Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 387/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 17 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 387/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwana "Spółką", "Skarżącą") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 lutego 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r.

2. W imieniu Spółki jej pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana "p.p.s.a."), naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, niejako automatycznie i zawsze w razie wszczęcia przez organ podatkowy procedury mającej na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT, tj. kontroli podatkowej, czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego, co samo przez się zdaniem Sądu oznacza istnienie "istotnych wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Zdaniem skarżącej, kontroli Sądu winny podlegać prawidłowość zebrania przez organ materiału dowodowego, uzasadnienie wydanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, a także to czy uznanie administracyjnego organu nie przekształciło się w uznanie dowolne (niezależnie od tego czy wszczęto kontrolę podatkową czy też nie) – czego zdaniem Skarżącej WSA nie dokonał;

- art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że poprawne i uzasadnione jest przedłużenie z góry terminu zwrotu podatku VAT do dnia 29 czerwca 2018 r. pomimo konieczności de facto zbadania jedynie dwóch transakcji w miesiącu wrześniu 2016 r. z podmiotami z Niemiec. Natomiast "zatrzymanie podatku VAT" nastąpiło w istocie, w związku z kontrolami podatkowymi za inne okresy i nie ma związku z kontrolą podatkową za miesiąc wrzesień.

II. Przepisów postępowania, tj.:

- art. 217 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej zwana: "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje graniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem zdaniem Skarżącej organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie za poprawne dokonanego uzasadnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w zastępstwie organu podatkowego I instancji, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2016 r., pomimo, że to Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego, jako organ I instancji powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości, co prowadzić powinno do wniosku, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób ogólny, ograniczający się jedynie do zaprezentowania interpretacji poszczególnych przepisów bez odniesienia ich w sposób konkretny do stanu faktycznego sprawy, nie odniesienie się przez Sąd do zarzutów skargi, w szczególności brak odniesienia się przez WSA do zarzutów dotyczących dowolnego określenia terminu, do którego przedłużono zwrot podatku (Organ wskazał, że postanowienie obowiązuje do dnia 29 czerwca 2016 r.) oraz naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zrzekła się rozprawy wnosząc o rozstrzygnięcie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.

4.1. Za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Rację ma bowiem Skarżąca wskazując, że Sąd naruszył ten przepis, gdyż w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących dowolnego określenia terminu, do którego przedłużono zwrot podatku oraz złamania zasady dwuinstancyjności postępowania. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala stwierdzić, że brak jest w nim jakichkolwiek wywodów Sądu odnoszących się do obu tych kwestii. W konsekwencji uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pełnej, merytorycznej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia.

4.2. Art. 141 § 4 p.p.s.a. obliguje Sąd pierwszej instancji do sporządzenia uzasadnienia w taki sposób aby odzwierciedlało ono przyjęty przez ten Sąd stan faktyczny danej sprawy, podniesione w skardze zarzuty, stanowisko pozostałych stron oraz wskazywało i wyjaśniało podstawę prawną rozstrzygnięcia. Szczegółowej wykładni tego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w której przypomniał, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest zbadanie, czy organ administracji, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcia stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z zapisu art. 188 p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Oznacza to, że ani Naczelny Sąd Administracyjny ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się jedynie domyślać jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienie do wszystkich argumentów prezentowanych tak przez organ administracji, jak i przez stronę skarżącą oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron Sąd uznaje za prawidłowe, a innej nie.

4.3. Sporządzone w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uzasadnienie powyższych standardów nie spełnia. Prawidłowo autor skargi kasacyjnej podnosi, że uzasadnienie Sądu nie zawiera stanowiska w zakresie dwóch podniesionych w skardze zarzutów. W ramach pierwszego z nich skarżąca zarzuca dowolne przedłużenie terminu zwrotu do dnia 29 czerwca 2018 r., mimo iż przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej za wrzesień 2016 r. został wskazany na 17 marca 2017 r., co zdaniem strony świadczy o braku podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Drugi nierozpoznany przez Sąd pierwszej instancji zarzut dotyczy naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyższych kwestiach stanowi naruszenie w sposób istotny art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwia bowiem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie tak długiego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny natomiast uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 217 § 2 O.p., podzielając w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że mający zastosowanie, z racji odesłania zawartego w art. 219 O.p., art. 210 § 4 O.p. nakazuje, by uzasadnienie faktyczne zawierało między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienia, na które służy skarga do sądu administracyjnego, pozostające w sprzeczności z zebranymi w sprawie dowodami, czy przyjmujące jako udowodnione okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia w tym zakresie wymaganego dowodu może świadczyć o naruszeniu prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ kontroli musi wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości skutkujące przeprowadzeniem czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego a w konsekwencji przedłużeniem terminu zwrotu podatku, jako następstwo konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika.

4.5. Mając na względzie stwierdzone uchybienia w zakresie wymogów uzasadnienia , Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. , a także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u..

4.6. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien wziąć pod uwagę powyższą ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego i w wydanym rozstrzygnięciu odnieść się do wszystkich zarzutów skargi oraz przedstawić ich wyczerpującą ocenę dokonaną z uwzględnieniem treści zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy.

4.7. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 182 § 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.