I SA/Go 262/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-07-10	
Data wpływu	2019-05-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Alina Rzepecka /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Niedzielski
Zbigniew Kruszewski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Inne	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10a, art. 43 ust. 10, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 roku oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
B.P. (dalej: strona, skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) nr [...] z [...] lutego 2019 r. utrzymującą w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUC-S, organ I instancji) z [...] czerwca 2018 r. Nr [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.694,00 zł. z tego: - kwoty do zwrotu na rachunek bankowy 2.300 zł. - kwoty do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych 394,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny;

Postanowieniem z [...] lipca 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) wszczął postępowanie kontrolne wobec strony w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2016 r., w tym zasadności wykazanego w kwietniu 2016 r. zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) - odebrane w dniu 21 lipca 2016 r. przez Z.P. - pełnomocnika strony. Z kolei, w dniu 29 lipca 2016 r. do organu I instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania skarżącej przez doradcę podatkowego (dalej: pełnomocnik).

Po przeprowadzonym postępowaniu, organ I instancji decyzją z [...] października 2016 r., określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

w podatku VAT za kwiecień 2016 r. Orzeczenie na skutek wniesionego odwołania zostało w trybie art. 232 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2018 poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) uchylone przez DIAS decyzją z [...] stycznia 2018 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUC-S decyzją z [...] czerwca 2018r., określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za kwiecień 2016 r. w wysokości 2.694,00 zł, z tego kwotę do zwrotu na rachunek bankowy

w wysokości 2.300,00 zł. i kwotę do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 394,00 zł. Organ I instancji bowiem stwierdził, że na podstawie faktur VAT z [...] kwietnia 2016 r. o numerach: [...], strona zadeklarowała zakup od PH-U P Z.P., ul. [...] (dalej: PH-U P) położonych w [...] lokali niemieszkalnych: - usługowego wykorzystywanego jako sklep [...] o pow. 843,75 m2 (dalej: Ul), - kotłownię - o pow. 13,72 m2 (dalej: KI), - pomieszczenie techniczne o pow. 54,38 m2 (dalej: PI), - lokal - garaż - w udziale 312/10000 części z powierzchni 1033,92 m2 (dalej: GI). W fakturach wykazano podatek VAT wg 23% stawki. Organ I instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z dwóch ww. faktur VAT, tj. nr [...] i nr [...] i po dokonaniu ustaleń odnośnie pierwszego zasiedlenia, stwierdził, że pierwsze zasiedlenie lokali Ul i KI, nastąpiło w okresie dłuższym niż dwa lata przed dniem zakupu ww. lokali przez stronę. NUS-C podkreślił, że ani strona, ani Z.P. nie złożyli oświadczeń dotyczących wyboru opodatkowania podatkiem VAT transakcji zakupu ww. nieruchomości. W konsekwencji, organ uznał, że transakcje zakupu ww. lokali są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT , a zatem nie mogły być opodatkowane tym podatkiem.

Od powyższej decyzji DUKS z [...] czerwca 2018 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, lub też w oparciu o art. 233 § 2 O.p. o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy NUC-S do ponownego rozpatrzenia.

DIAS utrzymując w mocy zaskarżone orzeczenie wymienioną na wstępie decyzją, w pierwszej kolejności zauważył, że w nagłówku decyzji z [...] czerwca 2018 r. znalazło się oznaczenie: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej". Rozstrzygnięcie to zostało opatrzone podpisem elektronicznym "Z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (...)". W odwołaniu od zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony wskazał, że wnosi je za pośrednictwem "Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego". W piśmie organu I instancji z [...] lipca 2018 r., przekazującym akta i stanowisko wskazano, że odwołanie dotyczy decyzji "Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego".

Następnie DIAS odwołując się do treści art. 210 § 1 pkt 1-8 O.p., 215 § 1 O.p., art. 233 § 2 O.p. zauważył, że w świetle poglądów judykatury i doktryny "oczywistą omyłką"

z art. 215 O.p. jest oczywiste przeoczenie, czy też zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, nie wpływająca na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Jednak organ podkreślił, że niektórych kategorii omyłek, czy też błędów nie można skorygować w trybie art. 215 O.p.i można się do nich odnieść jedynie w orzeczeniu kończącym kontrolę instancyjną decyzji organu I instancji. DIAS wskazał, że 1 marca 2017 r. weszły w życie: ustawa z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz ustawa z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.). Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej określa zadania, organy i organizację Krajowej Administracji Skarbowej. Na mocy art. 159 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej utraciła moc m.in. ustawa

z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej stwierdzono, że postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Stosownie zaś

do art. 260 ww. ustawy, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 marca 2017 r.

Dalej organ zauważył, że powyższe normy mają zastosowanie w sprawie. Po uchyleniu decyzji DUKS z [...] października 2016 r. orzeczeniem DIAS z [...] stycznia 2018 r., postępowanie kontrolne w sprawie, które zostało zakończone decyzją z [...] czerwca

2018 r. prowadził NUC-S. Błędne podanie w nagłówku zaskarżonej decyzji: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", poprzez zastosowanie w jej sentencji pierwszej osoby liczby pojedynczej ("określam"), niejako "rozciąga się" na całą sentencję. Zdaniem DIAS należy uznać, że przedmiotowy błąd nie ma charakteru oczywistej omyłki, która może zostać sprostowana w trybie art. 215 O.p. Niemniej, powyższe uchybienie nie przemawia za uchyleniem decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., bowiem punktem odniesienia ww. przepisu jest stan zebranego materiału dowodowego. W oparciu o ten przepis nie jest możliwa korekta zaistniałego w sprawie błędu w zaskarżonej decyzji, gdyż błąd ten nie wpływa na kompletność zgromadzonego materiału dowodowego.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że mimo ww. uchybienia, określenie stronie

podatku VAT za kwiecień 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy i kwoty do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych było zasadne. Na wstępie tej części rozważań omówił przepisy u.p.t.u., które dla potrzeby rozstrzygnięcia sprawy miały istotne znaczenie, tj. - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10a, art. 43 ust. 10, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2.

Następnie wskazał, że poza sporem pozostaje, że lokale niemieszkalne Ul, KI, PI, Gl wybudowano na zlecenie S Sp. z o.o. (dalej: Spółka S). Zakończenie budowy lokali (Ul, KI i PI) zostało potwierdzone sporządzonymi przez w/w Spółkę protokołami z [...] listopada 2012 r. "przekazania środka trwałego do używania - OT". Wartość początkowa wynosiła: dla lokalu Ul: 2.169.212,31 zł, dla lokalu KI: 23.236,60 zł, dla lokalu PI: 92.099,60 zł. W związku z dalszymi pracami budowlanymi Spółka S dokonała w dniu [...] listopada 2013 r. zwiększenia wartości środka trwałego - lokalu użytkowego Ul o kwotę 917.000,00 zł. Zwiększenie wartości tego lokalu miało miejsce tylko raz - w dniu [...] listopada 2013 r. - i w terminie późniejszym nie nastąpiło podwyższenie jego wartości. Spółka nie dokonała innych zwiększeń wartości początkowej lokalu UI.

