Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi V. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie zasady ewidencji i identyfikacji podatników i płatników I. uchyla zaskarżoną interpretację II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z 26 marca 2024 r. V. P. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że w 2013 r. V. P. (dalej: spółka macierzysta) - w związku z rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju zgłosiła się do właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o nadanie NIP. W konsekwencji spółka macierzysta otrzymała NIP: [...]. W 2015 r. podjęta została decyzja o zawiązaniu przez spółkę macierzystą oddziału w kraju. W konsekwencji spółka macierzysta złożyła wniosek o rejestrację oddziału do właściwego wydziału K. R. S.. Wskazany oddział zarejestrowany został 6 sierpnia 2015 r. pod nazwą V. Spółka Akcyjna Oddział w P. . Wraz z rejestracją, w ramach tzw. jednego okienka skarżącej nadano NIP [...]

W efekcie powyższego spółka macierzysta działająca na terytorium kraju poprzez zarejestrowany oddział (wnioskodawczynię) posługuje się dla potrzeb VAT oraz CIT, NIP nadanym spółce macierzystej ([...]). Jednocześnie skarżąca jako podmiot zatrudniający pracowników posługuje się NIP odrębnym od NIP spółki macierzystej wyłącznie dla celów realizowania obowiązków płatnika PIT oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Powyższa okoliczność powoduje wiele sytuacji problematycznych dla skarżącej, w szczególności w kontekście jej współpracy z kontrahentami. Kontrahenci weryfikując status wnioskodawczyni jako czynnego podatnika VAT, korzystają z danych zgromadzonych m. in. w centralnej informacji KRS. Z uwagi na fakt, że w informacji tej widnieje wyłącznie numer NIP nadany skarżącej (i wykorzystywany przez nią wyłącznie w celu realizacji obowiązków płatnika PIT i składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) nie zaś numer NIP nadany spółce macierzystej, kontrahenci posługując się danymi widniejącymi w KRS nie znajdują wnioskodawczyni na liście podmiotów zarejestrowanych na potrzeby VAT. Z tego samego powodu, kontrahenci wystawiając na rzecz skarżącej faktury VAT, wpisują niejednokrotnie NIP skarżącej a nie spółki macierzystej, co prowadzi do konieczności korygowania takich faktur, jako wystawionych błędnie. Powyższe problemy mogą doprowadzić do paraliżu działalności wnioskodawczyni z uwagi na planowane wprowadzenie w kraju Krajowego Systemu e-Faktur. W szczególności, w ramach tego systemu skarżąca nie otrzyma faktur VAT wystawionych przez kontrahentów z błędnym NIP (tj. NIP skarżącej zamiast NIP spółki macierzystej) ani nie będzie mogła dokonać korekty takich faktur z wykorzystaniem not korygujących (których ww. system w ogóle nie przewiduje). Wnioskodawczyni planuje posługiwać się wyłącznie NIP spółki macierzystej również dla celów realizacji obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaprzestać posługiwania się NIP skarżącej oraz w konsekwencji dokonać stosownych zmian we właściwym urzędzie skarbowym oraz KRS (poprzez unieważnienie NIP skarżącej lub zastosowanie innej procedury ustalonej w porozumieniu z właściwymi organami).

Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem czy może występować pod NIP nadanym spółce macierzystej na potrzeby realizacji wszystkich obowiązków podatkowych w kraju, w tym obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącej na postawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje zapatrywanie wnioskodawczyni wyjaśniła m.in., że podmiotem prowadzącym działalność w kraju pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w kraju pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Odwołując się do ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 375 – dalej w skrócie: "ustawa o NIP") wskazano, że brak jest podstaw do przyjęcia, że dany podmiot, będący jednocześnie podatnikiem jakiegokolwiek podatku oraz płatnikiem podatku lub składek wskazanych w art. 2 ust. 3 tej ustawy, jest zobowiązany do podwójnego zgłoszenia ewidencyjnego, a tym samym do posiadania dwóch numerów NIP. Przymiot bycia płatnikiem, w przypadku podmiotu, który na mocy odrębnych przepisów jest już podatnikiem, nie jest związany z obowiązkiem ponownego zgłoszenia ewidencyjnego i starania się o drugi NIP.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2024 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w kraju regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium RP (t.j. Dz. U z 2022 r. poz. 470). Odwołując się do przepisów wskazanej ustawy stwierdzono, że podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium kraju w formie oddziału, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Podmiotem prowadzącym działalność w kraju pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w kraju, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Organ odwołał się również do ustawy o NIP. Wyjaśniono, że z uwagi na brak oddzielnej podmiotowości prawnej oddziału, to zagraniczny przedsiębiorca prowadzący działalność w kraju jest podatnikiem CIT jak i VAT. Podmiotem identyfikowanym na podstawie NIP jest spółka (jednostka macierzysta). Tym samym jest ona obowiązana do podawania swojego NIP na wszelkich dokumentach związanych z wykonywaniem zobowiązań podatkowych. Zastrzeżono jednak, że art. 2 ust. 2 ustawy o NIP wskazuje, że obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również płatnicy. Oddział jako strona umów o pracę ze swoimi pracownikami, w konsekwencji płatnik zaliczek na PIT oraz składek ubezpieczeniowych, podlega odrębnemu obowiązkowi ewidencyjnemu i wymogowi nadania NIP.

