Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 844/12 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od S. sp. z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 19114 (dziewiętnaście tysięcy sto czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 844/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę S. Sp. z o.o. w B. (zwanej dalej "spółką", "skarżącą") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 24 listopada 2011 r. spółka wniosła o zwrot kwoty 2.742.641,60 zł stanowiącej nadpłatę z tytułu odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 22 września 2004 r.

Po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 30 marca 2012 r. odmówił zwrotu nadpłaty.

Zdaniem organu I instancji, z treści art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") wynika, że uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przysługuje jedynie tym podatnikom, których zobowiązanie powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod., tj. z mocy prawa poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona w drodze samoobliczenia. Natomiast w sytuacji, gdy doszło już do weryfikacji przez organ podatkowy dokonanego wcześniej przez podatnika samoobliczenia podatku, ustała możliwość wystąpienia przez podatnika o zwrot nadpłaty na podstawie tego przepisu, gdyż wysokość zobowiązania nie wynika już z samoobliczenia podatku, lecz z decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy.

Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 2 lipca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 77 § 1 pkt 4 w związku z art. 74 oraz art. 72 § 2 ord. pod., poprzez odmowę zwrotu powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. 2/10, nadpłaty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej,

- art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie dyspozycji tego przepisu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, skutkujące bezprawną odmową zwrotu kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, stanowiących nadpłatę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd, sprowadza się do przyjęcia, że decyzją z dnia 22 września 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Następnie na skutek złożonego wniosku decyzją z dnia 13 stycznia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego rozłożył zaległość podatkową za 2000 r. wraz z odsetkami na 36 rat. Decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. zmieniono (na podstawie art. 253a § 1 ord. pod.) decyzję z dnia 13 stycznia 2006 r., poprzez rozłożenie pozostałej do zapłaty kwoty zaległości wraz z odsetkami na 12 rat. Decyzje te zostały przez spółkę wykonane, należność wobec Skarbu Państwa zapłacona. Wnioskami z dnia 24 listopada 2011 r. skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w części, w której organ podatkowy naliczył podatnikowi 2.742.641,60 zł odsetek do zapłaty w 36 ratach oraz o zwrot nadpłaty. Jako podstawę prawną wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod., w zakresie nadpłaty skarżąca powołała art. 74 pkt 3 ord. pod. W obu sprawach jako uzasadnienie wniosków wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. o sygn. akt SK 2/10.

Decyzją z dnia 30 marca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia 13 stycznia 2006 r., zmienionej decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r., uznając, że wskazane decyzje nie zostały wydane na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10. Organ odwoławczy utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie.

W zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ pierwszej instancji decyzją z dnia 30 marca 2012 r. odmówił zwrotu nadpłaty stwierdzając, że powołana we wniosku podstawa prawna zwrotu nadpłaty, tj. art. 74 pkt 3 ord. pod. nie znajduje zastosowania. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.

Oba rozstrzygnięcia, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji, jak i odmowy zwrotu nadpłaty zostały zaskarżone do Sądu. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 845/12 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2012 r. wydaną w wyniku złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że w rozpatrywanej sprawie powołany przez stronę wyrok TK nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji, ze względu na to, że podstawy prawnej decyzji ratalnej nie stanowiły przepisy zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wyraził pogląd, że prawidłowe wyliczenie wysokości odsetek za zwłokę jest konieczną przesłanką wydania orzeczenia w przedmiocie rozłożenia na raty tych odsetek. Zatem organ ponownie rozpatrując sprawę powinien mieć na uwadze wskazaną powyżej ocenę prawną, która skutkuje uznaniem, że w rozpatrywanej sprawie podstawę wznowienia stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r.

W ocenie WSA, takie rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie wznowienia skutkować musiało uchyleniem decyzji w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty. Powrót sprawy w zakresie wniosku o wznowienie do ponownego rozpatrzenia oznacza, że w sprawie (nie przesądzając jej wyniku) może zapaść rozstrzygnięcie, w wyniku którego powstanie nadpłata, która z kolei może zostać przez organ zwrócona w formie czynności materialno-technicznej. Merytoryczne rozstrzygniecie niniejszej sprawy w kontekście ww. okoliczności należy zatem uznać za przedwczesne. Zatem organ ponownie rozpatrując sprawę, w zależności od wyniku postępowania w przedmiocie wznowienia, dokona zwrotu nadpłaty zgodnie z wnioskiem, bądź też weryfikując zasadność wniosku o zwrot nadpłaty zakwestionuje go w całości lub w części.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w sprawie naruszone zostały zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art.174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod., poprzez uznanie przez Sąd, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w