Dalej organ podkreślił, że w dniu [...] września 2011 r. Spółka S podpisała umowę najmu z J S.A. (późniejsza nazwa J S.A.) – dalej: J, z której wynika, że przedmiotem transakcji będzie m.in. oddanie do korzystania dla J lokali Ul, KI. Umowę zawarto na okres dziesięciu lat, liczonych od dnia wydania nieruchomości protokołem zdawczo- odbiorczym (§ 7 pkt 7.1 umowy). Taki protokół zdawczo-odbiorczy spisano pomiędzy przekazującym: Spółką S a przejmującym: J w dniu [...] listopada 2012 r.

Organ wskazał, że w sprawie ustalono, że J nieprzerwanie od [...] listopada 2012 r. użytkuje w/w lokale. W aktach sprawy znajdują się również: "protokół przekazanie środka trwałego" z [...] listopada 2012 r. dotyczący powierzchni 843,75m2 przy ul. [...], "protokół przekazania środka trwałego" z [...] listopada 2012 r. 2 lokali o powierzchni: 1) 13,72 m2 i 2) 54,38 m2, przy ul. [...], "protokół zakończenia inwestycji Z 33,35,37,39" z [...] listopada 2013 r., a także "protokół zwiększenia wartości środka trwałego B 33,35,37,39" z [...].11.2013 r. W dniu [...] maja 2015 r. prawo własności lokali niemieszkalnych Ul, KI, PI, Gl zostało przeniesione przez Spółkę S na Z.P. (akt notarialny repertorium A nr [...]), zaś w dniu [...] kwietnia 2016 r. prawo własności ww. lokali zostało przeniesione przez Z.P. na skarżącą (akt notarialny repertorium A nr [...]). W związku z nabyciem ww. lokali strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z czterech faktur VAT z [...] kwietnia 2016 r. nr: [...], wystawionych przez firmę Z.P..

Organ zważając na treść powołanych norm podkreślił, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli, kluczowym jest ustalenie kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu, przy czym do pierwszego zasiedlenia danego budynku może dochodzić więcej niż jeden raz. Pierwsze zasiedlenie może bowiem następować zarówno po wybudowaniu budynku, jak i po jego ulepszeniu, jeśli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Do pierwszego zasiedlenia może więc dochodzić wiele razy, o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana.

Następnie DIAS wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z budynkiem, w którym część lokali (lokal usługowy na parterze - Ul i kotłownia - KI) została przygotowana na potrzeby kontrahenta i przekazana mu w ramach umowy najmu z [...] września 2011 r.,

w celu prowadzenia w nich działalności handlowej. J w dniu [...] listopada 2012 r. przyjęła lokal o powierzchni użytkowej 843,75 m2, co zostało potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym. W lokalu tym został otworzony sklep sieci "[...]". Organ zwrócił uwagę na pismo J z [...] marca 2018 r. w którym spółka ta wyjaśniała, że sprzedaż w w/w lokalu rozpoczęto od [...] listopada 2012 r., że nie było żadnej przerwy w działalności lokalu (żadnego remontu ani prac wymagających zamknięcia lokalu), że została poinformowana i o nabyciu [...] maja 2015 r. nieruchomości przez Z.P., który stał się stroną praw i obowiązków wynikających z umowy najmu z [...] września 2011 r., jak i o nabyciu w dniu [...] kwietnia 2016 r. nieruchomości przez skarżącą. Organ wskazał też na pismo J skierowane do Z.P. ([...] lipca 2015 r.) z którego wynika, że Spółka potwierdza przyjęcie do wiadomości faktu skutecznego wstąpienia Z.P. w prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umowy najmu z [...] września 2011 r. na skutek przeniesienia na Z.P. prawa własności ww. nieruchomości na podstawie umowy z [...] maja 2015 r.

DIAS wskazał też, że w sprawie ustalono, że przed skarżącą właścicielami w/w lokali byli Spółką S i PH-U P. Z dokumentów przekazanych przez tę spółkę wynika, że do jedynego podwyższenia wartości przedmiotowych nieruchomości doszło w dniu [...] listopada 2013 r. Z kolei, Z.P. w piśmie z [...] sierpnia 2016 r. oświadczył, że nie dokonywał żadnych modernizacji ani prac remontowych na przedmiotowej nieruchomości.

Organ zaznaczył, że pomimo adaptacji na potrzeby J lokali Ul i KI, prace budowlane dotyczące budynku przy ul. [...] nie zostały całkowicie zakończone. W trakcie 2013 r. wykonywane były jeszcze prace wykończeniowe budynku, infrastruktura zewnętrzna i zagospodarowanie terenu. W dniu [...] listopada 2013 r. spisano "Protokół zakończenia inwestycji Z", w którym wskazano na zakończenie następujących prac: - wykonania ogrodzenia, furtek, - wykonania systemów antyoblodzeniowych dachu, - wykonania systemu monitoringu budynku, - wykonania estetycznych ulepszeń rampy załadunkowej, - ulepszenia i przerobienia wjazdów z uwagi na estetykę

i funkcjonalność, wymiany połbruków, parkingów zewnętrznych [...] i Wspólnoty, - wykonania nasadzeń, terenów zielonych, ławeczek, placu zabaw, - ulepszenia dachów, systemów elewacji i wentylacji, - dołożenia systemów oświetleniowych i estetyczniej szych zagród śmietnikowych, - malowania elewacji i wymiany częściowej klinkieru [...] celem zwiększenia estetyki. W wyniku zakończenia ww. prac nastąpiło podwyższenie wartości lokalu użytkowego Ul o wartość stanowiącą cześć prac przypadająca na przedmiotowy lokal (o czym - protokół zwiększenia wartości środka trwałego z [...] listopada 2013 r.). Ustalono, że kwota zwiększająca wartość początkową środka trwałego stanowiła kwotę wyższą niż 30%.

Organ podkreślił, że wykonywanie powyższych prac budowlanych nie spowodowało przerwy w umowie najmu przedmiotowego lokalu i nie nastąpiło jego ponowne wydanie - po ulepszeniu - do użytkowania na rzecz J, bowiem lokal ten był cały czas w posiadaniu ww. Spółki i przez nią użytkowany.

