Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 686/17 w sprawie ze skargi Gminy Miasto K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.175.2017.2.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasto K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 686/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił wydaną na wniosek Gminy Miasto K. (dalej zwana jako: "Gmina", "Skarżąca"), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten podał, że we wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Do realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej utworzyła dwa domy pomocy społecznej, miejski ośrodek pomocy rodzinie i środowiskowy dom samopomocy. Prowadzone przez Skarżącą domy pomocy społecznej świadczą usługi pomocy społecznej wraz z zakwaterowaniem, a mieszkańcy są do nich kierowani na podstawie decyzji administracyjnej, w której to ustala się odpłatność za pobyt. Wysokość opłaty wynika z art. 61 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1769 ze zm., zwanej dalej ustawą o pomocy społecznej), a uzyskiwane z tego tytułu środki są odprowadzane do budżetu gminy, z którego domy te otrzymują środki na pokrycie swoich wydatków. Miejski ośrodek pomocy rodzinie może również za swe usługi pobierać opłaty, których wysokość także jest ustalana w decyzji administracyjnej. W tym wypadku również uzyskiwane w ten sposób wpływy są odprowadzane do budżetu gminy, z którego ośrodek otrzymuje środki na pokrycie swoich wydatków.

W związku z powyższym Skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy wykonywane przez nią zadania z zakresu pomocy społecznej, jakim jest świadczenie usług i pobieranie opłat z tego tytułu przez właściwe jednostki podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Według Skarżącej, świadczenie tego rodzaju usług podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż działalność tego rodzaju nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."). Gdyby nawet jednak przyjąć, że tego rodzaju działalność jest objęta przepisami u.p.t.u., to i tak byłaby wyłączona z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy.

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2017 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie usług za pobyt w domu pomocy społecznej, świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, pobyt w ośrodkach wsparcia oraz środowiskowych domach samopomocy i świadczenie usług opiekuńczych osobom z zaburzeniami psychicznymi lub niepełnosprawnym intelektualnie. Organ interpretacyjny zgodził się jedynie z poglądem Skarżącej, że ze zwolnienia korzystają usługi pobytu dziecka w rodzinie zastępczej i wydania karty parkingowej.

4. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że Skarżąca realizując czynności z zakresu pomocy społecznej na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów, nie świadczy usług w rozumieniu u.p.t.u., nie prowadzi też w tym zakresie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu skoro Skarżąca realizuje jedynie swoje ustawowe obowiązki przyjąć należy, że działa w tym zakresie w charakterze organu władzy publicznej.

5. Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Gminy na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. zwana dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor KIS zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 6 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że Gmina świadcząc czynności z zakresu pomocy społecznej, tj. pobytu w domu pomocy społecznej, świadczenia usług opiekuńczych w tym specjalistycznych, pobytu w ośrodkach wsparcia oraz w środowiskowych domach samopomocy, świadczenia usług opiekuńczych osobom z zaburzeniami psychicznymi lub niepełnosprawnymi nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

6. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

7. Pismami z 18 i 23 czerwca 2020 r. strony wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. Na wstępie wskazać należy, że tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznawanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, w tym m.in.: z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt. I FSK 2073/15, z 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1147/15, z 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1173/17, z 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1019/17, z 21 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1354/17, z 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1762/17, z 6 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1680/17 (powołane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA)). W orzeczeniach tych stwierdzono, że Gmina wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych, w tym także przez gminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc w tym zakresie podatnikiem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Należy zatem odwołać się do przedstawionej w tych wyrokach argumentacji w sprawie obecnie rozpoznawanej.

8.2. Kluczową i sporną kwestię stanowiły przepisy regulujące status podatnika podatku od towarów i usług, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. W art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ustawodawca wyłączył z grona podatników organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przepisu tego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, a także wówczas, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

8.3. Art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. W myśl tego ostatniego przepisu krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112.

8.4. W piśmiennictwie przyjmuje się, że co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli . W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej. Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się również to, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być więc w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności ( Katarzyna Feldo, "VAT w partnerstwie publiczno- prawnym", Wyd. LEX 2011r. ).

8.5. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) jak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 ( vide np. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. [...], sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09).

8.6. W wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie [...] sygn. C -520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

8.7. W orzecznictwie TSUE wypełnianie obowiązków socjalnych jak i organizacja publicznego systemu opieki społecznej traktowane są jako wyłączone z działalności gospodarczej ( vide wyrok TSUE z 17 czerwca 1997 r. w sprawie [...], C- 70/95, Zbiór Orz. 1997 s. I-03395).

Pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się gmina, udzielana jest co wynika z art. 7 ustawy o pomocy społecznej z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc , czy też dochodów jej rodziny ( vide art. 8 ustawy o pomocy społecznej). Przyznanie takiej pomocy zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego decyduje kto i na jakich zasadach skorzysta z tej pomocy. Pobierane opłaty uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą mają w tym przypadku charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić w tym przypadku o ekwiwalentności pobieranych przez Gminę świadczeń. Pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek.

W rezultacie stwierdzić należy, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że Gmina, wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności z zakresu pomocy społecznej opisane we wniosku, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem.

8.8.Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

8.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a.