Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 221/11 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Bd 221/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2011 r.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. Decyzją z dnia 12 sierpnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do listopada 2003 r. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Złożoną skargę na decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 97/09 oddalił. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

2.2. Wnioskiem z dnia 2 czerwca 2009 r. skarżący na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej:O.p.) wystąpił do organu o wznowienie postępowania, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2008 r. Skarżący wskazując na przesłankę nowych dowodów podał, że w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. znajdują się nieznane organom podatkowym, a korzystne dla strony, protokoły z przesłuchań świadków oraz opinia biegłego, które mają istotne znaczenie dla kształtu dokonanych przez organy podatkowe ustaleń.

2.3. Decyzją z dnia 7 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania. Rozpatrując złożone odwołanie, organ ten decyzją z dnia 11 września 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W wyniku złożenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 837/09 uchylił zaskarżoną decyzję.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia 28 maja 2010 r. uchylił własną decyzję z dnia 7 lipca 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeanalizowaniu wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 20 lipca 2010 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 10 listopada 2010 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 11 grudnia 2008 r. z uwagi na brak przesłanki wznowienia powołanej przez skarżącego.

2.5. Decyzją z dnia 31 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu, wnioskowane dowody nie były tymi o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; nie były to bowiem dowody, które mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ ustosunkowując się do argumentacji skarżącego, podniósł, że w toku postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2008 r., pismem z dnia 27 października 2008 r. strona wystąpiła o przeprowadzenie dowodów z protokołów przesłuchań dokonanych przez Centralne Biuro Śledcze wszystkich osób związanych z transakcjami sprzedaży złomu, znajdujących się w aktach spraw RSD 15/03 i VI Ds./03 Prokuratury Okręgowej w B. oraz oznaczonych innymi sygnaturami, o których strona nie ma wiedzy. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 18 listopada 2008 r. odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów wskazując, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w sytuacji, kiedy nie mają one znaczenia dla sprawy, a kluczowe dla jej rozstrzygnięcia kwestie zostały już w wystarczający sposób udowodnione.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że wskazywane podstawy wznowienia postępowania podważą ustalenia organów w zakresie fikcyjności obrotu złomem i wystawiania tzw. pustych faktur VAT, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zeznania poszczególnych świadków. W tym zakresie podkreślił, że istotnie R. R. podczas przesłuchania przez Centralne Biuro Śledcze (protokół przesłuchania świadka z dnia 8 marca 2004 r.) potwierdził rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Jednak w pozostałych pięciu protokołach przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w B. jednoznacznie wskazał na fikcyjny charakter prowadzonej działalności.

Ponadto, odnosząc się do zarzutu skarżącego, że zeznania R. R. mogą być niewiarygodne, gdyż w okresie od 11 października 2006 r. do 3 listopada 2006 r. przebywał on w Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w S., gdzie leczył się na schizofrenię paranoidalną, organ wskazał, że fragment dotyczący leczenia R.R. znajduje się w najpóźniejszym chronologicznie protokole z dnia 22 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że organy podatkowe nie są kompetentne w sprawie oceny stanu zdrowia psychicznego i fizycznego podatnika czy też świadka w danym postępowaniu. Z dokumentów przedłożonych przez R. R. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 11 kwietnia 2008 r. nie wynikało także, że w okresie od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. leczył się on w poradni zdrowia psychicznego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 78, art. 2 i art. 32 ust 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisu art. 221 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że nie jest uprawniony do występowania do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności przepisów ustaw, ani innych aktów normatywnych z Konstytucją RP.

2.6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 127 i art. 220 § 2 O.p. poprzez naruszenie sformułowanej w tych przepisach zasady dwuinstancyjności oraz przez zastosowanie art. 221 O.p. godzącego w tę zasadę; - art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie standardów państwa prawnego polegające na zastosowaniu art. 13 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 221 O. p.; - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z zastosowaniem przy wydaniu zaskarżonej decyzji art. 221 O.p.; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 wskazanej ustawy poprzez niewyjaśnienie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia, oraz naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 powołanej ustawy poprzez jego niezastosowanie, mimo występujących w sprawie przesłanek do wznowienia postępowania.

W ocenie skarżącego, zaskarżona decyzja godzi w zasadę dwuinstancyjności albowiem została wydana na podstawie przepisów, które stanowią, że Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu wznowieniowym jest zarazem organem pierwszej jak i drugiej instancji.

Odnosząc się do zaistnienia w sprawie przesłanek do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skarżący nie zgodził się z zarzutem organu, że okoliczność istnienia dowodów w postaci protokołów przesłuchań była już podnoszona wcześniej na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2008 r.

