Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 178/20 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2020 r. nr 3001-IOV1.4103.121.2019 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Zarządcy masy sanacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 178/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekając w sprawie ze skargi zarządcy masy sanacyjnej P. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r. - uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 lipca 2019 r.

Stan sprawy był następujący.

P. S.A. w K. w dniu 19 lipca 2018 r. złożyło korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2018 r., w której wykazało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 8.000.000 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 15 lipca 2019 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: ustawa o VAT) oraz art. 216 § 1 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – w skrócie O.p.), przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r. do dnia 31 października 2019 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. w dniu 10 września 2018 r. wszczął w spółce kontrolę celno-skarbową.

Z uwagi na obszerność materiału czasokres kontroli był wydłużany do 28 lutego 2019 r., 30 kwietnia 2019 r., 31 lipca 2019 r. oraz 31 października 2019 r.

Uwzględniając powyższe, a także pojawienie się uzasadnionych dalszych wątpliwości co do zasadności zwrotu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniami z: 11 września 2018 r., 22 listopada 2018 r. i 26 lutego 2019 r. i 14 maja 2019 , przedłużał spółce termin zwrotu podatku VAT odpowiednio do dnia: 10 grudnia 2018 r., 28 lutego 2019 r. i 31 maja 2019 r. i 31 lipca 2019 r.

W dniu 13 listopada 2018 r. Sąd Rejonowy w K. otworzył postępowanie sanacyjne spółki, a na zarządcę masy sanacyjnej wyznaczył P. S. K. (dalej jako: zarządca sanacyjny lub skarżący). W dniu 16 kwietnia 2019 r. organ I instancji doręczył zarządcy sanacyjnemu postanowienie z 22 listopada 2018 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone.

Dokonując analizy zasadności zwrotu spółce podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. organ powziął poważne wątpliwości, co do zasadności tego zwrotu. W toku postępowania ustalił bowiem, że głównymi dostawcami towarów do spółki są m.in. N. S.A. i I. Sp. z o.o., które są zaliczane do grupy firm wysokiego ryzyka (kooperują z innymi podmiotami z obszaru wysokiego ryzyka, prawidłowość ich rozliczeń podatkowych była kwestionowana przez organy podatkowe, nie posiadają zaplecza finansowego koniecznego do transakcji o bardzo wysokich wartościach – N. w krótkim czasie od jej założenia w grudniu 2015 r. osiągnęła obroty na poziomie 1 miliarda złotych; w przypadku I. jedynym właścicielem i członkiem zarządu jest obcokrajowiec).

Z kolei głównymi odbiorcami towarów ze spółki były litewskie spółki H. (wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za czerwiec 2018 r. wyniosła 23,9 mln złotych), O. (wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za czerwiec 2018 r. wyniosła 10,9 mln złotych). Odnośnie spółek litewskich organ ustalił, że działają one relatywnie krótko, nie posiadają odpowiedniego kapitału, nie zatrudniają pracowników oraz nie posiadają powierzchni magazynowych. Za pośrednictwem litewskich organów podatkowych ustalono także, że ww. spółki litewskie zakupiony od spółki towar w całości odsprzedawały do firm zlokalizowanych na Węgrzech, Czechach oraz Słowacji. Towar ten nie trafiał na rynek litewski. Organ zwrócił uwagę na przyjęty przez spółkę model biznesowy nastawiony na zwroty podatku VAT. Wskazano, że łączna kwota zadeklarowanych przez spółkę zwrotów w latach 2017 i 2018 przekroczyła 139 mln zł (w tym wypłacono 109,75 mln zł), a wstrzymanie zaledwie 2 zwrotów na kwotę 14,4 mln zł (za czerwiec i lipiec 2018 r.) spowodowało podjęcie kroków o otwarcie postępowania sanacyjnego wobec spółki zakończonego szybkim otwarciem sanacji (13 listopada 2018 r.).

W konkluzji organ stwierdził, że kolejne wydłużenie spółce terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2018 r. spowodowane jest koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego zwrotu.

