I SA/Wr 934/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-06-18	
Data wpływu	2019-11-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Kamila Paszowska-Wojnar /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Semiczek
Piotr Kieres	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 2116/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1387;  11 ust. 1, 12 ust. 1, 13 pkt 8; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 18 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2019 r. numer [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "A" sp. z o.o. z siedzibą we . kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1. We wniosku złożonym przez "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca), przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wspomagającym prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia pracowników na zasadach przewidzianych w przepisach prawa pracy oraz współpracuje z osobami na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej: współpracownicy). W celu zwiększenia motywacji pracowników oraz współpracowników – poza wynagrodzeniem ze stosunku pracy – Wnioskodawca udostępnia dodatkowe świadczenia o charakterze pieniężnym i niepieniężnym. W celu efektywnego zarządzania kosztami dodatkowych świadczeń oraz dostosowania tych świadczeń do potrzeb zainteresowanych osób, Wnioskodawca zamierza wprowadzić tzw. program kafeteryjny, w ramach którego pracownikom i współpracownikom Spółki przekazywane będą nie odgórnie ustalone świadczenia rzeczowe, lecz punkty uprawniające do nabycia określonych produktów i usług ("Program Kafeteryjny"). Program Kafeteryjny udostępniony zostanie na podstawie umowy Wnioskodawcy z dostawcą zewnętrznym ("Dostawcą Programu Kafeteryjnego"). Program zostanie wprowadzony u Wnioskodawcy w formie regulaminu sporządzonego na podstawie art. 772 Kodeksu pracy i będzie stanowił część regulacji z zakresu wynagradzania pracowników. Wynikające z Programu Kafeteryjnego uprawnienia osób zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawe będą określane w tych umowach. Założeniem Programu jest, by pracownicy i współpracownicy Spółki otrzymywali od Spółki na indywidualne konto funkcjonujące w serwisie internetowym określoną ilość punktów o wartości 1 PLN. W tym celu Dostawca Programu Kafeteryjnego udostępni im możliwość założenia konta w serwisie internetowym, w którym znajdzie się informacja o otrzymanych od Spółki punktach, całkowitej wartości punktowej oraz ofercie towarów i usług, które można za te punkty nabyć. W oparciu o umowę cywilnoprawną, dostawca Programu Kafeteryjnego będzie akceptował punkty przypisane pracownikom i współpracownikom Wnioskodawcy i umożliwiał ich wymianę na określone towary i usługi partnerów własnych i partnerów Spółki.

Pracownicy będą otrzymywać punkty w różny sposób:

- automatycznie co miesiąc (punkty o charakterze korzyści przekazywanych przez Spółkę na podstawie przepisów dotyczące wynagradzania) – przekazanie tych punktów może zostać uzależnione od pokrycia przez pracownika kwoty 1 PLN (dofinansowanie otrzymywanych korzyści przez pracownika),

- w formie świadczenia premiowego, np. z uwagi na zakończenie istotnego projektu, osiągnięcie założonych celów biznesowych, itp. (punkty o charakterze premii),

- w formie dofinansowania z ZFŚS, na zasadach przewidzianych w regulacjach wewnętrznych, przy czym opodatkowanie punktów i świadczeń dofinansowanych z ZFŚS nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Świadczenia dla współpracowników będą przekazywane w podobnej formie – automatycznie co miesiąc lub w ramach systemu premiowego.

Za pośrednictwem serwisu internetowego pracownicy i współpracownicy będą mogli składać zamówienia na towary i usługi dostępne w ramach Programu Kafeteryjnego aż do wyczerpania dostępnych środków (wykorzystania przekazanych punktów). Wymiana punktów na towary i usługi następować będzie w trybie jednorazowym (w formie jednorazowego umorzenia punktów w zamian za określony towar lub usługę) lub abonamentowym (w formie okresowego umorzenia punktów w zamian za udostępnienie usługi w kolejnym okresie rozliczeniowym – w takim przypadku otrzymywane w danym okresie rozliczeniowym punkty w pierwszej kolejności wymieniane są na świadczenia abonamentowe). Tryb abonamentowy wykorzystywany będzie do nabywania abonamentów sportowych oraz ubezpieczeń medycznych i zdrowotnych. Jeżeli ilość punktów zgromadzonych przez pracownika lub współpracownika będzie niewystarczająca do nabycia wybranego produktu lub usługi, zainteresowany będzie mógł dopłacić brakującą kwotę z własnych środków – Dostawca Programu Kafeteryjnego umożliwia dostęp do serwisu płatniczego.

