Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.-dalej jako "ord. pod.") oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 68 ze zm.- dalej jako "pdp"); utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] określającą Z sp. z o.o. wysokość straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 122 624,66 zł. Przedmiotem działalności spółki jest poszukiwanie lokalizacji pod inwestycje budowlane.

Z uzasadnienia faktycznego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że po przeprowadzeniu kontroli przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w W. w Z. sp. z o.o. ustalono, ze przedmiotowa spółka dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

Organ podatkowy stwierdził, że spółka poniosła koszty związane z realizacją inwestycji w P. i T., jednakże wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 pdp jako poniesione koszty zaniechanych inwestycji. Łączna kwota tych kosztów wynosi 676 106,30 zł. Na powyższą kwotę składają się koszty "usług obcych": W. sp. z o.o. (492 210,09 zł.), L. sp. komandytowa (65 347,56 zł.), Kancelarii Radcy Prawnego J. J. (80 099,00 zł.), Z. AG (38 449,65 zł.).

Z zebranych materiałów wynika, że Z. sp. z o.o. poszukiwała lokalizacji pod inwestycje budowlane na centra handlowe na potrzeby określonych najemców lub pod osiedla mieszkaniowe. Spółka podjęła czynności zmierzające do przygotowania technicznej strony inwestycji, ustnie zleciła opracowanie projektów umów najmu na powierzchnie w nowym centrum. Powyższe czynności wiązały się kosztami poniesionymi na przyszłe centrum handlowe. Planowana inwestycja jednak nie doszła do skutku.

Ustalenia kontroli stanowiły podstawę do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzji z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr[...], określającej wysokość straty z tytułu podatku od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 122 624,66 zł. W uzasadnieniu organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 20 listopada 1998 r., sygn akt I SA/Gd 527/97), uznał, że nakłady inwestycyjne obejmują wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym również koszty działań wstępnych, przygotowujących prace rzeczowe. Gdyby inwestycja była kontynuowana to wartość podjętych czynności zwiększyłaby wartość początkową środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b pdp wydatki poniesione przez spółkę na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie mogą być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Ich zaliczenie w koszty może nastąpić w formie odpisów amortyzacyjnych, po wytworzeniu środka trwałego i wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych wartości początkowej tychże środków trwałych wykorzystywanych przez spółkę do celów prowadzonej działalności. Jednocześnie w orzecznictwie podkreśla się, iż nie ma znaczenia przyczyna z jakiej nastąpiło odstąpienie od inwestycji (np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2001 r., ISA/Wr 3018/99.

W rozpatrywanej sprawie odstąpienie od realizacji inwestycji należy traktować jako zaniechanie inwestycji. Spółka poniosła wydatki na opracowanie projektu i dokumentacji w związku z zamiarem wybudowania centrum handlowego. Są to wydatki inwestycyjne stanowiące koszty inwestycji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41 pdp jako zaniechane inwestycje jeszcze na etapie wstępnych prac przygotowawczych realizacji projektu. Konsekwencją powyższego jest fakt, że takie wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. W rozwinięciu odwołania strona skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami dotyczącymi zakwalifikowania poniesionych wydatków jako koszty zaniechanych inwestycji. Zdaniem strony postępowania, wydatki podatnika to koszty ogólne związane z poszukiwaniem lokalizacji pod inwestycje budowlane na centra handlowe, a żadna z inwestycji nie została doprowadzona nawet do fazy przygotowania. Czynności W. sp. z o.o. to "studia przedinwestycyjne". Przygotowane umowy najmu na powierzchnie reklamowe w nowych centrach handlowych to pozyskanie wartości, które łączą się z przedmiotem działalności podatnika. Opracowane projekty umów mają zatem charakter kosztów ogólnych i można zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca spółka wskazała, iż w świetle art.. 16 ust. 1 pkt 41 pdp pojęcie "zaniechanych inwestycji" odnosi się do inwestycji co najmniej na etapie przygotowawczym w rozumieniu art. 41 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. Nr 89 poz. 414 ze zm.), t.j. po uzyskaniu pozwolenia na budowę. Dlatego też wydatki poniesione przez podatnika nie mieszczą się w pojęciu "zaniechanych inwestycji".