W ocenie organu skarżąca jako oddział, z racji posiadania statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, powinna posługiwać się własnym, odrębnym od jednostki macierzystej NIP. Numer ten powinien być jednak wykorzystywany wyłącznie w celu wykonywania obowiązków płatnika.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 2 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 5 ust. 1 i 6 i art. 6 ust. 1 i 1a ustawy o NIP poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego, z racji posiadania statusu płatnika PIT oraz składek ubezpieczeniowych, powinien posługiwać się własnym NIP, niezależnym od NIP przedsiębiorcy zagranicznego, nadanym na potrzeby rozliczania VAT oraz CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego uprawniony jest do posługiwania się wyłącznie jednym numerem NIP nadanym mu, jako podatnikowi VAT oraz CIT, zarówno dla potrzeb ww. podatków, ale także wszelkich innych obowiązków i rozliczeń podatkowych wypełnianych przed organami administracji skarbowej, w tym również realizowanych jako płatnik;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych a to z uwagi na niezasadne odstępstwo od wykładni zawartej w orzecznictwie wskazanym w treści wniosku skarżącej, co godzi w jednolitość stosowania prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu wnioskodawczyni jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy z uwagi na pełnioną funkcję płatnika zaliczek PIT oraz składek ubezpieczeniowych, podlega odrębnemu obowiązkowi ewidencyjnemu i wymogowi nadania NIP. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają postanowienia ustawy o NIP.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 powołanego aktu, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Jak stanowi z kolei art. 2 ust. 2 analizowanej ustawy, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków.

Stosownie z kolei do postanowień art. 2 ust. 3 ustawy o NIP, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.

Na mocy z kolei art. 5 ust. 1 rozważanego aktu, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

Jak stanowi z kolei art. 5 ust. 2 ustawy o NIP, przepisy ust. 1, 2, 2b, 2c, 3-4a stosuje się odpowiednio do płatników podatków oraz płatników składek ubezpieczeniowych.

Stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 analizowanego aktu, podatnicy podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego są obowiązani dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu jednym z tych podatków, z tym że osoby fizyczne są obowiązane dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego tylko w przypadku dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, 1598 i 1723). Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się niezależnie od zgłoszenia rejestracyjnego

Jak stanowi zaś art. 6 ust. 1a rozważanej ustawy, podatnicy, z wyłączeniem podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1, oraz płatnicy podatków podlegający obowiązkowi ewidencyjnemu są obowiązani dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego nie później niż w terminie przewidzianym do złożenia pierwszej deklaracji, zeznania, informacji bądź oświadczenia albo wraz z dokonaniem pierwszej wpłaty podatku lub zaliczki na podatek.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela oraz uznaje za własne rozważania poczynione przez NSA w wyroku z 28 czerwca 2024 r., III FSK 1330/22.

W orzeczeniu tym wyjaśniono, że analiza przytoczonych powyżej regulacji prowadzi do wniosku, że ustawodawca rozróżnił dwie kategorie podmiotów: (1) osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które są podatnikami na podstawie innych ustaw oraz inne podmioty, które także na mocy odrębnych ustaw mają przypisany status podatnika, a obok tej grupy (2) płatników podatków, którym odrębne ustawy prawa nie nadają statusu podatnika.

Powyższy wniosek znajduje wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 6 ustawy o NIP uregulowano moment dokonania przez podmioty objęte obowiązkiem ewidencyjnym zgłoszenia identyfikacyjnego. W regulacji tej wyróżniono kategorie "podatników" i "płatników podatków podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu". Ustawodawca rozdziela zatem podmioty objęte obowiązkiem podatkowym na "podatników" i "płatników podatków", którym nie można przypisać statusu podatnika.