Pracownicy i współpracownicy będą mogli korzystać z punktów w dowolny sposób i w dowolnym momencie, w szczególności poprzez wymianę punktów na towary lub usługi bądź gromadzenie punktów. Wnioskodawca nie przewiduje możliwości wypłaty zgromadzonych środków w gotówce, ale wypłata taka może zostać dopuszczona w momencie rozwiązania umowy, w związku z brakiem możliwości dalszego uczestnictwa w Programie Kafeteryjnym, a co za tym idzie, wykorzystania punktów po okresie zatrudnienia oraz z uwagi na wymaganą przez Dostawcę Programu Kafeteryjnego dezaktywacją konta uczestnika w serwisie internetowym. W takiej sytuacji podatnik będzie mógł, na wniosek, otrzymać na rachunek bankowy kwotę równą wartości punktów zgromadzonych i niewydatkowanych w Programie Kafeteryjnym według przelicznika 1 punkt = 1 PLN.

2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie Wnioskodawcy polegające na przypisaniu pracownikowi lub współpracownikowi określonej ilości punktów o wartości 1 PLN każdy – automatycznie co miesiąc lub w ramach systemu premiowego, które jest równoznaczne z umożliwieniem pracownikowi lub współpracownikowi składania zamówień na towary i usługi w Programie Kafeteryjnym i opłacania ich punktami – stanowi inne nieodpłatne świadczenie podlegające doliczeniu do przychodów pracownika lub współpracownika i opodatkowaniu w chwili przekazania mu punktów na jego konto w serwisie internetowym?

4. Zdaniem Wnioskodawcy, opisane świadczenie stanowi inne nieodpłatne świadczenie podlegające doliczeniu do przychodów pracownika lub współpracownika i opodatkowaniu w chwili przekazania mu punktów na jego konto w serwisie internetowym.

Uzasadniając powyższe stanowisko, Strona przywołała w pierwszej kolejności treść przepisów art. 31 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Powołała się również na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazującego na przesłanki uznania świadczenia dla pracownika za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W oparciu o powyższe, Skarżąca stwierdziła następnie, że przekazywane przez Wnioskodawcę pracownikom i współpracownikom punkty o wartości 1 PLN należy uznać za nieodpłatne świadczenie. Punkty te będą bowiem stanowiły korzyść otrzymaną do własnej dyspozycji, korzyścią tą pracownik lub współpracownik będzie mógł swobodnie zarządzać i rozporządzać w serwisie internetowym oraz korzyść tę pracownik lub współpracownik będzie mógł przeznaczyć na zaspokojenie własnych potrzeb, według własnego wyboru.

Zaakcentowano następnie, że w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., inne nieodpłatne świadczenia podlegają opodatkowaniu w związku z ich otrzymaniem, a pieniądze i wartości pieniężne w związku z ich otrzymaniem lub postawieniem do dyspozycji, a zatem wymagane jest by przychód osiągnięty przez podatnika z tytułu innego nieodpłatnego świadczenie "miał charakter realny i skonkretyzowany". W ocenie Wnioskodawcy, tak jest w przypadku punktów przyznawanych w Programie Kafeteryjnym - punkty te mają określoną wartość i mogą zostać wydane na dowolne towary i usługi. Powyższego nie zmienia ewentualne odstąpienie przez pracownika lub współpracownika od wymiany punktów na towary lub usługi przez okres całego roku podatkowego, jako że sposób wykorzystania punktów został pozostawiony do jego decyzji. W momencie ustania stosunku pracy czy umowy cywilnoprawnej pozostałe punkty mogą zostać wymienione na gotówkę i zostaną wypłacone pracownikowi lub jego spadkobiercom. W związku z tym punkty te mają wartość pieniężną i stanowią o powstaniu przysporzenia po stronie podatnika już w momencie ich otrzymania przez pracownika lub współpracownika.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że nie jest uzasadnione doliczanie do przychodów wyłącznie nabytych przez podatników towarów i usług, skoro przysporzeniem jest już uzyskanie możliwości wymiany punktów na towary i usługi, jako że możliwość taka ma wymiar finansowy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie powinien i nie chce śledzić zakupów dokonywanych przez pracowników lub współpracowników i opodatkowywać nabywanych przez nich towarów i usług z uwagi na istotny nakład pracy z tym związany oraz ze względu na wrażliwość danych o preferencjach zakupowych pracowników i współpracowników. Wreszcie, opodatkowanie nabywanych towarów i usług w momencie wymiany punktów zdaniem Spółki byłoby nieuzasadnione z punktu widzenia "zasady dogodności opodatkowania", jako że w momencie wymiany punktów na towar lub usługę podatnik mógłby nie posiadać wystarczającego dochodu, od którego można byłoby pobrać zaliczkę na podatek.

