I SA/Po 526/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-10-13	
Data wpływu	2010-07-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Maria Skwierzyńska
Stanisław Małek /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654;  art. 11, art. 9a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Stanisław Małek (spr.) NSA Maria Skwierzyńska Protokolant stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. sprawy ze skargi [...] SA w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Oddala skargę /-/ M.Skwierzyńska /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Małek	
Uzasadnienie
Spółka akcyjna [...] wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając następujący stan przyszłych zdarzeń.

Wnioskodawca zamierza zawiązać spółkę komandytową (Spk), w której będzie wspólnikiem. Pomiędzy tymi spółkami zawierane będą różnego rodzaju transakcje.

W związku z powyższym przedstawiono następujące pytania:

1. czy spółka (wnioskodawca) oraz Spk powinny być traktowane jako podmioty powiązane myśl art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy spółka w związku z transakcjami realizowanymi z Spk będzie podlegała regulacjom zawartym w powołanym art. 11,

2. czy spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu transakcji realizowanych z Spk.

Według prezentowanego stanowiska wnioskodawca oraz Spk nie spełniają przesłanek definicji podmiotów powiązanych zawarte w przepisie art. 11 ust. 1, 4 i 5ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a w konsekwencji spółka nie będzie obowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej o jakiej mowa w przepisie art. 9a ustawy podatkowej.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 11 regulacje w nim zawarte mają zastosowanie do określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych transakcji zawieranych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z podmiotem krajowym lub zagranicznym. Kluczowe zatem znaczenie ma definicja podmiotu krajowego zawarta w przepisie art. 11 ust. 1 pkt 1. Z brzmienia tej definicji wynika, że obejmuje ona zarówno podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – natomiast nie obejmuje innych podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w komentarzu "Podatek dochodowy od osób prawnych" pod redakcją Janusza Marciunika, w którym stwierdzono (str. 184), iż "zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 za podmiot krajowy uznaje się każdego podatnika podatku dochodowego, o ile ma on miejsce zamieszkania w Polsce (osoba fizyczna) lub siedzibie w Polsce (osoba prawna).

Zgodnie z przepisami art. 1 ustawy podatkowej podatnikami tego podatku są osoby prawne oraz spółki kapitałowe w organizacji. W związku z tym spółki komandytowe jako spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są bowiem poszczególni wspólnicy.

Zdaniem strony wnioskującej spółka komandytowa nie spełnia przesłanek podmiotu krajowego (art. 11 ust. 1 pkt 1), gdyż nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Z tytułu zawieranych transakcji nie będą więc miały zastosowania regulacje z art. 11 ust. 1, 4 i 5, skoro ich strony nie będą podmiotami powiązanymi. W konsekwencji spółka nie będzie obowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej wynikającej z przepisu art. 9a.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu jako organ upoważniony do wydania interpretacji na podstawie przepisu art. 14 b § 1 i 6 Ordynacji podatkowej oraz § 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał 24 marca 2010 r. stanowisko spółki, iż jest nieprawidłowe.

Dyrektor powołał przepis art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm.), według którego podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibie lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzania określonej dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, jeżeli:

1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium RP ("podmiot krajowy"), bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzeniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale przedsiębiorstwa, albo

2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą ("podmiot zagraniczny"), bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie, bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki

różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z kolei przepis ust. 4 art. 11 stanowi, iż przepisy ust. 1 – 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio o zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie, bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Z wskazanego wyżej przepisu nie wynika, iż określone w nim "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie "warunki" dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej czy utworzonego wspólnego przedsięwzięcia, jak również warunków umów zawieranych przez podatnika z podmiotami trzecimi (z podmiotami formalnie z podatnikiem niepowiązanymi), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań.

Mając na względzie powyższą wykładnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sytuacji, gdy wnioskodawca i podmioty z nim powiązane utworzą spółkę osobową, a warunki transakcji zawierane z tą spółką i transakcji zawieranych przez pozostałych powiązanych z wnioskodawcą wspólników z taką spółką osobową odbiegałyby od warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania wnioskodawcy z pozostałymi wspólnikami spółki osobowej nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe na podstawie przepisu art. 11 ustawy – mogłyby

określić dochód wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Wyjaśniono nadto, że przepis art. 9a ustawy określa obowiązek sporządzenia przez podatników dokumentacji w zakresie:

a) transakcji zawieranych przez tych podatników z podmiotami powiązanymi z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i 4.

b) transakcji w związku, z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (art. 11 ust 4a) oraz

c) sposobu określania przez osobę zagraniczną posiadającą położone na terytorium RP zagraniczny zakład w zakresie dochodów uzyskanych za pośrednictwem tego zakładu (art. 11 ust. 8a).

