Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1061/12 w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od S. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK1902/13

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę S. L. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za rok 2007.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 18 maja 2011 r. określił na kwotę 140.320 zł zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych w roku 2007, uznając, że w związku z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, uzyskał on niezadeklarowany przychód w wysokości 600.000 zł. Stanowiąca wkład wierzytelność obligowała inną spółkę kapitałową do zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawa własności posadowionych na niej budynków za określoną cenę, przy czym na poczet tej ceny skarżący zapłacił już w formie zadatku kwotę 600.000 zł. W dacie zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której skarżący objął udziały w zamian za opisany wkład niepieniężny, skarżący zawarł umowę z tą spółką (jako spółką w organizacji), na mocy której przeniósł na nią prawa i obowiązki wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży opisanego wyżej prawa wieczystego użytkowania działki gruntu i prawa własności posadowionych na niej budynków, ale za cenę 600.000 zł, odpowiadającą uiszczonej przez niego kwocie zadatku. Na tej podstawie uznano, że w dacie wpisania nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do Krajowego Rejestru Sądowego skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych o wartości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów objętych w tej spółce, bez poniesienia jakichkolwiek kosztów jego uzyskania.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej jest kwota 600.000 zł, zapłacona tytułem zadatku przy zawarciu umowy przedwstępnej, z której powstała wierzytelność wniesiona następnie jako wkład niepieniężny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 26 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że skarżący nie poniósł kosztów uzyskania przychodów we wskazanej wysokości, skoro od założonej spółki uzyskał zwrot kwoty uiszczonej uprzednio tytułem zadatku, wskutek czego za objęte udziały w tej spółce wniósł wkład niepieniężny bez pokrycia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie były uprawnione do kwestionowania przedmiotu wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, potwierdzonego treścią aktu notarialnego oraz dokumentami stanowiącymi podstawę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, a organ odwoławczy bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia inny stan faktyczny, niż organ pierwszej instancji. Zarzucił, że wydatek na uiszczenie zadatku, wynikającego z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, stanowi koszt uzyskania przychodu z objęcia udziałów spółki kapitałowej, gdyż został poniesiony na nabycie składników majątkowych stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że wnioskowanie organu odwoławczego o objęciu przez skarżącego udziałów w spółce w zamian za wkład bez pokrycia pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, naruszając art. 191 i art. 120, a także art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), w szczególności z treści korzystających z domniemania prawdziwości dokumentów w postaci aktów notarialnych, wykazujących wniesienie przez skarżącego aportu w postaci wierzytelności. Wadliwe jest przy tym uznanie, że wierzytelność ta miała charakter pozorny, gdyż przeczy temu zawarta przez skarżącego ze spółką w organizacji umowa cesji, zgodnie z którą w zamian za przeniesienie na tę spółkę wierzytelności skarżącemu przysługuje roszczenie o zwrot kwoty odpowiadającej zapłaconemu zadatkowi. Niedopuszczalne więc było przyjęcie, w opozycji do okoliczności stwierdzonych w dokumencie urzędowym w postaci aktu notarialnego, że skarżący nie przeniósł na spółkę żadnych wierzytelności, zwłaszcza, że skuteczność tej czynności potwierdzona została prawomocnym postanowieniem sądu o wpisaniu spółki do rejestru sądowego. Zarazem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skarżącego odnoszących się do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady informowania strony, która to zasada nie oznacza obowiązku uprzedzania podatnika, które okoliczności są kwestionowane przez organ podatkowy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z:

- art. 191 O.p. przez postawienie organom podatkowym zarzutu dowolnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy ocena dowodów została dokonana zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.;

- art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, błędną ocenę ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz nieodniesienie się do całego stanu faktycznego wynikającego z akt

- art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, mimo, że zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił niezastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, to jest niedokonanie oceny okoliczności faktycznych w kontekście tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Ze względu na tok podjętych przez skarżącego czynności prawnych, formujących uwarunkowania, na których objął on udziały w spółce kapitałowej, sprawa wykazuje znaczny stopień skomplikowania. Jednakże analiza zaistniałych zdarzeń prawnych pod kątem ich oceny prawnopodatkowej, pozwala na stwierdzenie, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego jest następująca: (1) skarżący nabył wierzytelność obejmującą zobowiązanie osoby trzeciej do sprzedaży określonych wartości majątkowych za określoną cenę, (2) za wierzytelność tę zapłacił kwotę 600.000 zł, (3) wierzytelność tę wniósł do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji w zamian za objęcie w niej udziałów, (4) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji zobowiązała się do zwrócenia skarżącemu kwoty zapłaconej za nabycie wniesionej aportem wierzytelności. Takie ustalenia wynikają z treści dokumentów urzędowych w postaci aktów notarialnych i są w istocie niekwestionowane. Sporna jest natomiast prawnopodatkowa kwalifikacja tych zdarzeń prawnych, sprowadzająca się do kontrowersji, czy skarżący wniósł wkład niepieniężny bez pokrycia i dlatego nie można rozpoznać kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, czy też taka ocena w sposób nieuprawniony ingeruje w treść korzystających z domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z przedstawionych ocen nie jest do końca trafna.