W zażaleniu z dnia 22 lipca 2019 r. zarządca sanacyjny spółki wniósł o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając organowi naruszenie: art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b O.p., a także art. 6 ust. 1, art. 8 i art. 237 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 814 ze zm. – w skrócie: P.r.). Zdaniem strony, organ nieskutecznie przedłużył spółce termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r. do 31 października 2019 r., bowiem termin do dodatkowej weryfikacji wygasł wskutek niewejścia do obrotu prawnego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 listopada 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 3 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowienie z dnia 22 listopada 2018 r. o przedłużeniu spółce terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2018 r. zostało doręczone spółce w dniu 23 listopada 2018 r. Pismo Sądu Rejonowego w K. z 13 listopada 2018 r. informujące o otwarciu postępowania sanacyjnego spółki wpłynęło do organu drugiej instancji 22 listopada 2018 r., a następnie zostało przekazane organowi I instancji 30 listopada 2018 r. (doręczenie nastąpiło 10 grudnia 2018 r.). Powołując się na przepisy P.r. organ stwierdził, że w stosunku do podmiotu będącego w restrukturyzacji zarządca staje się z mocy prawa stroną postępowania administracyjnego. Uwzględniając tę okoliczność wskazano, że organ I instancji podjął kolejną próbę doręczenia postanowienia z 22 listopada 2018 r., tym razem zarządcy masy sanacyjnej i dokonał skutecznego doręczenia w dniu 19 kwietnia 2019 r. Jednocześnie zaznaczono, że w międzyczasie organ I instancji wydał kolejne postanowienie z 26 lutego 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2018 r. do 31 maja 2019 r., a następnie organ I instancji wydał postanowienie z 14 maja 2019 r., którym przedłużył termin zwrotu podatku do 31 lipca 2019 r.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ wskazał, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 11 kwietnia 2019 r., zatytułowane "informacja", wyjaśniało zarządcy sanacyjnemu powody doręczenia mu postanowienia z 22 listopada 2018 r. Ponadto zaznaczono, że w treści doręczonego postanowienia znajdowało się pouczenie o możliwości i terminie złożenia zażalenia. Zarządca nie wniósł zażalenia i w związku z tym postanowienie z 22 listopada 2018 r. weszło do obrotu prawnego i stało się ostateczne.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zażalenie na postanowienie z 15 lipca 2019 r. stanowi kolejną próbę podważenia postanowienia z 22 listopada 2018 r. Zdaniem organu, każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT wyznaczające nowy termin zwrotu stanowi nową sprawę podatkową.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów P.r. organ odwoławczy zaznaczył, że procedura sanacyjna została wszczęta na wniosek spółki i spółka nie może przenosić na organ podatkowy odpowiedzialności za skutki działań podjętych z własnej inicjatywy.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze z dnia 17 lutego 2020 r. zarządca sanacyjny spółki, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b O.p. poprzez zaakceptowanie poglądu, że dopuszczalne było przedłużenie terminu do weryfikacji do dnia 31 października 2019 r., mimo że termin do dodatkowej weryfikacji wygasł wskutek niewejścia do obrotu prawnego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 listopada 2018 r., wyznaczającego termin na dodatkową weryfikację do dnia 28 lutego 2019 r., w efekcie czego jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, są prawnie bezskuteczne,

2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b O.p. w zw. z art. 211 O.p. poprzez uznanie, że odebranie przez zarządcę masy sanacyjnej pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 11 kwietnia 2019 r. nie doprowadziło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia daty wejścia do obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r. w kwocie 8.000.000 zł, wydanego przez organ podatkowy w dniu 22 listopada 2018 r. Było to drugie w kolejności postanowienie wydane w tym przedmiocie, a skuteczność jego wydania i doręczenia, ma w ocenie skarżącego istotne znaczenie przy ocenie zasadności wydania kolejnego (piątego) postanowienia z dnia 15 lipca 2019 r., które jest przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym.

Postanowienie o przedłużeniu może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. o syn. akt I FSK 255/17, wydanym składzie siedmiu sędziów, wskazał m.in., że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w tym wyroku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko to odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2018 i 2019 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji - wyrok NSA z 23 marca 2020 r., I FSK 140/20, wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r., I FSK 224/19).

W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym (lub innym wyżej wymienionym) postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Brak doręczenia stronie postanowienia w stosownym terminie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym.

Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2020 r., I SA/Kr 93/20; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2020 r., I SA/Sz 900/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2020 r., I SA/Gl 1631/19; wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., I FSK 140/20).

