że, zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r., Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. z 2004r. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Z dniem 1 maja 2004 roku Polska stała się członkiem Unii Europejskiej z czym wiąże się obowiązek bezpośredniego stosowania aktów prawa wspólnotowego, w tym w szczególności w zakresie prawa celnego – Wspólnotowego Kodeksu Celnego i przepisów wykonawczych, jednak polskie wewnętrzne regulacje celne mogą być stosowane w zakresie uzupełniającym wspólnotowe prawo celne lub w sytuacjach, gdy prawo UE wyraźnie odsyła do uregulowania poszczególnych kwestii przez narodowe ustawodawstwo krajów członkowskich. Ustawa z 19 marca 2004r. – Prawo celne oraz ustawa z tego samego dnia – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, są więc przepisami prawnymi, które uzupełniają i doprecyzowują regulacje wspólnotowe. Ustawa z dnia 19 marca 2004r., Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne oprócz wprowadzenia w życie prawa celnego zawierają zmiany w przepisach innych ustaw w zakresie niezbędnym do ich dostosowania do ustawy Prawo celne oraz regulacji wynikających ze wspólnotowego prawa celnego. Co do zasady po 1 maja 2004 roku w sprawach celnych będą miały więc zastosowanie przepisy prawa celnego wspólnotowego (kodeks celny UE, przepisy wykonawcze do Kodeksu celnego UE, umowy handlowe UE, taryfa celna UE itd), polskie przepisy celne zawarte w Prawie celnym i ustawach tzw. okołocelnych i polskie przepisy wykonawcze. Należy jednak pamiętać, że Traktat Akcesyjny przewiduje okresy przejściowe w stosunku do niektórych instytucji prawa celnego oraz, że stanowi lex specjalis w stosunku do całego dorobku prawnego UE. Dodatkowe kwestie przejściowe w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, między innymi związane z regułami pochodzenia towarów, procedurami celnymi rozpoczętymi, a niezakończonymi przed 1 maja 2004r., ważnością pozwoleń na stosowanie procedur celnych, długiem celnym oraz zwrotem i umorzeniem należności celnych, zostały uregulowane w tzw. Traktacie Akcesyjnym, czyli akcie dotyczącym warunków przystąpienia do Unii Europejskiej nowych jej członków w tym Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. Urz. UE L 236 z 20.09.2003r) w Załączniku IV tytuł 5 Unia celna. Odzwierciedleniem postanowień zawartych w tym Załączniku są przepisy przejściowe zawarte w ustawie Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne w tym cytowany wyżej art. 26 przewidujący obowiązek stosowania przepisów dotychczasowych w sprawach długu celnego, który powstał przed 1 maja 2004 roku. W przedmiotowej sprawie dług celny powstał 16 grudnia 2002 roku (tj. w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego SAD Nr [...]), co uzasadnia zastosowanie, w kwestiach długu celnego, przepisów dotychczasowych, a więc ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny. Z powyższych względów nie jest trafny zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne, poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie związku premii z ceną towaru wskazaną na fakturze handlowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż za wartość celną importowanego leku należało uznać kwotę 76.062,34 EUR. tj. kwotę uwzględniającą prowizję i rabat. Ustalenia dokonane przez organy celne co do stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w zakresie związku ceny towaru z przyznanym upustem (premią finansową), są prawidłowe i znajdują, w ocenie Sądu, pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i w oparciu o prawidłową interpretację umowy łączącej strony wraz z Listem uzupełniającym.