5. W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał przepisy prawa odnoszące się do opisanej sytuacji prawnej. Następnie przywołał treść uchwał NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 oraz z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, z których wynika, że zakres pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy, a stanowisko to znajduje również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych. Przywołał organ również treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn.. akt K 7/13 wskazującego obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika.

Dalej stwierdził organ, że do świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych związanych ze stosunkiem pracy bądź z umową cywilnoprawną zaliczyć należy również różnego rodzaju świadczenia przekazywane na rzecz pracownika lub współpracownika w ramach tzw. Programu Kafeteryjnego, a w szczególności wartość takiego świadczenia otrzymanego przez pracownika lub współpracownika. Zauważono przy tym, że pracownicy i współpracownicy będą mogli korzystać z punktów poprzez wymianę punktów na towary lub usługi bądź gromadzenie punktów. Wobec tego zdaniem organu u pracowników przychód ze stosunku pracy, a u osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej - przychód z działalność wykonywana osobiście powstanie w momencie otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie określonego świadczenia (produktu i/lub usługi), tj. w momencie wymiany punktów na ww. świadczenie. Pracownicy i współpracownicy nie będą otrzymywali od Wnioskodawcy "gotowych" świadczeń, a punkty, które będą mogli na te świadczenia wymienić. Ponadto może okazać się, że wartość przyznanych punktów może nie być wystarczająca do nabycia wybranego produktu lub usługi – wówczas zainteresowany będzie mógł dopłacić brakującą kwotę z własnych środków. Wskazano, że wnioskodawca nie przewiduje możliwości wypłaty zgromadzonych środków w gotówce, a wypłata taka może zostać dopuszczona tylko w momencie rozwiązania umowy.

Wobec powyższego organ zauważył, że działanie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym polega w istocie na postawieniu do dyspozycji pracownika lub współpracownika punktów, za które dopiero mogą nabyć określone świadczenia, podczas gdy z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że nieodpłatne świadczenia, ażeby mogły być uznane za przychód – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – muszą być otrzymane. Zatem w ocenie organu przychód u pracownika lub współpracownika powstaje w momencie dokonania wymiany punktów na wybrane przez nich świadczenie dostępne w ramach Programu Kafeteryjnego.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca, zaskarżając tę interpretację w całości, wniosła o jej uchylenie i zasądzenie od organów kosztów postępowania sądowego, zarzucając jej naruszenie:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię w zakresie zwrotów "wartości pieniężne", a to poprzez błędne przyjęcie, że przypisane przez pracodawcę punkty nie mieszczą się w ustawowym katalogu przychodów jako "wartości pieniężne", jak również błędnej wykładni art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przypisane przez Skarżącą punkty nie są objęte zakresem tego przepisu tak jak "wartości pieniężne", szczególnie w braku ustawowego katalogu tych przychodów;

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie zwrotów "stawiany do dyspozycji" oraz "otrzymany", które odprowadziło do przyjęcia, że osiągnięta przez pracownika lub współpracownika korzyść polegająca na przypisaniu pracownikowi lub współpracownikowi Skarżącej punktów w serwisie internetowym prowadzonym przez niezależnego dostawcę jest przez Skarżącą jedynie "stawiana do dyspozycji" pracownikom lub współpracownikom, a do jej "otrzymania" dochodzi dopiero w momencie dokonania przez nich (a nie przez Skarżącą) faktycznej wymiany punktów na towary i usługi w Programie Kafeteryjnym prowadzonym przez dostawcę zewnętrznego (a nie przez Skarżącą);