W świetle powyższego, za błędne uznać należy stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że tego rodzaju ustaleniom sprzeciwia się zasada trwałości decyzji ostatecznych i zasada dwuinstancyjności. Badanie samego faktu terminowości doręczenia poprzednich postanowień nie zmierza bowiem do wyeliminowania ich z obrotu prawnego, ale pozwala ustalić, czy możliwe jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Chodzi tu zatem o ustalenie istnienia pierwszej z trzech wymienionych wyżej przesłanek wydania postanowienia w tym przedmiocie, tj. czy termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął.

3.4. Z bezspornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że sporne postanowienie z dnia 22 listopada 2018 r. zostało doręczone bezpośrednio spółce w dniu 23 listopada 2018 r. (termin zwrotu podatku, przedłużony pierwszym postanowieniem z dnia 11 września 2019 r., upływał z dniem 10 grudnia 2018 r.).

W chwili wydania tego postanowienia organ podatkowy nie miał wiedzy o otwarciu wobec podatnika postępowania sanacyjnego (pismo Sądu Rejonowego w K. z 13 listopada 2018 r. informujące o tym fakcie wpłynęło do organu drugiej instancji w dniu 22 listopada 2018 r., a następnie zostało przekazane organowi I instancji 30 listopada 2018 r. [doręczenie nastąpiło 10 grudnia 2018 r.]. Bezsporne w sprawie także jest, że organ I instancji ponownie doręczył oryginał postanowienia z 22 listopada 2018 r. bezpośrednio zarządcy masy sanacyjnej (co nastąpiło w dniu w dniu 19 kwietnia 2019 r., a zatem już po upływie 60 dniowego terminu do zwrotu podatku [termin ten upłynął 10 grudnia 2018 r.].

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie miał wynik sądowej kontroli w sprawie o sygn. akt I SA/Po 57/20, w której WSA badał zasadność odmowy stwierdzenia nieważności spornego postanowienia z dnia 22 listopada 2018 r. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem z dnia 4 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 57/20 WSA w Poznaniu uchylił zaskarżone akty stwierdzając m.in., że z dniem 13 listopada 2018 r., mimo pozostawienia zwykłego zarządu dłużnikowi, stroną w prowadzonym dotychczas wobec spółki postępowaniu kontrolnym stał się ustanowiony tego dnia zarządca masy sanacyjnej. W tej sytuacji od tego momentu wszelkie rozstrzygnięcia, w tym postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług, powinny być kierowane do zarządcy masy sanacyjnej, który zgodnie z wymogiem zawartym w art. 217 § 1 pkt 1 O.p. powinien zostać oznaczony w spornym postanowieniu jako strona. Tymczasem z postanowienia z 22 listopada 2018 r. wynika, że organ przyjął, iż stroną procesową jest P. S.A. w K., nie wspominając również w treści tego orzeczenia, że wobec spółki otwarto postępowania sanacyjne. Postanowienie to 23 listopada 2018 r. doręczono spółce, ponieważ do niej było ono skierowane. Zdaniem WSA, doręczenie ww. postanowienia zarządcy masy sanacyjnej w dniu 19 kwietnia 2019 r. nie mogło konwalidować dotkniętego wadą nieważności postanowienia, ponieważ wada ta od początku jego wydania tkwi w tym postanowieniu, gdyż skierowane ono zostało do osoby niebędącej stroną w sprawie. Sąd rozstrzygający sprawę I SA/Po 57/20 podkreślił też, że czynności "skierowania", o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., nie można mylić z doręczeniem postanowienia. Niemniej jednak doręczenie zarządcy postanowienia z 22 listopada 2018 r. otworzyło mu drogę do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, która błędnie została skierowana do spółki, ale zarządcy po kilku miesiącach doręczona. Nie można również przyjmować, że sporne postanowienie zostało skierowane do masy sanacyjnej, albowiem masa sanacyjna to, zgodnie z art. 294 P.r., mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika, natomiast postanowienie zostało skierowane do spółki czyli dłużnika, który z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego utracił status strony tego postępowania. W konkluzji WSA w Poznaniu stwierdził, że z dniem 13 listopada 2018 r. zarządca stał się z mocy prawa stroną postępowania prowadzonego przez organ I instancji, tzw. stroną zastępczą i tylko do niego mogło być skierowane postanowienie przedłużające termin do zwrotu podatku. Naczelnik z chwilą uzyskania takiej informacji powinien stwierdzić nieważność wydanego przez siebie postanowienia z 22 listopada 2018 r. i wydać nowe postanowienie, skierowane do właściwej strony postępowania, albowiem ustanowienie zarządcy z dniem wydania postanowienia z 13 listopada 2018 r. wywołało skutek w sferze prawnej i z tą właśnie datą stał się on stroną zastępczą (stroną w znaczeniu formalnym) prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Błędne skierowanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku do spółki, wobec której otwarto postępowanie sanacyjne i która od tego momentu przestała być stroną postępowania (w znaczeniu formalnym) zamiast do będącego stroną zastępczą postępowania zarządcy masy sanacyjnej, oznacza wadę tkwiącą w samym postanowieniu, stanowiącą rażące naruszenie prawa (art. 311 ust. 1 P.r.) i wypełniającą przesłanki nieważności postanowienia wyszczególnione w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 w zw. z art. 219 O.p. Mając to na uwadze Sąd uznał, że odmawiając stwierdzenia nieważności spornego postanowienia organ odwoławczy naruszył ww. przepisy i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie istnienia przesłanki nieważności spornego postanowienia z dnia 22 listopada 2018 r. oznacza, że nie mogło dojść do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a zatem nie było także podstaw do wydania kontrolowanego w niniejszym postępowaniu sądowym kolejnego postanowienia z dnia 15 lipca 2019 r.