Z kolei z treści art. 5 ustawy o NIP można wywieść zasadę jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, co literalnie wynika z ust. 1 tegoż przepisu ustawy o NIP, który stanowi, że "Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw". Na podstawie art. 5 ust. 6 ww. ustawy, zasadę tę stosuje się odpowiednio do płatników podatków i płatników składek ubezpieczeniowych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższą regułę, dany podmiot, będący podatnikiem lub płatnikiem, tylko jednokrotnie dokonuje zgłoszenia identyfikacyjnego, którego następstwem jest nadanie NIP. Zgłoszenie takie jest realizacją obowiązku ewidencyjnego, którym dany podmiot jest objęty na mocy ustawy o NIP. Zakres podmiotowy tejże ustawy obejmuje dany podmiot na mocy art. 2 wówczas, gdy jest on albo podatnikiem jakiekolwiek podatku, albo płatnikiem, który nie ma statusu podatnika. Dany podmiot dokonuje zgłoszenia jednokrotnie, jeżeli należy do jednej z dwóch ww. kategorii. W tym kontekście włączenie w zakres ustawy płatników służyło objęciu obowiązkiem ewidencyjnym takich jednostek, które mogą być płatnikiem jakiegokolwiek podatku, ale same nie są podatnikami. Ustawa nie przewiduje obowiązku dokonywania ponownego zgłoszenia identyfikacyjnego przez podmiot, który jest lub stał się płatnikiem określonego podatku lub płatnikiem składek ubezpieczeniowych. Jak stanowi art. 7 ustawy o NIP, w przypadku gdy z przepisów prawa podatkowego wynikają różne terminy dokonania czynności, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jeden raz, w terminie najwcześniejszym.

Brak jest też zasadnych argumentów funkcjonalnych, które przemawiałyby za przyjęciem dodatkowego obowiązku ewidencyjnego dla oddziału spółki zagranicznej, która wywiązała się z obowiązku pozyskania NIP, poprzez prawidłowe zgłoszenie identyfikacyjne.

W piśmiennictwie słusznie podnosi się, że aprobata przeciwnego stanowiska doprowadziłaby do konieczności występowania przez oddziały spółek do właściwych urzędów skarbowych o nadawanie odrębnego NIP w sytuacji, gdy dana spółka już ma taki numer, co naruszałoby zasadę proporcjonalności zawartą w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Przyjęcie wykładni art. 2 ust. 2 ustawy o NIP, w myśl której niezależnie od posiadania już przez spółkę, jako podatnika, NIP - jej oddział jako płatnik jest zobowiązany do odrębnej ewidencji podatkowej, jest rozwiązaniem nakładającym zbyteczny ciężar na podatnika (płatnika). Posługujące się bowiem w obrocie gospodarczym jednym i tym samym NIP "centrala" spółki oraz jej oddział mogą być sprawnie kontrolowane przez organy podatkowe (por. M. Romanowicz, Ewidencja podatkowa oddziału spółki zagranicznej. Glosa do wyroku NSA z dnia 18 marca 2011 r., II FSK 1773/09, Glosa 2011, nr 4, s. 107-116).

Kierując się powyższymi rozważaniami tutejszy Sąd stoi na stanowisku, że w ustawie o NIP brak jest podstaw do przyjęcia, iż podmiot, będący jednocześnie podatnikiem jakiegokolwiek podatku oraz płatnikiem podatku lub składek ubezpieczeniowych, jest zobowiązany do podwójnego zgłoszenia ewidencyjnego, a tym samym do posiadania dwóch NIP. Podkreślić przy tym należy, że w realiach niniejszej sprawy nie ma sporu co do tego, że czynności dokonywane przez oddział są czynnościami samej spółki. Zatrudnianie zatem pracowników i z tego powodu bycie płatnikiem podatku dochodowego oraz składek ubezpieczeniowych odbywa się w ramach podmiotowości spółki. Nałożenie więc obowiązku ewidencyjnego na oddział spółki, która to spółka ma już NIP, byłoby jednoznaczne z ponownym nałożeniem obowiązku zgłoszenia identyfikacyjnego na tę samą spółkę, co w świetle zawartej w art. 5 ustawy o NIP zasady jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego jest niedopuszczalne. Przymiot bycia płatnikiem, w przypadku podmiotu, który na mocy odrębnych przepisów jest już podatnikiem, nie jest związany z obowiązkiem ponownego zgłoszenia ewidencyjnego i starania się o drugi NIP.

Mając powyższe na uwadze należało podzielić zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów ustawy o NIP. Z uwagi na dokonanie błędnej wykładni wskazanych regulacji za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej analizy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).