- art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że do powstania dochodu ze stosunku pracy oraz przychodu z umowy cywilnoprawnej lub umowy o dzieło nie dochodzi w momencie przypisania przez Skarżącą pracownikowi lub współpracownikowi punktów w systemie internetowym dostawcy zewnętrznego, które to punkty posiadają wartość pieniężną i umożliwiają pracownikowi składanie zamówień na towary i usługi w takim Programie Kafeteryjnym prowadzonym przez dostawcę zewnętrznego, lecz dopiero w momencie dokonania przez pracownikowi lub współpracowników (a nie przez Skarżącą) faktycznej wymiany punktów na towary i usługi w Programie Kafeteryjnym prowadzonym przez dostawcę zewnętrznego (a nie przez Skarżącą).

W uzasadnieniu skargi Strona powtórzyła i rozwinęła argumentację zaprezentowaną we wniosku. W szczególności Spółka wskazała, że w odniesieniu do przychodów pracowników bardziej uzasadnione jest przyjęcie, że punkty stanowią "wartości pieniężne" niż "inne nieodpłatne świadczenia". Punkty mają bowiem wartość wyrażoną w pieniądzu i mają moc umarzania zobowiązań u dostawcy zewnętrznego, a pracownik może się domagać przypisania mu tych punktów. Ponadto, nawet gdyby uznać, że nie maja one charakteru "wartości pieniężnej", to stanowią one "inne nieodpłatne świadczenie" opodatkowane w związku z jego otrzymaniem już w momencie przypisania punktów. Zdaniem Skarżącej, poza aspektem materialnym otrzymywanego przez pracowników świadczenia, nie ma żadnej różnicy pomiędzy przekazaniem pracownikowi wirtualnych punktów uprawniających do dokonywania zakupów a przekazaniem im karty, bonu czy vouchera, uprawniających do dokonywania takich samych zakupów w wybranych sklepach stacjonarnych lub przez internet. Z punktu widzenia osoby otrzymującej korzyść świadczenia mają zdaniem Skarżącej taki sam cel, skutek i charakter.

1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy w przypadku przyznania przez Skarżącą pracownikowi lub współpracownikowi świadczenia w postaci punktów w Programie Kafeteryjnym stanowi inne nieodpłatne świadczenie, z tytułu którego przychód powstaje w chwili przyznania powyższych punktów (jak twierdziła Skarżąca), czy też w momencie wymiany punktów na towary i usługi (jak uznawał organ interpretacyjny).

3.4. W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem wskazanych tam przepisów (nie mających zastosowania w sprawie), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w myśl art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od wskazanych w tym punkcie podmiotów.

3.6. Z treści cytowanego powyżej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (jak również z art. 12 ust. 1 p.d.o.f.) wynika, że obok pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym.

Podstawową różnicą pomiędzy przychodami w postaci pieniędzy i wartości pieniężnych a nieodpłatnymi świadczeniami w naturze i innymi nieodpłatnymi świadczeniami jest odmienny moment powstania przychodu. W przypadku bowiem pierwszej kategorii świadczeń przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku drugiej kategorii przychód powstaje wyłącznie w chwili otrzymania. Nie ma natomiast znaczenia - jeśli jest to w ogóle możliwe w danym przypadku - moment postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika. Jak wskazał bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 5 lutego 1997 r. (SA/Sz 1191/96, POP 2000, z. 2, s. 40), do świadczeń w naturze odnosi się wyłącznie pojęcie "otrzymanych". Zatem przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie - jak wymaga tego przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawionych do dyspozycji podatnika.

Trzeba też podkreślić, że - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2456/14 - pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Warto również przytoczyć pogląd wyrażony w doktrynie, zgodnie z którym przychodem jest każde przysporzenie majątkowe podatnika, które powiększy wartość jego majątku lub zmniejszy jego zobowiązania, i które będzie miało charakter ostateczny. Innymi słowy, o przychodzie można mówić tylko wtedy, kiedy podatnik wzbogacił się i stanowi to jego dodatkowy, definitywny majątek (Marczak Andrzej. Świadczenia rzeczowe - podatkowy ambaras w życiu menedżera. Przegląd Podatkowy, 2013, nr 5. s. 10-15).

Trzeba też wskazać na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, wskazującego obiektywne kryteria pozwalające na stwierdzenie zaistnienia nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Mianowicie, TK wyjaśnił, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Analogicznie można potraktować sytuację prawną współpracownika otrzymującego tego typu świadczenie.

