Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Jerzy Płusa, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 818/10 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olszynie wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 818/10, oddalił skargę A. L. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 listopada 2010 r. w przedmiocie zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty i marzec 2010 r.

Z motywów wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca – w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – wybudowała na dzierżawionej nieruchomości zakład produkcyjny. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%. Amortyzację rozpoczęto od stycznia 2007 r. W tym czasie budowa budynku nie była jeszcze zakończona – nie dopuszczono do jego użytkowania. Jako wartość początkową środka trwałego Skarżąca przyjęła wartość nakładów poczynionych w związku z budową zakładu do końca 2006 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w uzasadnieniu decyzji z dnia 27 sierpnia 2010 r. zwrócił uwagę, że budynek będący inwestycją w obcym środku trwałym może podlegać amortyzacji tylko i wyłącznie jeżeli został przyjęty do używania, co nie miało miejsca w opisywanej sprawie. Stąd też, w świetle art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1990 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", nie mógł być wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie podlegać amortyzacji. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję organu odwoławczego. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej. W ocenie Skarżącej, organy podatkowe błędnie przyjęły, że środki trwałe, o których jest mowa w art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f., muszą spełniać warunki określone w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że art. 22a ust. 1 i art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie, za czym przemawia wykładnia językowa art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. – posłużono się w nim słowem "również", co wskazuje na powiązanie obu przepisów. Jednakże o konieczności odczytywania art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. przemawia przede wszystkim cel regulacji. Przedmiotem odpisu amortyzacyjnego mogą być bowiem środki trwałe, których cechy określono w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.. Muszą być między innymi kompletne, zdatne do użytku oraz stanowić własność podatnika. Jeżeli któryś z powyższych warunków nie jest spełniony, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisu z tytułu zużycia środka trwałego. W art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f., uznając potrzeby życia gospodarczego, w drodze wyjątku, rozszerzono na potrzeby amortyzacji definicję środka trwałego o budynki wybudowane na cudzym gruncie – czyli w świetle prawa cywilnego niebędące własnością podatnika. W powyższym rozwiązaniu wyłączono tym samym przesłankę własności, co nie zmienia faktu, że środek trwały wciąż musi być kompletny i zdatny do użytku. Za powyższym stanowiskiem przemawiać miała ponadto treść art. 22a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. – wyraźnie wyłączono w nim przesłankę kompletności i zdatności do użytku poprzez użycie zwrotu "w budowie". Jeżeli zatem intencją ustawodawcy byłoby wyeliminowanie tej przesłanki także w odniesieniu do innych środków trwałych, to tak jak w przypadku statków morskich, dałby temu wyraz w przepisie.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, Skarżąca wniosła o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że środki trwałe wymienione w tymże przepisie muszą spełniać warunki określone w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Odnosząc się do sformułowanego w niej jedynego zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f., należy podkreślić, że w istocie nie został on poparty żadnym uzasadnieniem. W jednostronicowym, opatrzonym tą nazwą wyjaśnieniu, ograniczono się do przytoczenia w pełnym brzmieniu uregulowania z art. 22 a ust. 1 i 2 wymienionej uprzednio ustawy, a następnie przypomnienia istoty stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie i zdawkowej uwagi, że "przepisów prawa podatkowego jako przepisów nakładających obowiązki podatkowe na obywateli w żadnym razie nie można interpretować rozszerzająco". Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela to zapatrywanie. Za pozbawione racji uznał natomiast dalsze spostrzeżenia autora skargi kasacyjnej, w myśl którego, "skoro ustawodawca w art. 22a ust. 2 pkt 1–3 nie przewidział żadnych szczególnych warunków uprawniających do amortyzowania środków w nim wymienionych, to w żadnym razie nie można tych warunków zapożyczać z ustępu pierwszego tegoż artykułu" (s. 2). Rzecz w tym, że nie chodzi tu o jakiekolwiek "zapożyczenia", lecz konieczność interpretowania przepisów ust. 2 w powiązaniu z ust. 1. Za takim podejściem przemawia nie tylko cel regulacji ustawy podatkowej, ale i zasady wykładni systemowej. Rozpatrywanie osobno każdego z przepisów ustawy prowadziłoby do zachwiania podstawami porządku prawnego i zignorowania poczucia racjonalnego działania prawodawcy. Niewątpliwie trafnie zaznaczono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przesłanka kompletności i zdatności do użytku środka trwałego jest ogólną zasadą amortyzacji, której nie przekreśla odwołanie się do wyrwanego z kontekstu fragmentu unormowania prawnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcia te doznały stosownej konkretyzacji, o czym wspomniano na s. 3 tej odpowiedzi, przytaczając kilka wyroków związanych z tą kwestią. Tak więc, kierując się dostatecznie utrwalonymi ustaleniami judykatury, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie naruszył prawa w sposób, w jaki to się zarzuca w skardze kasacyjnej. Ponieważ przejęty przez stronę skarżącą do ewidencji środków trwałych budynek hali produkcyjnej wybudowany na cudzym gruncie nie jest obiektem zakończonym pod względem technicznym i fizycznym (odpowiada pojęciu stanu surowego zamkniętego) i – co więcej – nie został dopuszczony do użytkowania stosownie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, nie zaistniała okoliczność uzasadniająca dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z tytułu wykorzystania budynku.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.