Organ zauważył, że w sytuacji dokonywania ulepszeń w trakcie trwającego najmu, bez przerywania tego najmu, nie ma odrębnego wydania budynku, budowli lub ich części do użytkowania na rzecz najemcy. Według niego, mając na uwadze ciągłość użytkowania danego zabudowania przez najemcę, zarówno przed ulepszeniem, jak i po ulepszeniu, należy uznać, że w takiej sytuacji dochodzi do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy po ulepszeniu zabudowania o ponad 30%

już w dniu oddania ulepszonego budynku do używania, bowiem od tego dnia najemca użytkuje ulepszony budynek. Zatem, w sytuacji, gdy mamy do czynienia z dostawą budynków, budowli lub ich części, wcześniej ulepszonych o ponad 30% w trakcie nieprzerwanie trwającego najmu, bez odrębnego wydania ulepszenia najemcy, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. należy rozpoznać w momencie dokonania ulepszeń wraz z jednoczesnym wydaniem zabudowań użytkownikowi, tj. kontynuowaniu zawartej wcześniej umowy najmu.

Organ, mając na uwadze powyższe uwagi, oraz brzmienie przepisów u.p.t.u. stwierdził, że w przypadku lokalu Ul, do ponownego pierwszego zasiedlenia, o którym mowa

w art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. doszło [...] listopada 2013 r., tj. w dniu zakończeniu

całej inwestycji, kiedy nastąpiło podwyższenie wartości nieruchomości o kwotę przewyższającą 30% wartości początkowej przedmiotowego lokalu. Zatem, prawidłowo NUC-S stwierdził, że w świetle u.p.t.u., do pierwszego zasiedlenia lokali Ul i KI nie doszło w okresie od 8 kwietnia 2014 r. do 8 kwietnia 2016 r., tj. w okresie krótszym niż dwa lata, przed zakupem ww. lokali przez skarżącą. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że od ostatniego pierwszego zasiedlenia lokalu Ul do dnia jego zakupu przez stronę w dniu [...] kwietnia 2016 r. minęły ponad 2 lata i 4 miesiące. Natomiast od pierwszego zasiedlenia lokalu KI w dniu [...] listopada 2012 r. do dnia jego sprzedaży minęły ponad 3 lata i 4 miesiące. Tym samym, dostawa na rzecz strony ww. dwóch lokali była zwolniona z podatku VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a wyjątki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b u.p.t.u. w tej sprawie nie zachodzą.

Następnie organ dokonał analizy sprawy pod kątem Dyrektywy 2006/112/WE Rady

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa). W tej mierze wyjaśnił, że zdefiniowanie pierwszego zasiedlenia

w u.p.t.u.g było wynikiem implementacji przepisów Dyrektywy, która posługuje się pojęciem pierwszego zasiedlenia, choć go nie definiuje oraz nie wprowadza dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy, Państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego

z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Zaś w myśl art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawę budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Za konieczne organ uznał odwołanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 16 listopada 11.2017 r. w sprawie C-308/16, w którym wskazano, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie

z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku,

o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. TSUE wypowiedział się też odnośnie pojęcia "pierwszego zasiedlenia" i "przebudowy", których Dyrektywa nie definiuje. Wskazał, że kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. Natomiast odnośnie terminu "przebudowa" TSUE wskazał, że jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe tego słowa, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie "przebudowy" obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

Organ odwołał się też do opinii Rzecznika Generalnego z 4 lipca 2017 r. przedstawionej do sprawy C-308/16, jak również do poglądów orzecznictwa formułowanych na tle kwestii pierwszego zasiedlenia.

Podkreślił, że z w/w wyroku TSUE wynika, że dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia", w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub

w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

DIAS zauważając, że po zakończeniu prac wykończeniowych nastąpiło podwyższenie wartości lokalu użytkowego Ul o wartość stanowiącą cześć prac przypadającą na przedmiotowy lokal (protokół zwiększenia wartości środka trwałego z [...] listopada

2013 r.), jednocześnie stwierdził, że powyższe prace nie stanowiły modernizacji

lokalu w rozumieniu wskazanym w ww. wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r.

w sprawie C-308/16, lecz zwiększenie jego wartości w związku z zakończeniem budowy budynku.

Organ, zaznaczył, że z protokołu zwiększenia wartości środka trwałego z [...] listopada 2013 r. wynika, że największy wpływ na kwotę zwiększenia wartości lokalu użytkowego Ul miały trzy faktury VAT wystawione przez E Sp. z o.o. (dalej: Spółka E), tj. z [...] września 2012 r. i dwie z [...] listopada 2012 r. W piśmie z [...] marca 2018 r. w/w spółka oświadczyła, że prace wynikające z ww. faktur zostały zakończone zgodnie z datami na protokołach, natomiast zakres prac budowlanych został zawarty w umowie z [...] lutego 2012 r., zaś zakres prac dodatkowych został wyszczególniony w protokole odbioru robót budowlanych na dzień [...] listopada 2012 r. roboty dodatkowe. Do pisma załączono umowę o roboty budowlane z [...] lutego 2012 r. zawartą pomiędzy Spółką

S a w/w firmą oraz protokoły odbioru robót budowlanych z [...] września 2012 r. i dwa

z [...] listopada. Z materiałów tych wynika, że zakres prac budowlanych dotyczył wykonania przez Spółkę E prac wykończeniowych i adaptacyjnych w lokalu użytkowym Ul, tj. wykonanie posadzki, stolarki, instalacji grzewczej i wentylacji, instalacji elektrycznej, sufitów oraz wykonanie na zewnątrz budynku wiaty i zagospodarowanie terenu. DIAS zwrócił uwagę, że pomimo formalnego zwiększenia wartości środka trwałego w dniu [...] listopada 2013 r., prace na podstawie ww. trzech faktur zostały wykonane i odebrane do [...] listopada 2012 r. Z w/w umowy wynika, że były to prace dostosowujące przedmiotowy lokal do potrzeb J. Ponadto wskazał, że ze znajdującej się w aktach sprawy faktury nr [...] wynika, że przyczyną późniejszego podwyższenia wartości środka trwałego było oczekiwanie na zakończenie wszystkich prac, o czym świadczy odręczny napis na tej fakturze. Pomimo więc faktycznego zakończenia ww. prac wskazanych w powyższych trzech fakturach w lokalu Ul już w 2012 r., zwiększenie wartości środka trwałego nastąpiło dopiero w listopadzie 2013 r., po zakończeniu całej inwestycji.

Organ zwrócił uwagę, że w piśmie z [...] marca 2018 r. J oświadczyła, że w lokalu przy ul. [...] wykonywane były prace modernizacyjne, które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, przy czym spółka ta nie obciążała właścicieli przedmiotowego lokalu kosztami przeprowadzonych prac. Do ww. pisma załączono kopie faktur dotyczących m.in. zakupu mat amortyzacyjnych i wygłuszających oraz zestawu sprężarkowego, wymiany detekcji gazu, modernizacji rozdzielni głównej, sterowania oświetleniem, prac elektrycznych, instalacji IT, montażu stołu, uchwytu na papier, odboju i gniazd.