sprawie naruszyły ogólne zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod., w sytuacji, gdy organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, co następnie skutkowało - w wyniku dokonania przez Sąd nieprawidłowej kontroli ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - jej uchyleniem przez Sąd,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazówek co do dalszego postępowania, którymi ma kierować się organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w szczególności jakich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy nie podjął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy oraz jakich dowodów nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wydania przez organ podatkowy deklaratoryjnej decyzji podatkowej na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. zastosowanie ma przepis art. 74 tej ustawy, uprawniający podatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Stosownie do treści art. 74 pkt 1 ord. pod. (obowiązującego na moment wniesienia w dniu 24 listopada 2011 r. wniosku o zwrot nadpłaty kwoty 2 742 641,60 zł), jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1..., to uprawnionym do określenia nadpłaty jest podatnik we wniosku składanym o jej zwrot.

W myśl art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wskazany sposób powstania zobowiązań podatkowych odnoszący się także do podatku dochodowego od osób prawnych tworzy mechanizmu samoobliczania zobowiązań w tym podatku powstających ipso iure. W konsekwencji deklaracja lub jej korekta nie tworzy zobowiązań podatkowych - daje materialny wyraz ich wielkości.

Zgodnie zaś z art. 21 § 2 ord. pod., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z przepisu § 3 powołanego artykułu wynika z kolei, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. (a taką ww. decyzję wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 22 września 2004 r.) organ podatkowy ma określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości określonej w przepisach prawa podatkowego (por. art. 5 ord. pod.). Wysokość zobowiązania wskazana w decyzji odpowiadać zatem winna całości zobowiązania podatkowego, jakie jest należne od podatnika (zobowiązania w prawidłowej wysokości).

W konsekwencji należało stwierdzić, że w świetle treści art. 74 ord. pod., nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnosi się jedynie do sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa na skutek zaistnienia zdarzeń relewantnych podatkowo.

Skoro zatem uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przysługuje wyłącznie tym podatnikom, których zobowiązanie powstało z mocy prawa, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod., to skarżącej, której zobowiązanie podatkowe powstało na podstawie decyzji deklaratoryjnej DUKS z dnia 22 września 2004 r. nie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, gdyż przepis art. 74 ord. pod. nie miał w sprawie zastosowania.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać jako jeden z elementów podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z tej części uzasadnienia strony postępowania i Sąd odwoławczy winni czerpać wiedzę co do powodów wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Sąd pierwszej instancji powinien przedstawić spójny i logiczny wywód, z którego wynikać będzie tok jego rozumowania, prowadzący do sformułowania zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego działania lub zaniechania organów administracji publicznej z prawem. Argumentacja ta ma przy tym przekonać strony o tym, że sprawa została należycie rozpatrzona, na podstawie akt sprawy, z uwzględnieniem wszelkich jej aspektów, mogących mieć wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu czy czynności.

Z decyzji zarówno organu I, jak i II instancji wynikało, że treść przepisu art. 74 ord. pod. wskazuje, że ma on wyłącznie zastosowanie w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona w drodze samoobliczenia. Natomiast w sytuacji, gdy doszło już do weryfikacji przez organ podatkowy dokonanego wcześniej przez podatnika samoobliczenia podatku, ustała możliwość wystąpienia o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 ord. pod.

Ta kluczowa kwestia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy została całkowicie pominięta w toku postępowania przed Sądem I instancji.

Podkreślić jednocześnie należy, że wbrew temu co zostało podniesione w motywach rozstrzygnięcia, sprawa dotycząca wniosku spółki o wznowienie postępowania w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 w sprawie o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., w części, w której organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę, gdyż organ podatkowy zastosował przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302) nie mogła mieć znaczenia, a co zostało wykazane w skardze kasacyjnej.

Przyznać zatem należy rację autorce skargi kasacyjnej co do, naruszenia art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod., gdyż zgromadzony materiał dowodowy został zebrany w sposób mogący stanowić podstawę rozstrzygnięcia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny weźmie pod uwagę powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach i na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.

[pic]