W kontekście powyższego przepisu interpretacja stwierdza, że zawierana przez wnioskodawcę transakcje z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką osobową prawa handlowego nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu, chyba, że zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana będzie bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Wówczas z tytułu tych transakcji, jeżeli zajdą okoliczności wskazane w art. 19 ust. 4 ustawy, przepis ten będzie miał zastosowanie do spółki.

Spółka wniosła na podstawie przepisu art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu wezwania wskazano, iż regulacje zawarte w art. 11 oraz art. 19 ust. 4 ustawy powinny znajdować zastosowanie wyłącznie do transakcji pomiędzy samymi wspólnikami Spk lub ustalenia podziału kosztów i przychodów Spk, ponieważ wyłącznie na takie transakcje wszyscy wspólnicy mają wpływ.

według spółki objęcie regulacją wskazanych przepisów transakcji zawieranych pomiędzy Spk a jednym ze wspólników (np. spółką) prowadzić mogłyby do sytuacji, w której zastosowanie stawki sankcyjnej w wysokości 50% wynikające w ustalenia na zasadach nierynkowych warunków transakcji pomiędzy jednym ze wspólników a Spk powodowałoby negatywne konsekwencje dla pozostałych wspólników Spk, którzy nie mieli żadnego wpływu na kształtowanie warunków transakcji.

Spółka podkreśliła, iż zgodnie z praktyką organów podatkowych zasady objęte regulacją z art. 11 ustawy stosuje się do transakcji zawieranych bezpośrednio przez podmioty powiązane. Natomiast konstrukcje gospodarcze, w których występują podmioty powiązane, lecz nie dochodzi do zawierania transakcji pomiędzy nimi nie są objęte tą regulacją.

W przypadku transakcji zawieranych pomiędzy spółką a Spk dochodzi w istocie do transakcji zawartej pomiędzy podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a jednostką organizacyjną nie stanowiącą podmiotu krajowego w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do pytania sformułowanego pod punktem 2 spółka stwierdziła, iż pytanie dotyczyło obowiązku sporządzenia dokumentacji (art. 9a ustawy) dla transakcji pomiędzy spółką a Spk. Udzielona w tym zakresie interpretacje nie udziela odpowiedzi na przedstawione pytanie, co narusza przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji.

Spółka akcyjna [...] wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a w szczególności art. 11 ust. 1, 4 i 5 i art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż przepis art. 11 znajduje zastosowanie do transakcji zawieranych przez wspólników spółki komandytowej (w tym spółkę) ze spółką komandytową oraz poprzez uznanie, iż spółka jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej (art. 9a ustawy), a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 14c § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez:

a) nieudzielenie jednoznacznej odpowiedzi na jedno z pytań zadanych przez

spółkę oraz odniesienie się do sytuacji nie będącej przedmiotem pytania,

b) nieodniesienie się do podniesionych argumentów zawartych we wniosku oraz

wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa,

c) naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów

podatkowych,

d) posługiwanie się w procesie wykładni prawa regułą "in dubiu pro fisco".

Spółka wskazała między innymi, iż w świetle przepisu art. 11 i art. 9a ustawy podatkowej zarówno spółka jak i spółka komandytowa nie spełniają definicji podmiotów powiązanych z tytułu zawieranych między nimi transakcji, co powoduje że spółka nie będzie obowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu transakcji zawieranych przez spółkę ze Sp.k. Podatnikiem podatku dochodowego (od osób prawnych i od osób fizycznych) nie są spółki osobowe, w tym w szczególności spółki komandytowe. Spółka ta nie stanowi podmiotu krajowego, ponieważ nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Do zawieranych transakcji pomiędzy spółką a Sp.k. nie będą miały więc zastosowania przepisy art. 11 skoro spółka i Sp.k. nie są podmiotami powiązanymi.

Według strony skarżącej interpretacja nie udziela odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem dwa, które dotyczyło dokumentacji dla transakcji pomiędzy spółką (podmiotem krajowym) a Sp.k. (podmiotem prawa handlowego). Udzielona odpowiedź nie odpowiada na postawione pytanie lecz odnosi się w części do sytuacji hipotetycznej nieobjętej pytaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutu skargi Dyrektor Izby przede wszystkim wskazał, iż z przepisu art. 11 nie wynika, iż określone w nim "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Jeżeli zatem wnioskodawca (i podmioty powiązane z wnioskodawcą) utworzą spółkę osobową a warunki transakcji zawieranych przez wnioskodawcę z tą spółką osobową (i transakcji zawieranych przez pozostałych powiązanych z wnioskodawcą wspólników z taką spółką osobową) odbiegałyby od warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, to wówczas przepis art. 11 znajduje zastosowanie.