Nie można przyjąć, jakoby skarżący wniósł wkład niepieniężny "bez pokrycia", bowiem wniesiona przez niego wierzytelność istniała i miała określoną wartość majątkową. Jednakże zawarcie przez skarżącego ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji odpłatnej umowy cesji tej wierzytelności, to jest takiej umowy, na mocy której skarżący uzyskał zwrot wydatku poniesionego na nabycie wierzytelności, oznacza, że pierwotnie poniesiony przez niego koszt został mu zrefundowany, nie ma więc charakteru definitywnego. Tymczasem zgodnie z ogólnymi zasadami rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, za koszt taki można uznać tylko wydatek definitywny, a więc taki, który czyniącemu ten wydatek nie został w żaden sposób zwrócony, wskutek czego stanowi trwałe uszczuplenie jego majątku. W przeciwnym wypadku, to jest wtedy, gdy wydatek zostaje refundowany w jakiejkolwiek formie, nie stanowi trwałego uszczuplenia majątku ponoszącego ten wydatek i za koszt uzyskania przychodu poczytany być nie może. Podatnik nie może bowiem uzyskiwać podwójnej korzyści – zarówno w postaci refundacji tymczasowego uszczuplenia majątkowego, jak i w postaci przedstawienia nieistniejącego już uszczuplenia do rachunku podatkowego, ze skutkiem w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. A zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie ma racji, gdy twierdzi, że skarżący wniósł wkład niepieniężny "bez pokrycia", "wirtualny", gdyż wkład ten ma charakter rzeczywisty, stanowi określoną wartość majątkową, a skarżący poniósł na jego nabycie określony wydatek. Wydatek ten nie stanowi jednak kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, ponieważ został on skarżącemu zrefundowany i nie ma charakteru definitywnego. W konsekwencji podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie, którego istotą jest odmowa uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu poniesionego przez skarżącego wydatku na nabycie wierzytelności wniesionej do spółki, jest trafne, ale częściowo wadliwie uzasadnione.

Zarazem nie można zgodzić się z poglądem, że odmowa uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów oznacza nieuprawnioną odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędowych w postaci aktów notarialnych. Treść tych dokumentów w żadnej mierze nie jest kwestionowana, przeciwnie - ustalenia faktyczne czynione są na ich podstawie i odzwierciedlają utrwalone w nich czynności prawne. Natomiast odrębną kwestią jest wyprowadzenie na tej podstawie odpowiednich wniosków prawnopodatkowych przez właściwe przyporządkowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisów materialnego prawa podatkowego w postaci art. 22 ust. 1e pkt 3, ale także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tych też względów za zasadny należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 151 P.p.s.a.. Przepis ten mógłby być bowiem zastosowany tylko wtedy, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy częściowo błędne uzasadnienie prawidłowej w swej istocie decyzji nie uprawniało do jego zastosowania. W szczególności uzasadniony jest zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku niesłusznie stwierdził naruszenie przez organy podatkowe zasad oceny dowodów, wynikających z art. 191 O.p., podczas gdy ocena tych dowodów nie była dowolna, a przede wszystkim nie pozostawała w sprzeczności z treścią poddanych analizie dokumentów urzędowych; wyprowadzenie z treści czynności prawnych podjętych przez skarżącego i utrwalonych w dokumentach urzędowych, określonych skutków podatkowych, nie oznacza kwestionowania tych czynności, nawet, jeżeli zmierzały one do uzyskania innego efektu podatkowego, niż ostatecznie osiągnięty. Z tego też względu zgodzić się trzeba również z zarzutem naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, błędną ocenę ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz nieodniesienie się do całego stanu faktycznego, wynikającego z akt sprawy, zauważając jednak, że stopień jej skomplikowania najwyraźniej miał także wpływ na niespójność argumentacji organów podatkowych. Trafny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez dokonanie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej I zawarcie wskazań, aby organ podatkowy w dalszym postępowaniu dokonał czynności, które organ ten już wykonał, jako że istotnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ocenił, czy za koszt uzyskania przychodu można uznać wartość zadatku uiszczonego przez skarżącego, zajmując stanowisko, że wartość ta kosztu uzyskania przychodu nie stanowi; i w tym przypadku należy jednak odnotować, że przesłanki, którymi uzasadniono to stanowisko, były częściowo błędne. Wreszcie, uzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, mimo, że zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, skoro częściowa wadliwość uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, to jest niedokonanie oceny okoliczności faktycznych w kontekście tego przepisu, ma charakter wtórny w stosunku do postawionego równolegle zarzutu naruszenia przepisów postępowania i jakkolwiek jest uzasadniony, nie rzutuje rozstrzygająco na ocenę zasadności skargi kasacyjnej. Trzeba nadmienić, że wykładnia zastosowanego w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcia "wydatki faktycznie poniesione" musi uwzględniać wyprowadzoną z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. regułę definitywności poniesienia kosztu, a więc i w tym przypadku "wydatki faktycznie poniesione" to wydatki poniesione definitywnie, niezrefundowane w jakiejkolwiek formie.

Ponieważ na mocy art. 2 w związku z art. 1 pkt 55 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) art. 188 P.p.s.a. w brzmieniu określonym tą ustawą stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie, to jest przed dniem 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. Jakkolwiek bowiem skarżący słusznie wytknął, że niezasadnie uznano, jakoby wniósł wkład niepieniężny bez pokrycia, podczas gdy wniesiona wierzytelność stanowiła rzeczywistą wartość majątkową, odmowa uznania za koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej wydatku na nabycie tej wierzytelności była uzasadniona ze względu na zwrócenie skarżącemu tego wydatku przez spółkę kapitałową w organizacji, wskutek czego wydatek ten nie miał charakteru definitywnego i nie mógł być zaliczony do kategorii wydatków faktycznie poniesionych w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.