W świetle powyższych ustaleń organ uznał, że prace budowlane prowadzone na budynku przy ul. [...] do [...] listopada 2013 r. (protokół zakończenia inwestycji i protokół zwiększenia wartości środka trwałego) oraz prace modernizacyjne wskazane w piśmie J z [...] marca 2018 r., w rozumieniu wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, nie spowodowały istotnej zmiany wykorzystania lokalu użytkowego Ul lub zmiany warunków jego zasiedlenia, bowiem od początku miał on zostać przeznaczony na prowadzenie działalności handlowej (sklep sieci "[...]") i tak też był użytkowany od [...] listopada 2012 r. - sprzedaż w sklepie była dokonywana od tej daty. Zatem, w jego ocenie, prawidłowo organ I instancji stwierdził, że na gruncie Dyrektywy, do pierwszego zasiedlenia doszło tylko raz, w dniu [...] listopada 2012 r., kiedy to wybudowany i przystosowany na potrzeby sklepu lokal użytkowy Ul został wydany dla J, zaś zwiększenie wartości nieruchomości w 2013 r. oraz później, nie miało charakteru przebudowy, ulepszenia lokalu, o którym mowa w wyroku C-308/16, a zatem w świetle ww. Dyrektywy, po 21 listopada 2012 r. nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia ww. lokali.

DIAS zaznaczył też, że ani strona ani Z.P., nie złożyli oświadczeń, o których mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. dotyczących wyboru opodatkowania podatkiem VAT transakcji zakupu spornych lokali. W tym względzie odwołał się do informacji wynikających z pisma Naczelnik Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2016 r. Ponadto wskazał, że pismem z [...] sierpnia 2016 r. organ I instancji wystąpił do strony o przedłożenie, w terminie 7 dni, m.in. informacji czy przed zakupem nieruchomości złożyła do urzędu skarbowego oświadczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Pismo to doręczono pełnomocnikowi 8 sierpnia 2016 r.

Ostatecznie DIAS stwierdził, że zarzut strony co do niewłaściwego zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., jest bezzasadny. Podkreślił, że NUS-C wykazał w zaskarżonej decyzji, że zarówno na podstawie u.p.t.u., jak i na podstawie Dyrektywy sprzedaż lokalu skarżącej Ul i KI nie była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem i w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, a zatem dostawa lokali Ul i KI jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Jako chybiony organ uznał także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a u.p.t.u., albowiem NUC-S zasadnie stwierdził, że w przypadku zakupu lokali niemieszkalnych oznaczonych numerami Ul i KI, nieprawidłowo zastosowano 23% stawkę podatku VAT, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., ww. dostawa na rzecz strony była zwolniona z opodatkowania tym podatkiem.

Za bezzasadne organ uznał także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 121 § 1 O.p. Wskazał bowiem, że NUC-S oparł się na obszernym materiale dowodowym, gromadząc i analizując faktury, ewidencje, dokumenty dotyczące rozliczeń między podmiotami, deklaracje podatkowe oraz informacje i dokumenty uzyskane od innego organu. Ponadto, zwrócił się do wszystkich właścicieli

i użytkowników spornych lokali (Spółki S, J, PH-U P) o przedłożenie dokumentów i złożenie pisemnych wyjaśnień. Ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, NUC-S szczegółowo badał kwestię pierwszego zasiedlenia i ewentualnego ponownego pierwszego zasiedlenia w przedmiotowej sprawie i dokonał ustaleń w powyższym zakresie zarówno przepisów u.p.t.u., jak i Dyrektywy. Dokonując badania sprawy wziął również pod uwagę faktury przedstawione przez J za lata 2014-2017. Zweryfikował okres od 21 listopada 2012 r. do 11 kwietnia 2016 r. Z faktur tych wynikało, że J dokonała jedynie w lokalu montażu urządzeń ułatwiających prowadzenie działalności handlowej, takich jak: nowe oświetlenie, sprężarki, gniazdka elektryczna, instalacja IT, maty. Nie dokonywała w lokalu prac, które w niniejszej sprawie stanowiłyby ulepszenie, o jakim mowa w u.p.t.u. bądź w w/w wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r.

Za bezzasadne DIAS uznał również twierdzenie pełnomocnika, że NUC-S skupił się jedynie na pracach dotyczących lokali będących przedmiotem sporu, gdy tymczasem prowadzone po [...] kwietnia 2014 r. prace budowlane dotyczyły całej nieruchomości i zdaniem strony miały one charakter ulepszający. DIAS zaznaczył, że

z akt sprawy wynika, że lokale Ul i KI zostały przekazane do użytkowania dla J za protokołem zdawczo- odbiorczym z [...] listopada 2012 r. W trakcie 2013 r. wykonywane były prace wykończeniowe budynku przy ul. [...], infrastruktura zewnętrzna i zagospodarowanie terenu (protokół zakończenia inwestycji Z z [...] listopada 2013 r.), w wyniku których nastąpiło podwyższenie wartości środka trwałego (protokół z [...] listopada 2013 r.). Ponadto, ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Spółki S z [...] marca 2018 r. wynika, że w późniejszym terminie mogły być wykonywane "prace poprawkowe", ale nie wiązały się one z wystawieniem kolejnych faktur, a przede wszystkim ze zwiększeniem wartości początkowej przedmiotowego lokalu użytkowego Ul. Również późniejszy właściciel - Z.P. stwierdził, że nie dokonywał w lokalu żadnych remontów. Ponadto, ze znajdującego się w aktach sprawy pisma J z [...] marca 2018 r. wynika, że w lokalu Ul wykonywane były "prace modernizacyjne", które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, przy czym ww. Spółka nie obciążała właściciela przedmiotowego lokalu kosztami przeprowadzonych prac modernizacyjnych, a z ww. faktur VAT przedłożonych do ww. pisma Spółki wynika, że prace te nie miały charakteru ulepszenia w rozumieniu podatku VAT.

W skardze pełnomocnik strony zarzucił obrazę: art. 247 § 1 pkt 3 i art. 210 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nie stwierdzenie nieważności decyzji DUKS z [...] czerwca 2018 r., ze względu na fakt, że wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa polegającym na jej wydaniu przez nieistniejący organ podatkowy. Wskazując na powyższe wniósł, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji DIAS, a także poprzedzającej ją decyzji DUKS z [...] czerwca 2018 r., oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, a także kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W piśmie procesowym z [...] lipca 2019 r. stanowiącym "Uzupełnienie zarzutów skargi złożonej przez stronę w tutejszym Sądzie dnia 1 kwietnia 2019 r. za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pełnomocnik, z ostrożności procesowej rozszerzył skargę o zarzuty: 1) niewłaściwego zastosowania zwolnienia z daniny na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. do transakcji, która podlegała opodatkowaniu ze względu na spełnienie w rozpatrywanym stanie faktycznym warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b; 2) niewłaściwego zastosowania do rozpatrywanego stanu faktycznego przepisu art. 88 ust. 3a u.p.t.u. 3) obrazy art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i nie zbadanie, czy przed nabyciem przez stronę nieruchomości przy ul. [...] w dniu [...] kwietnia 2016 r. w dwóch latach poprzedzających tą transakcję, nie doszło do pierwszego zasiedlenia, czego organ nie dokonał, a tym samym nie ustalił stanu faktycznego sprawy wskazującego, że do zawarcia analizowanej transakcji doszło w okresie dwóch lat od "pierwszego zasiedlenia" o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., 4) obrazy art. 121 § 1 O.p. poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych i zanegowanie zachowania podatnika, zgodnego z brzmieniem przepisów krajowych w dacie ich zastosowania w związku ze stanowiskiem TSUE zawartym w orzeczeniu w sprawie C-308/16 z 16 listopada 2017 r.