Odwołująca podniosła również, iż błędne kwalifikowanie wydatków podatnika do "zaniechanych inwestycji" (które nie zostały podjęte) ma na celu uchylenie się organu od zwrotu podatku VAT zapłaconego przez podatnika na podstawie faktur wystawionych przez podatników wymienionych w zaskarżonej decyzji. Tymczasem państwa członkowskie UE nie mogą stosować wyłączeń z prawa do odliczenia podatku nawet związanego z zaniechanymi inwestycjami. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-37/95 stwierdził, iż podatnikowi służy prawo odliczenia VAT od zakupów, które związane były z działalnością lecz ostatecznie nie zostały wykorzystane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. wyjaśnił, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 pdp kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pdp. Zdaniem organu w wypadku odstąpienia od realizacji inwestycji należy ustalić czy wydatki te przyczyniły się do uzyskania przychodu w roku podatkowym, gdyż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zwrot "w celu" nie oznacza, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, mającym wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek-poza wyraźnie wskazanymi w ustawie-wymaga nie tylko oceny pod kątem wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego z konkretnym przychodem, ale także oceny racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu.

W roku podatkowym 2004 spółka osiągnęła przychód w wysokości 216,52 zł. z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. Tym samym brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na usługi obce a osiągniętym przychodem. Zakwestionowanych wydatków nie można również zaliczyć do kosztów ogólnych prowadzenia działalności ponieważ dotyczą konkretnego projektu inwestycyjnego. Przegląd zagadnień technicznych i środowiskowych oraz ocenę ryzyka inwestycyjnego przygotowano dla terenu w P., usługi doradztwa prawnego dotyczą centrum handlowego w P., zwrot nakładów na wyszukanie najemców powierzchni dotyczy inwestycji w P. Z uwagi na indywidualny charakter każdej inwestycji w postaci centrum handlowego wykorzystanie otrzymanych usług przy realizacji innych projektów budowlanych jest niemożliwe.

Zgodnie z ustawą o pdp nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Na podstawie art. 4a pkt 1 pdp, inwestycje oznaczają środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości (Dz. U. Nr 121 poz. 591-dalej jako "uor"). Art. 3 ust.1 pkt 16 uor stanowi, że przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W przedmiotowej sprawie wydatki ponoszone przez podatnika na zakup usług obcych, związanych z rozpoczęciem realizacji projektu inwestycyjnego, stanowią koszty tej inwestycji rozumieniu pdp. Tym samym w przypadku zaniechania realizacji budowy centrum handlowego, wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41 pdp.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pismem z dnia [...] września 2006 r. Z. sp. z o.o. wniosła skargę, w której wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 41 w zw. z art. 4 a pkt 1 pdp i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 16 i 15 uor, co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 pdp "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji", a art. 4a pkt 1 pdp precyzuje pojęcie inwestycji, w ten sposób, że przez inwestycje rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu uor. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt uor stanowi, że środkami trwałymi w budowie są zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego, przy czym uor definiuje środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Skarżąca spółka wskazała, że organ podatkowy zakwestionował wydatki poczynione wyłącznie na usługi obce, a więc wydatki nie poczynione na rzeczowe aktywa trwałe. Ponownie spółka przytoczyła argument, iż żadna z inwestycji nie została rozpoczęta nawet w fazie przygotowania, gdyż były to czynności przedinwestycyjne. Przygotowane umowy najmu na powierzchnie w nowych centrach handlowych to pozyskane wartości, które łączą się z przedmiotem działalności podatnika. Opracowane projekty umów mogą być wykorzystane także przy wynajmowaniu powierzchni komercyjnych w centrach handlowych w innych lokalizacjach. Spółka zleciła opracowanie standardowej jednolitej umowy najmu zgodnej z prawem polskim, co jest powszechnie stosowaną praktyką w tej branży. Twierdzenie organu, że umowę tą można zastosować jedynie do powierzchni planowanych w P. czy T., jest błędne. Dlatego też, zdaniem strony skarżącej, wydatki zakwestionowane zaskarżonymi decyzjami mają zatem charakter kosztów ogólnych i należy je zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, iż wydatki poniesione przez skarżącą spółkę związane z zakupionymi usługami maj niewątpliwie związek z budowa centrum handlowego. Jako nakłady poniesione na dokumentację techniczną i prawną są nierozerwalnie związane z inwestycją. Dlatego jako element kosztu wytworzenia, powinny powiększać wartość początkową środków trwałych składających się na budowę centrum handlowego. Dokumentacja techniczno-prawna stanowi pewien etap całego procesu, jakim jest budowa obiektu użytkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2004 r. wydatków, poniesionych przez Skarżącą spółkę w związku z planowanymi, a zaniechanymi inwestycjami w P. i T..