Niezależnie od powyższego, nie budzi w sprawie wątpliwości fakt doręczenia zarządcy masy sanacyjnej postanowienia z dnia 22 listopada 2018 r. już po upływie 60 dniowego terminu do zwrotu podatku (termin ten upłynął 10 grudnia 2018 r.). Sąd nie podzielił stanowiska organów, że pismo organu I instancji z dnia 11 kwietnia 2019 r. miało jedynie charakter informacyjny. Zwrócić tu należy uwagę na niekonsekwencję organu odwoławczego, który rozpoznając pierwszy wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 22 listopada 2018 r., wydał w dniu 11 kwietnia 2019 r. decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu organ uznał, że doręczenie spornego postanowienia bezpośrednio spółce (zamiast zarządcy) było wadliwe, a zatem postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego i jest aktem nieistniejącym. Ponadto skuteczności ponownego doręczenia postanowienia z dnia 22 listopada 2018 r. bezpośrednio zarządcy w dniu 19 kwietnia 2019 r., organ podatkowy nie kwestionował w postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia (okoliczność bezsporna – akta administracyjne przy sprawie I SA/Po 57/20).

Wobec powyższego, zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT okazał się zasadny.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie:

1. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: P.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi, mimo że zaskarżone postanowienie nie było dotknięte wadami wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o wynik sądowej kontroli w sprawie o sygn. akt I SA/Po 57/20 (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2020 r., który dotyczy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 listopada 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc czerwiec 2018 r. do dnia 28 lutego 2019 r. - dalej postanowienie z dnia 22 listopada 2018 r.), podczas gdy wyrok ten nie posiada waloru prawomocności, natomiast w obrocie prawnym nadal funkcjonuje postanowienie z dnia 22 listopada 2018 r. i w związku z tym nie doszło do przerwania ciągłości przedłużenia terminu zwrotu podatku za badan okres co oznacza też, że nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia z dnia 15 lipca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2018 r.;

4. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b O.p. poprzez uznanie, że termin do dodatkowej weryfikacji wskazanej w zaskarżonym postanowieniu z dnia 15 lipca 2019 r do 31 października 2019 r. wygasł wskutek niewejścia do obrotu prawnego postanowienia z dnia 22 listopada 2018 r., wyznaczającego termin na dodatkową weryfikację do dnia 28 lutego 2019 r., podczas gdy postanowienie z 22 listopada 2018 r. zostało przez organy doręczone prawidłowo, weszło do obrotu prawnego, nie zostało skutecznie zaskarżone przez stronę w administracyjnym toku instancji w związku z czym dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie postanowienia z dnia 15 lipca 2019 r w zakresie przedłużenia do dnia 31 października 2019 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2018 r, były prawnie skuteczne;

5. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b O.p. poprzez uznanie, że termin do dodatkowej weryfikacji wskazanej w zaskarżonym postanowieniu z dnia 15 lipca 2019 r w zakresie przedłużenia do dnia 31 października 2019 r. wygasł wskutek niewejścia do obrotu prawnego postanowienia z dnia 22 listopada 2018 r., wyznaczającego termin na dodatkową weryfikację do dnia 28 lutego 2019 r., podczas gdy postanowienie z dnia 22 listopada 2018 r. funkcjonuje w obrocie prawnym (bowiem orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 57/20 w przedmiocie jego uchylenia nie jest prawomocne). W tej sytuacji nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia z dnia 15 lipca 2019 r. rozstrzygającego o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia 31 października 2019 r.;

6. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b O.p. w zw. z art. 211 O.p. poprzez uznanie, że skierowanie i doręczenie postanowienia z dnia 22 listopada 2018 r. do podatnika i na jego adres rejestracyjny uwidoczniony w KRS w dniu wydania postanowienia było nieprawidłowe i doprowadziło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, i na tej podstawie uchylenie zaskarżonych postanowień;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, 133 § 1 oraz art 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału oraz uznanie, za WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt 57/20), że pomimo doręczenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu Postanowienia Sądu Rejonowego w K. w przedmiocie otwarcia postępowania sanacyjnego spółki P. SA (z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt [...]) w dniu 22 listopada 2018 r. tj. w dniu wydania przez inny organ - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do 28 lutego 2019 r. organ mógł posiadać wiedzę o otwarciu postępowania sanacyjnego wobec podatnika i w związku z tym nieprawidłowo oznaczył i doręczył to postanowienie;

8. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b O.p. w zw. z art. 211 O.p. poprzez uznanie, że odebranie przez zarządcę masy sanacyjnej pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wraz z Postanowieniem z dnia 22 listopada 2018 r. dopiero w dniu 19 kwietnia 2019 r. doprowadziło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec pomimo, że w terminie doręczono postanowienie na adres podatnika;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 poprzez uznanie za WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 4 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 57/20), że skierowanie postanowienia z dnia 22 listopada 2018 r. przedłużającego termin zwrotu podatku do 28 lutego 2019 r. do podatnika, oznacza wadę tkwiącą w samym postanowieniu, stanowiącą rażące naruszenie prawa i wypełniającą przesłanki nieważności postanowienia wyszczególnione w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 w zw. z art. 219 O.p., podczas gdy postanowienie w przedmiocie otwarcia postępowania sanacyjnego spółki P. SA zostało doręczone przez Sąd Rejonowy w K. Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. tj. w dniu wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu do dnia 28 lutego 2019 r. przez inny organ - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., zaś w KRS zmiany dotyczące otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego zostały uwidocznione jeszcze później bo dopiero w dniu 16 stycznia 2019 r., a to oznacza, że Naczelnik DUS w K. nie posiadając wiedzy w sprawie otwarcia postępowania sanacyjnego nie miał możliwości skierowania postanowienia do zarządcy, a tym samym nie mogło dojść do rażącego naruszenia prawa i na tej podstawie uchylenie zaskarżonego postanowienia w niniejszym postępowaniu.

- na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 1 oraz w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że w sprawie dokonano przedłużenia terminu który już upłynął, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego przyjęcia, że postanowienia zostały wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi zarządca wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, o zasądzenie kosztów oraz o przeprowadzenie rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Nie doszło do zarzucanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszeń przepisów postępowania i materialnego.