W motywach zarzucił, że organ nie zbadał w dostateczny sposób, czy przed sprzedażą spornych nieruchomości dla strony w dniu [...] kwietnia 2016 r. w dwóch latach poprzedzających tę transakcję nie doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia, pomimo, że jak wskazał DIAS do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy. Według pełnomocnika, odpowiedzi poszczególnych firm, które w tym względzie przedstawiały organowi swoje stanowisko nie są zbieżne. Zaznaczył, że w świetle wyroku TSUE C-308/16 z 16 listopada 2017 r. i konieczności stwierdzenia, czy

w niniejszej sprawie miało miejsce "ulepszenie" w rozumieniu "przebudowy", o której mowa w art. 12 ust. 2 Dyrektywy, nie dokonano dostatecznych ustaleń. Stanowisko J wskazuje, że doszło do prac modernizacyjnych, które mogą spełniać przesłanki aprobujące zawarte w orzeczeniu TSUE z 16 listopada 2017r.

Odnośnie oceniania zachowania strony w aspekcie w/w orzeczenia TSUE z 16 listopada 2017 r. pełnomocnik podniósł, że strona dokonując w/w transakcji miała prawo i obowiązek zachowywać się zgodnie z przepisami krajowymi, gdyż po pierwsze, nie jest zawodowym podmiotem zajmującym się interpretacją i stosowaniem prawa podatkowego, a po drugie, nawet gdyby takim podmiotem była, to orzeczenie to, w świetle którego organ nakazał oceniać jej postępowanie pojawiło się w obrocie prawnym dopiero w listopadzie 2017 r. Nie można, zdaniem skarżącej, stosować do niej, a w szczególności do jej zachowania, mającego prowadzić do prawidłowego rozliczenia obowiązków podatkowych, interpretacji przepisów krajowych dokonanych przez TSUE już po rozliczeniu daniny zgodnie z literalnym brzmieniem prawa krajowego. Zatem, w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę, że "moment wejścia w życie" stanowiska TSUE jest jak już wskazano znacznie późniejszy, niż aktywność podatnika zmierzająca do zastosowania przepisów krajowych zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Tym samym, zaistniały stan faktyczny należy rozpatrywać w świetle obowiązujących podczas zdarzenia przepisów, do których strona się stosowała.

Zdaniem strony, po dokonaniu w 2013 r. ulepszeń o których mowa w protokole

z badania ksiąg oraz następczo w treści pierwotnie zaskarżonej decyzji, warunki do których ma zastosowanie przepis art. 2 ust. 14 u.p.t.u. spełniające jednocześnie wszystkie trzy przesłanki wymienione w tym przepisie zaistniały dopiero w dniu [...] maja 2015 r. kiedy to aktem notarialnym Rep. A nr [...] Spółka S dokonała sprzedaży przedmiotowych nieruchomości na rzecz Z.P. i protokołami zdawczo - odbiorczymi nr 1 i 2 (przedłożone do akt sprawy pismem z [...] września 2016r.) sporządzonymi w tym samym dniu przekazał (oddał) do użytkowania te nieruchomości nabywcy. Wówczas to bowiem, pomimo trwającej umowy najmu równolegle doszło do faktycznej czynności przekazania nabywcy budynku, budowli lub ich części w wyniku sprzedaży ulepszonego budynku tj. czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a nabywca był pierwszym podmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu dokonywanej po wybudowaniu lub ulepszeniu towaru (budynku, budowli lub ich części). Pełnomocnik podkreślił, że umowa najmu dopuszczała sprzedaż przez obecnego wynajmującego nieruchomość (§ 8 pkt 8.2 umowy najmu) po akceptacji najemcy, czego skutkiem jest wydanie nieruchomości nowemu właścicielowi na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych nr 1 i 2 z [...] maja 2015 r. Jeżeli zatem, na co wskazuje stan prawny i faktyczny, w dniu [...] maja 2015 r. doszło - w związku ze sprzedażą i wydaniem ulepszonej nieruchomości - do kolejnego pierwszego zasiedlenia, to dalsza sprzedaż nieruchomości w dniu [...] kwietnia 2016 r., jako że odbywała się przed upływem dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia, niewątpliwie również zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. podlegała opodatkowaniu.

Zdaniem pełnomocnika, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją,

w której w trakcie użytkowania nieruchomości przez użytkownika, jakim jest najemca nieruchomości, dochodzi do jej ulepszenia przez właściciela (przy wydatkach na to ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej), bez przerywania użytkowania przez najemcę, a następnie, przy nieprzerwanie trwającym stosunku najmu, dochodzi do oddania nieruchomości do użytkowania nabywcy, który

jest pierwszym nabywcą po dokonanym ulepszeniu. Przy czym, nabywca nieruchomości nabywa ją w celu użytkowania, gdyż wynajmowanie nieruchomości

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest niewątpliwie jej użytkowaniem. W konsekwencji doszło tu do pierwszego zasiedlenia, gdyż została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu użytkownikowi po jej wybudowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce nie tylko

w przypadku pierwszego wybudowania i wydania danego budynku, ale również

po przeprowadzeniu na nim istotnych prac ulepszeniowych. Czyli budynek może być własnością podatnika przez okres kilku lat, może być przedmiotem najmu; jednocześnie w sytuacji, gdy podatnik dokona jego istotnej modernizacji, wówczas budynek staje się znów towarem przed pierwszym zasiedleniem.