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pdp kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pdp. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktyczne poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92 ONSA 1993/4 poz. 101 oraz z dnia 20 marca 2002 r. III SA 2797/2000 ONSA 2003/2 poz. 74).

Brzmienie powołanych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, iż jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia przychodu.

Zasada ta ulega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pdp, który to przepis określa wydatki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia.

Zgodnie z regulacją art. 16 ust. 1 pkt 41 pdp nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji.

Definiując pojęcie "inwestycji" ustawodawca odwołał się do definicji zawartej w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, zwanej dalej "ustawą o rachunkowości" i wskazał w art. 4a pdp, iż inwestycją jest środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Z kolei ustawa o rachunkowości w art. 3 ust 1 pkt 1 rozumie przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu, ulepszania lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Definiuje także pojęcie środka zaliczając do środków trwałych w szczególności:

a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,

d) inwentarz żywy.

Brak jest w ustawie definicji środków trwałych "w budowie" Rodzi się pytanie, w którym momencie można mówić o środku " w budowie", czy kiedy pojawiają się nakłady rzeczowe, czy ze środkiem trwałym w budowie mamy do czynienia wcześniej, w fazie wydatków związanych z fazą planowania budowy środka.

Należy wskazać, że zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa należy stwierdzić, że wydatki poniesione na inwestycję w budowie to wszelkie wydatki poniesione na cel związany z inwestycją, a zatem nawet działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe : wstępne opinie (analizy) prawne, prace badawcze projekty stanowiące podstawę do podjęcia decyzji.

Konkludując należy stwierdzić, że rację ma organ uznając, iż do kosztów zaniechanych inwestycji należą wszelkie, nawet wstępne wydatki poniesione w związku z inwestycją, choćby była to inwestycja w rozumieniu potocznym faktycznie nie rozpoczęta .

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie poniesienie takich właśnie wydatków przez Skarżącą nie musi jednak oznaczać, że wszystkie z nich są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Może się bowiem zdarzyć, że niektóre z zakupionych usług mają charakter ogólny i są związane z działalnością Skarżącej, a ich poniesienie może stanowić koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. ( podobny pogląd zaprezentował NSA wyroku sygn. akt I S.A./Gd 527/97, publ. POP 5/2000 poz. 147)

Sąd zauważa, że ze zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym dokumentów wynika, przedmiotem działalności Z. sp. z o.o. jest zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości, natomiast faktycznym przedmiotem działalności poszukiwanie lokalizacji pod inwestycje budowlane (k. 97 akt administracyjnych)

Jak twierdzi Skarżąca zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki poniosła na przygotowania związane z umowami najmu na powierzchnie w nowych centrach handlowych, a tym samym w jej ocenie pozyskała wartości, które łączą się bezpośrednio z przedmiotem jej działalności. Opracowane projekty umów mogą być wykorzystane także przy innych inwestycjach w centrach handlowych w innych lokalizacjach. Nie są to informacje przydatne jedynie przy w/w inwestycjach. W celu ich uzyskania przeprowadzono badanie rynku, sporządzono opinie, umowy, które mogą posłużyć przy kolejnych inwestycjach prowadzonych przez spółkę. Strona skarżąca zdobyła doświadczenie w prowadzeniu owych inwestycji i utworzyła procedury postępowania które nie są związane tylko z jednym, konkretnym przedsięwzięciem.

W ocenie Sądu okoliczność ta nie została zbadana przez organ. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano jedynie w sposób ogólnikowy, iż " z uwagi na indywidualny charakter każdej z inwestycji w postaci centrum handlowego wykorzystanie otrzymanych usług przy realizacji innych projektów budowlanych jest niemożliwe."

Mając na uwadze treść skargi, zgromadzony materiał dowodowy i sposób uzasadnienia decyzji, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób rzetelny i nie dokonały stosownej analizy dowodów, pod kątem weryfikacji twierdzenia Skarżącej, iż niektóre z wydatków mogą być kosztem uzyskania przychodów.

W postępowaniu po uchyleniu decyzji organ winien za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić szczegółowo, które z wydatków, zdaniem Skarżącej są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 ust.1 pdp., a następnie dokonać ich szczegółowej oceny, mając na uwadze przedmiot działalności Skarżącej. Ocena taka powinna znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.( Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) ordynacja podatkowa.

Z powyższych względów, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzekł jak w sentencji.