Nie można podzielić poglądu skarżącej, że przewidziana w Liście uzupełniającym z dnia 17 litego 1998r. prowizja (premia) nie miała związku z ceną importowanych przez skarżącą farmaceutyków, ponieważ była ona wsparciem finansowym nakierowanym na współfinansowanie działalności promocyjnej i reklamowej, a nie stanowiła upustu lub innego zmniejszenia kwoty należnej C z tytułu sprzedaży towaru. Analiza postanowień Umowy o Dystrybucji oraz Listu Uzupełniającego, a także fakt, iż oba dokumenty opatrzone są i zostały podpisane z tą samą datą uzasadnia ocenę, iż przyjęcie przez skarżącą obowiązków wynikających z Umowy o Dystrybucji polegających na rejestracji, magazynowaniu, pakowaniu, użytkowaniu, dystrybucji, promocji, wprowadzaniu na rynek i sprzedaży farmaceutyków firmy C w zamian za otrzymaną prowizję podstawową od dokonanych zakupów stanowiło warunek mającej miejsce sprzedaży. Z Umowy o Dystrybucji oraz Listu Uzupełniającego wynika, że prowizja podstawowa w wysokości 32,5 % związana została z zakupem określonej ilości preparatu przez Spółkę A od kontrahenta zagranicznego i uzyskiwana była na podstawie wielkości sprzedaży wynikającej z faktury wystawionej przez firmę C. Umowa o Dystrybucji wraz Listem Uzupełniającym określała w sposób wyczerpujący warunki i zasady nabycia prawa do prowizji. Realizacja postanowień umowy oraz uzupełniającego ją listu powodowała w ocenie sądu, że ceny leków wskazane na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne i skarżąca Spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu miała tego świadomość. Okoliczność ta znalazła potwierdzenie w dokumentach bankowych ujawnionych w siedzibie Spółki, które świadczą niezbicie o tym, iż płatność została dokonana w trybie przewidzianym w punkcie 6.1 umowy i zgodnie z punktem 2 Listu uzupełniającego i łącznie opiewała na kwotę mniejszą o 32.5% od ujawnionej na fakturze przedstawionej wraz ze zgłoszeniem celnym. W opinii Sądu treść łączącej strony Umowy o Dystrybucji wraz z Listem uzupełniającym wskazuje, że ustalenia co do premii finansowych mają ścisły związek z zakupem farmaceutyków przez skarżącą u eksportera. Zarówno bowiem przyznanie premii jak i sposób ustalenia jej wysokości ściśle zostały związane z transakcją sprzedaży, skoro przyznana premia pomniejszała zafakturowaną cenę zakupionych u eksportera farmaceutyków. Potwierdza to mechanizm uiszczania należności na rzecz eksportera, zgodnie z którym strona mogła odliczyć udzieloną premię przed dokonanie zapłaty na podstawie określonej faktury(pkt 2 Listu uzupełniającego), a więc faktycznie płaciła za towar w kwocie pomniejszonej o udzieloną premię. Nie zmienia tej oceny przedstawione przez Spółkę oświadczenie osób biorących udział w negocjowaniu warunków umowy. Abstrahując od faktu, iż wyjaśnienia tych osób dotycząc zupełnie innego preparatu i zostały sporządzone w 2004 roku, a więc w trakcie trwającego postępowania w sprawie nieprawidłowości zgłoszeń celnych dokonywanych przez Spółkę, Sąd stwierdza, że postanowienia dotyczące premii finansowej są na tyle wyczerpująco uregulowane w Umowie o Dystrybucji i w Liście uzupełniającym, że nie pozostawiają wątpliwości co do ich interpretacji, zatem wyjaśnienia przedstawione przez Spółkę mające na celu wykazanie "zgodnej woli stron" umowy słusznie nie zostały uwzględnione przez organy celne i nie narusza to zasady swobodnej oceny dowodów. Również podnoszony przez Spółkę fakt wystawiania noty uznaniowej przez inny podmiot, aniżeli eksporter towaru pozostaje bez wpływu na okoliczność, że wartością celną w tym wypadku była wartość uwzględniająca udzieloną premię i rabat. Wyjaśnić bowiem należy, że strony w ramach przysługującej im wolności kontraktowej mogą w zasadzie swobodnie ustalać warunki sprzedaży w tym sposób rozliczania płatności. Fakt, iż noty uznaniowe były wystawiane przez firmę należąca do grupy C w trybie przewidzianym w Umowie i Liście uzupełniającym pozwala na wnioskowanie, że nota uznaniowa dotyczy premii finansowej za usługi wykonane w ramach Umowy o Dystrybucji, a nie jak twierdzi Spółka wsparcia finansowego nakierowanego na współfinansowanie działalności promocyjnej i reklamowej. Tym bardziej, że na potwierdzenie tej okoliczności strona nie przedstawiła wiarygodnego dowodu potwierdzającego to stanowisko. Takim dowodem w ocenie Sądu nie może być wyjaśnienie osób negocjujących warunki umowy w sytuacji, gdy jak wykazano wyżej postanowienia Umowy i Listu nie budzą wątpliwości co do ich interpretacji. Podnoszone argumenty dotyczące uznania stosowanej przez stronę skarżącą praktyki księgowania premii uzyskiwanych od C za nieprawidłową - dotyczą kwestii księgowych i nie mają znaczenia z punktu widzenia ustalenia wartości celnej towaru. Powoływanie się w tej kwestii przez stronę na wyniki kontroli skarbowej nie mogło również odnieść zamierzonego skutku w sytuacji, gdy zarówno organy celne jak i organy skarbowe prowadzą kontrole w innym aspekcie i na podstawie autonomicznych przepisów, mających zastosowanie do wyjaśnienia kwestii merytorycznych podlegających kontroli. Już tylko na marginesie sprawy należy podnieść, że to właśnie Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. po przeprowadzeniu kontroli w Spółce przekazał Naczelnikowi UC II w Ł. wynik kontroli, w świetle którego organ kontroli skarbowej stwierdził, że kontrolowany podmiot dokonał płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego w kwocie niższej od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym.

Nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Sąd nie podziela zaprezentowanej przez Spółkę interpretacji tych przepisów i wyjaśnia, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego też ustawodawca nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cenzurą czasową. Jak wynika z dotychczasowych rozważań prawo do otrzymania prowizji na skonkretyzowanych warunkach powstawało z chwilą dokonania przez skarżącą zakupów u kontrahenta zagranicznego, niezależnie od tego, kto wystawił notę uznaniową. Sąd w składzie orzekającym w rozstrzyganej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 czerwca 2004 roku w sprawie sygn. akt GSK 633/04 (opublikowany w ONSA 2004/2/49), w którym stwierdził on, iż cena jest co prawda elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 2 czerwca 2004 roku rabat jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem.

W uzasadnieniu innego orzeczenia z dnia 25 maja 2004 roku w sprawie sygn. akt GSK 53/04 (opubl. w ONSA 2004r. Nr 2 poz. 48) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż w świetle art. 23 § 1 i 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 177 ze zm.) wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet zostanie ustalona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Podzielając przytoczone wyżej stanowisko NSA, sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie uznał, iż organy celne prawidłowo ustaliły cenę transakcyjną sprowadzonych przez skarżącą farmaceutyków z uwzględnieniem rabatów naturalnych i prowizji otrzymanej po dniu dokonania zgłoszenia celnego, przyznanej jednak w oparciu o postanowienia Umowy o Dystrybucji i Listu Uzupełniającego datowanych sprzed dnia jego dokonania. Takie samo stanowisko WSA w Łodzi wyraził w podobnych sprawach (dotyczących również firma A) 3 I SA/Łd 1394/03, 1393/03,1392/03 i 1391/03 i podzielone ono zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 7 lutego 2006 r. I GSK 1351/05 , w którym stwierdzono : “Charakter stosunków łączących skarżącą z C w zakresie charakteru prawnego prowizji i rabatów naturalnych otrzymanych przez skarżącą oraz ich związku z ceną należną za importowany towar, wynika /../ z postanowień łączącej strony “Umowy o Dystrybucji", zawartej w dniu 17 lutego 1998r. Organy celne prawidłowo zinterpretowały postanowienia tej umowy, do czego były uprawnione"

Ponadto należy stwierdzić , podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, że organ miał prawo badania Umowy o Dystrybucji i dokonywał tego z uwzględnieniem kryteriów sformułowanych w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, a w szczególności miał na uwadze cel umowy i zamiar stron ( por . też uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00, ONSA z 2001r., nr 4,poz.147)

Za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie w przedmiocie rabatu towarowego w sposób sprzeczny z prawomocną wcześniejszą w stosunku do zaskarżonej decyzji decyzją Urzędu E w W.. Każda decyzja jest aktem indywidualnym, wydawanym w konkretnej sprawie i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w innych, podobnych sprawach. Należy też zgodzić się z argumentem, przedstawionym w odpowiedzi na skargę, że ewentualny błąd popełniony przez organ celny przy załatwianiu innej sprawy nie może być powielany przy załatwianiu innych podobnych spraw w przyszłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W piśmie z dnia z 28 września 2001 r., skierowanym do dyrektorów urzędów celnych na terenie całego kraju , z którym strona łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł, wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i, w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości, przeprowadzenia kontroli postimportowej, w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Powyższe pismo nie może być traktowane jako akt ingerencji w postępowanie celne toczące się przed organem I instancji. W rozstrzyganej sprawie o nieprawidłowości zgłoszenia celnego zdecydowały ustalenia organów celnych, oparte o wyniki przeprowadzonej w siedzibie skarżącej kontroli postimportowej, w jej wyniku zebrany został materiał dowodowy uzasadniający wszczęcie postępowania w sprawie. Po przeprowadzeniu kontroli i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnej oceny materiału dowodowego .

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut – wydania decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony skarżącej tj. z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej . Nie można mówić w przedmiotowej sprawie o takim naruszeniu przepisów prawa skoro organ celny ustalił wartość celną oraz kwotę podatku VAT w wysokości niższej niż organ I instancji. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r w sprawie I SA/Lu 455/99 (LEX nr 45394) pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.