Na rozprawie pełnomocnik DIAS przedłożył pisemne stanowisko do zarzutów postawionych przez stronę w piśmie uzupełnieniu skargi (pismo z [...] lipca 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można DIAS zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do kwestii, która została przez stronę postawiona w punkcie wyjścia, i konsekwentnie akcentowana na rozprawie przed Sądem, tj. zarzutu nie stwierdzenia nieważności decyzji DUKS z [...] czerwca 2018 r., choć w przekonaniu strony wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącej bowiem, podanie w nagłówku decyzji I instancji: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej" wskazuje, że orzeczenie to wydał nieistniejący organ.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, Sąd zauważa, że przede wszystkim nie może

z pola widzenia umykać fakt, że z dniem 1 marca 2017 r., a więc w dniu wejścia w życie ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) oraz ustawy z 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę

o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm., dalej: ustawa wprowadzająca), zniesiono między innymi dyrektorów urzędu kontroli skarbowej

(art. 160 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadzającej). Właściwość rzeczowa i miejscowa organów podatkowych prowadzących po 1 marca 2017 r. wszczęte i niezakończone postępowania kontrolne została ustalona w art. 202 ustawy wprowadzającej. Tym samym, w kontrolowanej sprawie wszelkie czynności po 1 marca 2017 r. podejmował już Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. W powyższych okolicznościach błędne oznaczenie w nagłówku decyzji organu wydającego orzeczenie, poprzez wskazanie, że pochodzi ona od Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zamiast Naczelnika UC-S, może być poczytywane co najwyżej jako uchybienie art. 210 § 1 pkt 1 O.p., które nie wypełnia jednocześnie żadnej z przesłanek nieważności, o których stanowi art. 247 § 1 O.p.

Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że decyzja z [...] czerwca 2018 r. liczy 37 stron,

a nieprawidłowe oznaczenie organu I instancji pojawiło się jedynie w jej nagłówku. Ponadto w obszernym uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że postępowanie prowadzone wobec strony było kontynuowane przez Naczelnika UC-S (k-2 decyzji - omówiono przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej). Tym samym, uzasadnienie nie pozostawia wątpliwości, że organem wydającym decyzję jest Naczelnik UC-S. Należy również podkreślić, że pełnomocnik strony skarżącej miał świadomość tego, że postępowanie w I instancji prowadzone jest przez Naczelnika UC-S, bowiem wynika to wprost z treści wniesionego przez niego odwołania – wskazał, że wnosi odwołanie za pośrednictwem "Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego". Co również istotne - takie oznaczenie organu widniało na kierowanych do niego pismach (chociażby: z [...] marca 2018 r., [...] maja 2018 r., [...] maja 2018 r.). Sam pełnomocnik w toku postępowania również kierował pisma do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Ponadto, mylne wskazanie organu pojawiło się na pierwszej stronie decyzji, natomiast w jej treści, w pouczeniu o sposobie odwołania, na pieczątce "WYSŁANO" - nazwa organu była powoływana prawidłowo.

Przedmiotowa decyzja została opatrzona podpisem elektronicznym "Z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego". W piśmie organu I instancji z [...] lipca 2018 r., przekazującym akta i stanowisko wskazano, że odwołanie dotyczy decyzji "Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego".

W świetle więc powyższych uwag, całości uzasadnienia w/w decyzji oraz akt sprawy, niepoprawne oznaczenie organu nie miało wpływu na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy również zasadności zakwestionowania przez organ prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z dwóch faktur VAT, tj. nr [...] i nr [...]. Organy w wyniku przeprowadzonego postepowania

i poczynionych ustaleń w zakresie pierwszego zasiedlenia, przyjęły, że pierwsze zasiedlenie lokali Ul i KI, nastąpiło w okresie dłuższym niż dwa lata przed dniem zakupu ww. lokali przez stronę, w konsekwencji czego transakcje te są zwolnione od podatku VAT.

Dla porządku należy przypomnieć, że poza sporem pozostają takie okoliczności jak to, że lokale - Ul i KI - zostały wybudowane na zlecenie Spółki S. Podmiot ten w dniu

[...] września 2011 r. podpisał umowę najmu z J, z której m.in. wynika, że przedmiotem transakcji będzie oddanie do korzystania dla J lokalu użytkowego położonego w [...], o powierzchni ok. 855 m2 oraz kotłowni o powierzchni ok. 15 m2. Umowę tę zawarto na okres dziesięciu lat, począwszy od dnia wydania nieruchomości protokołem zdawczo-odbiorczym (§ 7 pkt 7.1 ww. umowy). Dokument taki strony (tj. przekazująca -Spółka S i przejmująca – J) spisały w dniu [...] listopada 2012 r. W toku postępowania ustalono też, że J nieprzerwanie od [...] listopada 2012 r. użytkuje w/w lokale. W aktach zgromadzono również: "protokół przekazanie środka trwałego" z [...] listopada 2012 r. dotyczący powierzchni 843,75m2 przy ul. [...], "protokół przekazania środka trwałego" z [...] listopada 2012 r. 2 lokali o powierzchni: 1) 13,72 m2 i 2) 54,38 m2, przy ul. [...], "protokół zakończenia inwestycji Z" z [...] listopada 2013r., a także "protokół zwiększenia wartości środka trwałego [...]" z [...] listopada 2013 r. Niepodważalnym jest również fakt, że w dniu [...] maja 2015 r. prawo własności lokali niemieszkalnych, w tym Ul, KI Spółka S przeniosła na Z.P. (akt notarialny repertorium A nr [...]). Z kolei podmiot ten, w dniu [...] kwietnia 2016 r. przeniósł prawo własności ww. lokali na skarżącą (akt notarialny repertorium A nr [...]).

Bezspornym jest również to, że w związku z nabyciem ww. lokali skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z czterech faktur VAT z [...] kwietnia 2016 r. nr: [...], wystawionych przez firmę Z.P.

Podobnie, bezsprzecznym pozostaje fakt nie złożenia przez dokonującego dostawy

i nabywcę oświadczeń, o którym mowa w art. 43 ust. 10 u.p.t.u.

Strona kwestionując ustalenia organu we wskazanym powyżej zakresie zarzuciła brak wystarczającego sprawdzenia, czy przed sprzedażą jej spornych nieruchomości

w dniu [...] kwietnia 2016r. w dwóch latach poprzedzających tę transakcję nie doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia. Odwołując się do wyroku TSUE z 16 listopada

2017 r. wskazała na niedostateczne ustalenie, czy w niniejszej sprawie miało miejsce "ulepszenie" w rozumieniu "przebudowy", o której mowa w art. 12 ust. 2 Dyrektywy. Podkreśliła, że stanowisko J wskazuje, że doszło do prac modernizacyjnych, które mogą spełniać przesłanki aprobujące zawarte w orzeczeniu TSUE z 16 listopada 2017 r. Jednocześnie skarżąca uznała, że w sprawie należy uwzględnić to, że "moment wejścia w życie" stanowiska TSUE jest znacznie późniejszy, niż aktywność podatnika zmierzająca do zastosowania przepisów krajowych zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Tym samym, według niej, zaistniały stan faktyczny należy rozpatrywać w świetle obowiązujących podczas zdarzenia przepisów, do których się stosowała. Strona przekonywała również, że jeżeli, na co wskazuje stan prawny i faktyczny, w dniu [...] maja 2015 r. doszło - w związku ze sprzedażą i wydaniem ulepszonej nieruchomości - do kolejnego pierwszego zasiedlenia, to dalsza sprzedaż nieruchomości w dniu

[...] kwietnia 2016 r., jako że odbywała się przed upływem dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia, niewątpliwie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. podlegała opodatkowaniu.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego, które w jej ocenie doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń.