3.7. W tym kontekście stwierdzić należy, że w przypadku punktów w Programie Kafeteryjnym, które Skarżąca zamierza przyznawać pracownikom i współpracownikom, przesłanki wskazane przez TK w powyższym orzeczeniu są spełnione. Jak wskazała Skarżąca, Program zostanie wprowadzony w formie regulaminu i będzie stanowił część regulacji z zakresu wynagradzania pracowników, a w przypadku współpracowników – stosowne regulacje w tym względzie znajdą się w zawieranych z nimi umowach. Niewątpliwie wprowadzenie dodatkowej formy wynagradzania leży w interesie pracowników i współpracowników i przyniesie każdemu z nich wymierną, indywidualnie przypisaną korzyść.

Zdaniem Sądu rację należy przyznać Skarżącej, że w omawianym przypadku przekazywania pracownikowi lub współpracownikowi punktów o określonej wartości (1 punkt – 1 PLN), wymienialnych na towary lub usługi w Programie Kafeteryjnym, nieodpłatnym świadczeniem dla pracownika lub współpracownika jest już samo otrzymanie tych punktów, równoznaczne z uzyskaniem możliwości wymiany punktów na towary i usługi, ponieważ możliwość taka ma niewątpliwie konkretny wymiar finansowy.

Zatem już samo otrzymanie powyższych punktów mieści się we wskazanym zakresie pojęciowym przychodu. W ocenie Sądu już w tym momencie można mówić o wzbogaceniu się pracownika lub współpracownika, gdyż samo otrzymanie punktów w sposób definitywny powiększa jego majątek. Jak wskazała Skarżąca, punkty te będą stanowiły korzyść otrzymaną do własnej dyspozycji, korzyścią tą pracownik lub współpracownik będzie mógł swobodnie zarządzać i rozporządzać w serwisie internetowym oraz korzyść tę pracownik lub współpracownik będzie mógł przeznaczyć na zaspokojenie własnych potrzeb, według własnego wyboru. Podkreślić też trzeba, że, jak podawała Skarżąca, pracownicy i współpracownicy będą mogli korzystać z punktów w dowolny sposób i w dowolnym momencie, w szczególności poprzez wymianę punktów na towary lub usługi bądź gromadzenie punktów. Skarżąca wskazała również na dopuszczenie możliwości wypłaty zgromadzonych środków w gotówce – może to nastąpić na wniosek pracownika lub współpracownika w momencie rozwiązania umowy, w związku z brakiem możliwości dalszego uczestnictwa w Programie Kafeteryjnym. Zatem przyznane punkty zostaną bądź to zrealizowane w ramach wymiany ich na towary lub usługi (w dowolnym momencie w czasie trwania umowy Skarżącej z danym pracownikiem lub współpracownikiem), bądź też nastąpi wypłata należności z tytułu zebranych punktów w momencie rozwiązania umowy z danym pracownikiem lub współpracownikiem. Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku nie wynika zatem, aby punkty były przyznawane na określony czas, tj. aby "ważność" otrzymanych punktów miałaby wygasnąć. Z uwagi na to, że punkty opiewają na określoną wartość pieniężną oraz na to, że w dowolnym czasie, dopóki trwa umowa o pracę czy też umowa o innym charakterze, pracownik lub współpracownik może dokonać wymiany punktów na wybrany towar lub usługę w ramach Programu Kafeteryjnego, punkty te mają konkretny wymiar finansowy. Co istotne, nie tracą go nawet na skutek rozwiązania umowy, skoro w takim momencie na wniosek osoby posiadającej niewykorzystane punkty może nastąpić wypłata środków pieniężnych w takiej wartości, jaka została od początku przypisana tym punktom. Zatem już samo otrzymanie przez podatnika omawianych punktów należy, w ocenie Sądu, kwalifikować jako powiększenie wartości majątku mającego charakter ostateczny i definitywny, co jest warunkiem koniecznym dla uznania danego świadczenia za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodzić się również należy ze Skarżącą, że otrzymywane przez pracowników świadczenie ma de facto charakter zbliżony do kart, bonów czy voucherów, uprawniających do dokonywania zakupów w wybranych sklepach stacjonarnych lub przez internet i mających określoną, przypisaną im wartość wyrażona w pieniądzu. Istotnie, przekazanie pracownikowi czy współpracownikowi wirtualnych punktów uprawniających do dokonywania zakupów zasadniczo niewiele różni się od przekazania mu zmaterializowanej karty, umożliwiającej takie zakupy. Słusznie podnosi Skarżąca, że z punktu widzenia osoby otrzymującej korzyść świadczenia te mają tak naprawdę taki sam cel, skutek i charakter – w obu przypadkach dochodzi bowiem do "zapłaty" za dany towar czy usługę za pomocą wartości pieniężnych zgromadzonych bądź to na specjalnym koncie internetowym (w przypadku punktów) bądź to na określonym nośniku (w przypadku karty, bonu lub vouchera). Jednakże, w przypadku kart, bonów i voucherów zwykle ich "ważność" wygasa w określonym momencie, co przesądza o braku zaistnienia przysporzenia w momencie otrzymania karty. Wobec tego kwestię zaistnienia przychodu przez podatnika można rozważać dopiero w sytuacji skorzystania z danego kuponu w formie vouchera czy karty podarunkowej (podobnie: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 września 2019 r. w sprawie III SA/Wa 38/19, CBOSA). Natomiast w niniejszej sprawie, co już wyżej podkreślono, punkty mające konkretny wymiar finansowy mogą być przez beneficjenta wykorzystane w dowolnym momencie (lub w zamian otrzyma on na wniosek środki pieniężne w razie rozwiązania umowy), co świadczy o definitywnym charakterze przysporzenia (a więc o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia) już w momencie otrzymania punktów.