5.3. Jak zauważył Sąd I instancji, dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wynik sądowej kontroli w sprawie o sygn. akt I SA/Po 57/20, dotyczącej zasadności odmowy stwierdzenia nieważności spornego postanowienia z dnia 22 listopada 2018 r. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 57/20 WSA w Poznaniu uchylił zaskarżone akty, stwierdzając m.in., że z dniem 13 listopada 2018 r., mimo pozostawienia zwykłego zarządu dłużnikowi, stroną w prowadzonym dotychczas wobec spółki postępowaniu kontrolnym stał się ustanowiony tego dnia zarządca masy sanacyjnej. W tej sytuacji od tego momentu wszelkie rozstrzygnięcia, w tym postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług, powinny być kierowane do zarządcy masy sanacyjnej, który zgodnie z wymogiem zawartym w art. 217 § 1 pkt 1 O.p. powinien zostać oznaczony w spornym postanowieniu jako strona. Tymczasem z postanowienia z 22 listopada 2018 r. wynika, że organ przyjął, iż stroną procesową jest P. S.A. w K., nie wspominając również w treści tego orzeczenia, że wobec spółki otwarto postępowania sanacyjne. Postanowienie to 23 listopada 2018 r. doręczono spółce, ponieważ do niej było ono skierowane. Zdaniem WSA, doręczenie ww. postanowienia zarządcy masy sanacyjnej w dniu 19 kwietnia 2019 r. nie mogło konwalidować dotkniętego wadą nieważności postanowienia, ponieważ wada ta od początku jego wydania tkwi w tym postanowieniu, gdyż skierowane ono zostało do osoby niebędącej stroną w sprawie. Sąd rozstrzygający sprawę I SA/Po 57/20 podkreślił też, że czynności "skierowania", o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., nie można mylić z doręczeniem postanowienia. Niemniej jednak doręczenie zarządcy postanowienia z 22 listopada 2018 r. otworzyło mu drogę do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, która błędnie została skierowana do spółki, ale zarządcy po kilku miesiącach doręczona. Nie można również przyjmować, że sporne postanowienie zostało skierowane do masy sanacyjnej, albowiem masa sanacyjna to, zgodnie z art. 294 P.r., mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika, natomiast postanowienie zostało skierowane do spółki czyli dłużnika, który z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego utracił status strony tego postępowania. W konkluzji WSA w Poznaniu stwierdził, że z dniem 13 listopada 2018 r. zarządca stał się z mocy prawa stroną postępowania prowadzonego przez organ I instancji, tzw. stroną zastępczą i tylko do niego mogło być skierowane postanowienie przedłużające termin do zwrotu podatku. Naczelnik z chwilą uzyskania takiej informacji powinien stwierdzić nieważność wydanego przez siebie postanowienia z 22 listopada 2018 r. i wydać nowe postanowienie, skierowane do właściwej strony postępowania, albowiem ustanowienie zarządcy z dniem wydania postanowienia z 13 listopada 2018 r. wywołało skutek w sferze prawnej i z tą właśnie datą stał się on stroną zastępczą (stroną w znaczeniu formalnym) prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Błędne skierowanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku do spółki, wobec której otwarto postępowanie sanacyjne i która od tego momentu przestała być stroną postępowania (w znaczeniu formalnym) zamiast do będącego stroną zastępczą postępowania zarządcy masy sanacyjnej, oznacza wadę tkwiącą w samym postanowieniu, stanowiącą rażące naruszenie prawa (art. 311 ust. 1 P.r.) i wypełniającą przesłanki nieważności postanowienia wyszczególnione w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 w zw. z art. 219 O.p. Odmawiając stwierdzenia nieważności spornego postanowienia organ odwoławczy naruszył ww. przepisy i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie istnienia przesłanki nieważności spornego postanowienia z dnia 22 listopada 2018 r. oznacza, że nie mogło dojść do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a zatem nie było także podstaw do wydania kolejnego postanowienia z dnia 15 lipca 2019 r.

5.4. Wyrok ten został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 4 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1217/20 oddalił skargę kasacyjną organu. Tym samym wyrok I SA/Po 57/20 uzyskał walor prawomocności. Powyższe okoliczności determinowały zatem kierunek rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej.

5.5. Ponadto należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor kwestionuje zasadność uznania, że postanowienie z dnia 22 listopada 2018 r. podlegało stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p. Przedmiotem kontroli sądowej było jednak inne zagadnienie, a mianowicie przerwanie ciągłości przedłużania terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Nieuzasadnione jest stanowisko organu, że istnienie w obrocie prawnym postanowień wydanych na wcześniejszych etapach sanuje wadliwość, którą stwierdził Sąd I instancji. Konstrukcja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT opiera się na przedłużaniu terminu. Rzeczą logiczną jest niemożność przedłużenia terminu, który wygasł.

5.6. Sąd kasacyjny nie dostrzega równocześnie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. (zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 nie zostały nota bene w ogóle uzasadnione, a NSA, związany na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie ma prawa ani obowiązku domyślania się intencji jej autora).

W konsekwencji prawidłowe było uchylenie postanowień organów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 li. a i c oraz art. 135 P.p.s.a., zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak chce tego organ.

5.7. Biorąc pod uwagę powyższe, nie mogły zostać uznane za skuteczne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie można zresztą nie zauważyć, że są one częściowo błędnie skonstruowane, m.in. Dyrektor nie wyjaśnia, w jaki sposób powinny były być zastosowane przepisy art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 1 oraz w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz zupełnie nietrafnie w tych ramach podnosi zarzut nieprawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia.

5.8. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski (spr.)