Zdaniem Sądu, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy dowodzi, że organy podjęły niezbędne czynności do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydały trafne rozstrzygnięcia, prawidłowo dokonując subsumpcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie.

Z racji tego, że w zaskarżonym orzeczeniu DIAS omówił w sposób szczegółowy przepisy u.p.t.u. Sąd na obecnym etapie uznał za właściwe ograniczenie się jedynie do przypomnienia tych, które z punktu widzenia przedmiotu sporu są najistotniejsze. Zgodnie więc z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana

w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Według

art. 2 pkt 14 u.p.t.u., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania,

w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt l0a u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Z treści art. 43 ust. 10 u.p.t.u. wynika natomiast, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Warto też zaznaczyć, że powołane przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 135

ust. 1 lit. j) Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Natomiast według treści art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy - państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 dyrektywy 112).

Natomiast kluczowym dla wyjaśnienia terminu "pierwsze zasiedlenie" przewidzianego

w treści przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. jest wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C- 308/16, EU:C:2017:869.

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie

z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku,

o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Trybunał zauważył, że pojęciu "pierwszego zasiedlenia" należy nadać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) pomimo braku jego zdefiniowania w treści art. 12 dyrektywy 112 (pkt 37). Trybunał przypomniał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (pkt 39). Ponadto, wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 40). Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich

w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy 112, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (pkt 41). Jeśli chodzi następnie o kontekst, w jaki wpisuje się ten przepis, należy stwierdzić, że jak wskazuje motyw 7 dyrektywy 112, nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Ponadto,

z motywu 35 tej dyrektywy wynika, że należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, tak aby umożliwić pobór środków własnych Unii w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich (pkt 42). Trybunał zauważył zatem, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy 112 upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich (pkt 46). Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie 112, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem, dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., uwzględniającej wyrok TSUE z 16 listopada 2017 r., skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że definicja "pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia).

Z uwagi na argumenty podniesione w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi przypomnienia wymaga, że zarówno organy administracji jak i sądy, zobowiązane są do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego

z prawem wspólnotowym. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych (por. wyroki NSA: z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1162/12; z 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1426/13 - wszystkie powoływane w niniejszym wyroku orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Wyroki TSUE ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyroki: WSA

w Poznaniu z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1006/09, NSA z 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1426/13, oraz wyrok ETS z 13 maja 1981 r., w sprawie 66/80, International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanse dello Stato, ECR 1981/4/01191. Jak trafnie podniesiono w wyroku NSA z 29 maja 2013 r. (sygn.

akt. I FSK 147/13), zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości,

w prawie unijnym jasno rozdzielono kompetencje dotyczące wykładni i stosowania prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania o wiążącej wykładni lub ważności aktów prawa Unii Europejskiej (art. 267 TFUE, uprzednio art. 234 WE), zaś na sądach krajowych, jako sądach "unijnych" spoczywa obowiązek zastosowania tych przepisów i ich wykładni w sprawach indywidualnych. Stosowanie przepisów prawa unijnego przez sądy krajowe obejmuje m.in. obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów prawa unijnego oraz niestosowanie sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego (zasada pierwszeństwa) (por. też wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 720/13, z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt I GSK 296/16). Orzeczenie TSUE, wiąże sądy krajowe, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia

z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., w sprawie C-224/01 Köbler, pkt 56 i 57; por. wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r. sygn. akt I GSK 296/16).

Tym samym, w ocenie składu orzekającego, właściwie organ, przy definiowaniu kryterium "pierwszego zasiedlenia" nawiązał do orzeczenia TSUE C-308/16 z 16 listopada 2017 r. Wyrok ten bez wątpienia ma wpływ na interpretację regulacji krajowych i prawidłowo został uwzględniony przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, trudno zarzucić organom podatkowym naruszenie prawa w omówionym wyżej zakresie, albowiem

w ocenie Sądu, prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych.

Przede wszystkim, organ rozstrzygając w niniejszej sprawie przyjął słuszne w punkcie wyjścia założenie, że z treści przepisów u.p.t.u. ( art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a) wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli, kluczowym jest ustalenie kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu, przy czym do pierwszego zasiedlenia danego budynku może dochodzić więcej niż jeden raz. Pierwsze zasiedlenie może bowiem następować zarówno po wybudowaniu budynku (art. 2 pkt 14 lit a) u.p.t.u. ), jak i po jego ulepszeniu, jeśli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 lit b) u.p.t.u.). Do pierwszego zasiedlenia może więc dochodzić wiele razy, o ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle wielokrotnie może być ona ulepszana.

Podobnie, prawidłowo też DIAS odnotował, że z wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r.

w sprawie C-308/16 wynika, że dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do "ulepszenia", w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

To z uwzględnieniem powyższych ram organ dokonał analizy sprawy i stwierdził, że prace budowlane prowadzone na budynku przy ul. [...] do [...] listopada 2013 r. (protokół zakończenia inwestycji i protokół zwiększenia wartości środka trwałego) oraz prace modernizacyjne wskazane w piśmie J z [...] marca 2018 r., w rozumieniu w/w wyroku TSUE C-308/16, nie spowodowały istotnej zmiany wykorzystania lokalu użytkowego Ul lub zmiany warunków jego zasiedlenia, bowiem od początku miał on zostać przeznaczony na prowadzenie działalności handlowej (sklep sieci "[...]") i tak też był użytkowany – nieprzerwanie - od [...] listopada 2012 r.

Ostatecznie DIAS uznał, że na gruncie Dyrektywy, do pierwszego zasiedlenia doszło tylko raz - w dniu [...] listopada 2012 r., kiedy to wybudowany i przystosowany na potrzeby sklepu lokal użytkowy Ul został wydany dla J, zaś zwiększenie wartości nieruchomości w 2013 r. oraz później, nie miało charakteru przebudowy, ulepszenia lokalu, o którym mowa w wyroku C-308/16, a zatem w świetle Dyrektywy,

po dniu [...] listopada 2012 r. nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia ww. lokali.