Jeżeli wnioskodawca zawierać będzie transakcje z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką osobową prawa handlowego, to transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu (art. 9a). Jednocześnie Dyrektor Izby zwrócił uwagę na konsekwencje wynikające z przepisu art. 19 ust. 4 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Interpretacja indywidualna zawiera zgodnie z przepisem art. 14c ordynacji podatkowej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji dotyczył zdarzeń przyszłych. Według opisu tych zdarzeń spółka (wnioskodawca) zamierza zawiązać spółkę komandytową (Sp.k.), w której będzie wspólnikiem. Spółka oraz pozostali wspólnicy spółki komandytowej będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Spółka przedstawiła dwa pytania:

1) czy spółka oraz spółka komandytowa (Sp.k.) będą traktowne jako podmioty powiązane zgodnie z art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy i czy spółka w związku z transakcjami realizowanymi ze Sp.k. będzie podlegała regulacjom zawartym w przepisie art. 11 ustawy,

2) czy spółka będzie obowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej (art. 9a ustawy) z tytułu transakcji realizowanych ze Sp.k.

Zaskarżona interpretacja zasadnie stwierdza, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Spółką komandytowo – akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmę, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 kodeksu spółek handlowych).

Przepis art. 11 ustawy, który jest przedmiotem interpretacji, ma szczególny charakter. Ustanawia bowiem ograniczenie przy wykorzystywaniu określonych mechanizmów (np. umów cywilnoprawnych) do omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszenia należnego podatku.

Nie jest trafne stanowisko strony skarżącej, iż do zawieranych przez nią transakcji ze spółką osobową, w której będzie wspólnikiem – nie będą miały zastosowania regulacje przepisu art. 11 ustawy. Z przepisu nie wynika bowiem, iż "ustalone lub narzucone warunki" dotyczą tylko określonych warunków zawieranych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Niezbędnym jedynie minimum jest, co wynika z usytuowania tego przepisu, aby jeden z podmiotów krajowych będący podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wnioskująca potwierdziła w piśmie z dnia 02 marca 2010r., że będąc wspólnikiem spółki osobowej oraz pozostali wspólnicy tej spółki będą w aspekcie art. 11 ustawy podmiotami powiązanymi. Opis przyszłych zdarzeń zawartych we wniosku ogranicza się jedynie do wskazania, że "między spółką a Sp.k. zawierane będą różnego rodzaju transakcje". Uprawnione jest zatem stanowisko, że jeżeli w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub narzucone określone warunki, to na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy należy określić dochód spółki wnioskującej bez uwzględnienia tych warunków.

W odniesieniu do pytania sformułowanego pod punktem 2 – interpretacja słusznie stwierdza, iż w świetle przepisu art. 9a ustawy transakcje zawierane przez spółkę (wnioskodawca) ze spółką osobową – nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu. Spółka osobowa nie jest bowiem podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy. W interpretacji zwrócono nadto uwagę na problem podstawy opodatkowania wysokości podatku, wynikający z regulacji zawartej w przepisie art. 19 ust. 4 ustawy.

Mając powyższe na względzie uznać należy za nietrafny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie są również zasadne zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania.

Stosownie do przepisów art. 14c i art. 121 ordynacji podatkowej interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z odpowiednim uzasadnieniem prawnym. W szczególności interpretacja udziela jednoznacznej i konkretnej odpowiedzi na przedstawione przez stronę skarżącą pytania i to zarówno co do stosowania przepisu art. 11 w związku z transakcjami realizowanymi ze spółką osobową, jak i problemu sporządzania dokumentacji podatkowej określonej przepisem art. 9a ustawy.

Nie można też podzielić poglądu skarżącej spółki, iż w interpretacji posłużono się regułą "in dubio pro fisco".

Fakt, iż Dyrektor Izby uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe podczas gdy w uzasadnieniu w części odnoszącej się do pytania sformułowanego pod punktem 2 potwierdził stanowisko skarżącej, nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi (art. 145 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Interpretacja w tym zakresie przedstawia bowiem konkretne stanowisko, przy uwzględnieniu regulacji zawartej w art. 19 ust. 4 ustawy, zgodnie z którą wymagane jest przedstawienie dokumentacji podatkowej.

Uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ M.Skwierzyńska /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Małek

uk