W ocenie Sądu nie zmienia tego charakteru okoliczność, że w przypadku braku wystarczających środków wyrażonych w przyznanych punktach, "zapłata" za wybrany towar lub usługę może odbyć się w ten sposób, że pracownik lub współpracownik dopłaci za ten towar lub usługę z własnych środków. Wskazać bowiem trzeba, że w takiej sytuacji świadczenie ze strony pracodawcy ma charakter częściowo odpłatny, a w myśl art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f., jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Sąd doszedł do przekonania, że organ w sposób błędny nadaje przesądzające znaczenie okoliczności, iż osoba otrzymująca punkty musi dokonać jeszcze jednej czynności tj. wymiany ich na towary lub usługi. Dla organu świadczy to o braku otrzymania świadczenia w momencie przypisania punktów. Organ nie bierze jednak pod uwagę wykazanego już wyżej definitywnego charakteru przysporzenia już w momencie, kiedy dana osoba otrzymuje punkty. Ponadto, jak słusznie podniesiono w skardze, faktycznej wymiany punktów na towary i usługi w Programie Kafeteryjnym nie dokonuje Skarżąca, lecz beneficjent (pracownik lub współpracownik) i to w serwisie prowadzonym przez dostawcę zewnętrznego (a nie przez Skarżącą). Zatem Skarżąca de facto nie dokonuje na rzecz beneficjentów świadczenia w postaci określonych towarów i usług, a jedynie przyznaje im punkty o określonej wartości i to one są przedmiotem jej świadczenia.

Podsumowując, w ocenie Sądu organ błędnie wywodzi, że w omawianym przypadku przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia miałby powstać dopiero w chwili wymiany punktów na towary przez posiadającego punkty pracownika lub współpracownika.

3.8. Sąd nie podziela natomiast tych zarzutów skargi, w ramach których Strona wskazywała na naruszenie przez organ przepisów art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię w zakresie zwrotu "wartości pieniężne", polegającą na przyjęciu, że przypisane przez pracodawcę punkty nie mieszczą się w ustawowym katalogu przychodów jako "wartości pieniężne". Przypomnieć bowiem trzeba, że Skarżąca domagała się od organu odpowiedzi na pytanie, czy przekazanie pracownikom lub współpracownikom omawianych punktów jest innym nieodpłatnym świadczeniem, tworzącym przychód już w chwili przekazania tych punktów. Nie twierdziła natomiast, że punkty te miałyby stanowić wartości pieniężne, wobec czego również organ pod tym kątem nie analizował przepisów prawa podatkowego.

3.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne, a to wskazane przez Skarżącą przepisy art. 11 ust. 1, jak również art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię.

3.10. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.11. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisów u.p.s.d. w ramach dokonywania oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.