Wniosek ten należy uznać za prawidłowy, uzasadniony zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Trzeba bowiem zauważyć, że z akt sprawy wynika, że lokal użytkowy Ul i kotłownia KI zostały przekazane do użytkowania dla J, za protokołem zdawczo-odbiorczym z [...] listopada 2012 r. Ponadto w trakcie 2013 r. wykonywane były prace wykończeniowe budynku przy ul. [...], infrastruktura zewnętrzna i zagospodarowanie terenu. Z protokołu zakończenia inwestycji Z z [...] listopada 2013 r. wynika wprost, że wszystkie prace wiązały się z budynkiem jako całością, dotyczyły głównie jego zewnętrznych części i co najważniejsze - nie miały wpływu na działalność sklepu, która była kontynuowana. Po zakończeniu ww. prac nastąpiło podwyższenie wartości lokalu użytkowego Ul o wartość stanowiącą cześć prac przypadającą na przedmiotowy lokal (protokół zwiększenia wartości środka trwałego z [...] listopada 2013 r.). Przy czym, w świetle w/w wyroku TSUE C-308/16 nie sposób uznać, że powyższe prace stanowiły modernizację lokalu w rozumieniu wskazanym w tym orzeczeniu. Stanowiły one zwiększenie jego wartości w związku z zakończeniem budowy budynku. Podkreślić trzeba, że z protokołu zwiększenia wartości środka trwałego z [...] listopada 2013 r. wynika, że największy wpływ na kwotę zwiększenia wartości lokalu użytkowego Ul miały trzy faktury VAT wystawione przez Spółka E faktury (z [...] września 2012 r. i z [...] listopada 2012 r.). Według oświadczenia tej spółki (pismo z [...] marca 2018 r.) prace wynikające z ww. faktur zostały zakończone zgodnie z datami na protokołach, zakres prac budowlanych został zawarty w umowie z [...] lutego 2012 r., zaś zakres prac dodatkowych został wyszczególniony w protokole odbioru robót budowlanych na dzień [...] listopada 2012 r. roboty dodatkowe. Z załączonych przez tę spółkę dokumentów - umowy i protokołów odbioru robót budowlanych - wynika, że zakres prac budowlanych dotyczył wykonania przez nią prac wykończeniowych i adaptacyjnych w lokalu użytkowym Ul [tj. wykonanie posadzki, stolarki, instalacji grzewczej i wentylacji, instalacji elektrycznej, sufitów oraz wykonanie na zewnątrz budynku wiaty i zagospodarowanie terenu]. Słusznie zauważył DIAS, że pomimo formalnego zwiększenia wartości środka trwałego w dniu [...] listopada 2013 r., prace na podstawie ww. trzech faktur zostały wykonane i odebrane do dnia [...] listopada 2012 r. i jak wynika z przedłożonej umowy, były to prace dostosowujące przedmiotowy lokal do potrzeb J. Ponadto, ze znajdującej się w aktach sprawy faktury nr [...] wynika, że przyczyną późniejszego podwyższenia wartości środka trwałego było oczekiwanie na zakończenie wszystkich prac, o czym świadczy odręczny napis na fakturze (przytoczony w treści decyzji).

Ze względu na powyższe, pomimo faktycznego zakończenia ww. prac wskazanych

w powyższych trzech fakturach w lokalu użytkowym Ul już w 2012 r., zwiększenie wartości środka trwałego nastąpiło dopiero w listopadzie 2013 r., po zakończeniu całej inwestycji. Warto też zwrócić uwagę na pismo z [...] marca 2018 r. Spółki S, w którym oświadczyła, że przez cały 2013 r. i 2014 r. trwały prace poprawkowe i zakończające inwestycję wraz ze sklepem [...], a za zakończenie całej inwestycji można przyjąć przełom 2014 r. i 2015 r. Z kolei, w piśmie z [...] marca 2018 r. J świadczyła, że w lokalu przy ul. [...] wykonywane były prace modernizacyjne, które stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym. Spółka ta nie obciążała właścicieli przedmiotowego lokalu kosztami przeprowadzonych prac. Jednocześnie trzeba podkreślić, że wątpliwości co do rozmiaru, znaczenia i charakteru tych prac, rozwiewają załączone do pisma kopie faktur, z których jasno wynika, że dotyczyły m.in. zakupu mat amortyzacyjnych i wygłuszających oraz zestawu sprężarkowego, wymiany detekcji gazu, modernizacji rozdzielni głównej, sterowania oświetleniem, prac elektrycznych, instalacji IT, montażu stołu, uchwytu na papier, odboju i gniazd.

Warto też zaznaczyć, że z ustaleń poczynionych w toku prowadzonego postępowania wynika, że przed skarżącą, właścicielami przedmiotowych lokali byli Spółka S i PH- U P. Zgodnie z wyjaśnieniami tej spółki - do jedynego podwyższenia wartości nieruchomości doszło wyłącznie w dniu [...] listopada 2013 r. Z kolei, Z.P. w piśmie z [...] sierpnia 2016 r. oświadczył, że nie dokonywał żadnych modernizacji ani prac remontowych na przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem Sądu, mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał

i całokształt wynikających z niego okoliczności, jak też przeprowadzonych na jego tle analiz (znajdujących odzwierciedlenie w treści decyzji), należy za prawidłowe uznać stanowisko organu, że na gruncie Dyrektywy, do pierwszego zasiedlenia doszło tylko raz - w dniu [...] listopada 2012 r., kiedy to wybudowany i przystosowany na potrzeby sklepu lokal użytkowy Ul został wydany dla J, zaś zwiększenie wartości nieruchomości w 2013 r. oraz później, nie miało charakteru przebudowy, ulepszenia lokalu, o którym mowa w wyroku C- 308/16, a zatem w świetle ww. Dyrektywy, po dniu 21 listopada 2012 r. nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia ww. lokali.

W zaskarżonej decyzji dokonano analizy pierwszego zasiedlenia zarówno z punktu widzenia u.p.t.u. z uwzględnieniem krajowego orzecznictwa jak i Dyrektywy

z uwzględnieniem europejskiego orzecznictwa, w tym wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. Co istotne, jak wykazano, zarówno z punktu widzenia u.p.t.u., jak i Dyrektywy, do pierwszego zasiedlenia UI i KI nie doszło w okresie od 8 kwietnia 2014 r. do 8 kwietnia 2016 r., tj. w okresie krótszym niż dwa lata, przed zakupem ww. lokali przez skarżącą. Zatem, transakcje dostawy ww. lokali nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, co jest zgodne z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u. Tym samym, w niniejszej sprawie, dostawa na rzecz skarżącej ww. dwóch lokali była zwolniona z podatku VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a wyjątki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ww. ustawy w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

W konsekwencji powyższego, nie doszło do naruszenia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 2 u.p.t.u., poprzez wskazanie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] i nr [...].

Jako chybiony należy także ocenić zarzut naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, w tym art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., albowiem wbrew dowodzeniu strony, materiał dowodowy w sprawie zgromadzono w sposób zgodny

z obowiązującymi przepisami prawa. Ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego. W toku postępowania zgromadzono informacje istotne w sprawie, na podstawie których ustalono okoliczności faktyczne oraz zdarzenia mające znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia. Skarga tego stanu rzeczy skutecznie nie podważyła.

W ocenie Sądu, mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, i skoro żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny, skargę należało oddalić, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.