Powołując się na zeznania poszczególnych świadków, w tym R. R., T.B., R.U., K.D. oraz D.W. skarżący stwierdził, że podważają one ustalenia organów podatkowych zawarte w prawomocnych decyzjach w zakresie niewystępowania jakiejkolwiek sprzedaży złomu i w rzeczywistości wystawiania tzw. pustych faktur VAT. Ponadto w stosunku do zeznań R. R. skarżący zarzucił, że zeznania tego podejrzanego są niewiarygodne, gdyż z dokumentacji zebranej w sprawie wynika, że osoba ta leczyła się w Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w S.

2.7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że wznowienie postępowania dotyczy sprawy zakończonej ostateczną decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organy podatkowe uznały, że skarżący prowadzący firmę "M." nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek z faktur wystawionych przez B.M., H.Z., D. W. i R.U. Faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Sąd, odnosząc się do zarzutów skarżącego, przywołał wyjaśnienia R. R., T. B., R. U., D. W. i K. D., uznając, że protokoły zeznań wymienionych osób są wprawdzie dowodami nowymi w sprawie, lecz brak jest im przymiotu istotności. Dowody te nie mają wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2008 r. R. R. konsekwentnie podtrzymywał, że jego działalność miała charakter fikcyjny. Nie przeczyły temu wyjaśnienia złożone przez T. B. oraz R.U. Nie można także było zgodzić się ze skarżącym, że fakt dostaw złomu do jego firmy potwierdzały wyjaśnienia D. W. oraz K. D. Ten ostatni wprawdzie stwierdził, że sprzedawał złom do firmy skarżącego, podczas późniejszych jednak przesłuchań wyjaśnił, że jego działalność miała charakter fikcyjny. W ocenie Sądu, nie zostały zatem spełnione przesłanki wznowienia postępowania wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i organ zasadnie odmówił uchylenia decyzji z dnia 11 grudnia 2008 r. Organ nie naruszył też art. 122 i art. 187 § 1 wymienionej ustawy.

Sąd, odnosząc się do zarzutów skarżącego związanych z chorobą R. R., zauważył, że w protokole przesłuchania z dnia 11 października 2006 r. zaznaczono, że stan zdrowia R. R. jest średni, dotychczas w Poradni Zdrowia Psychicznego nie leczył się. W pozostałych protokołach przekazanych przez prokuraturę również znajduje się stwierdzenie, że wyżej wymieniony nie leczył się w Poradni Zdrowia Psychicznego, a stan jego zdrowia określano jako dobry. Trafnie zauważył organ podatkowy, że jego zeznania są spójne i zawierają szczegółowy opis całego procederu fikcyjnego obrotu złomem. Nie można było na podstawie jednego zeznania złożonego w dniu 8 marca 2004 r. odwołanego następnie, po namyśle, w dniu następnym, twierdzić że wpływ na tę zmianę mogła mieć choroba R.R. i na tej podstawie podważać też treść pozostałych złożonych przez wyżej wymienionego zeznań. Sąd zauważył również, że kwestia stanu zdrowia R. R. była już przedmiotem oceny organów podatkowych. W decyzji z dnia 12 sierpnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w sporządzonych protokołach przesłuchań wyżej wymienionego nie stwierdzono adnotacji, które mogłyby wskazywać, że w czasie składania wyjaśnień w charakterze podejrzanego stan zdrowia lub zachowanie R.R. budziły jakikolwiek wątpliwości. Niezależnie od tego, kiedy były one składane i przed jakim organem były, co do istoty sprawy, niezmienne, spójne, logiczne i zgodne w szczegółach. Jak to stwierdził Sąd w wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r., I SA/Bd 97/09 takich zeznań nie mogłaby złożyć osoba w fazie aktywności choroby.

Za niezasługujący na uwzględnienie Sąd uznał również zarzut odnoszący się do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zdaniem Sądu, art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) i c) oraz art. 221 o.p. nie podważają zasady dwuinstancyjności i nie naruszają Konstytucji. Podniósł, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że regulacja zawarta w art. 221 O.p. stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 78 Konstytucji. Odstępstwo od tej zasady znajduje podstawę konstytucyjną w art. 78 zdaniu drugim Konstytucji, gdyż wyjątki, o których mowa w tym przepisie, obejmują także ograniczenie przez ustawodawcę możliwości kwestionowania rozstrzygnięć lub decyzji podjętych w pierwszej instancji wyłącznie przez środek prawny, który powoduje jedynie rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie lub decyzję. Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym - w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1452/09.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: naruszenie art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku art. 240 § 1 pkt 5 O.p., art. 133 § 1 u.p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., przez oddalenie skargi wskutek zakwestionowana przez Sąd pierwszej instancji istotności zeznań świadka R.R. z dnia 8 marca 2004 r., ujawnionych w postępowaniu wznowieniowym w aspekcie ich gruntownej zmiany w dniu następnym i uniemożliwienia wyjaśnienia przyczyny tej zmiany w aspekcie oddalonych wniosków dowodowych skarżącego w postępowaniu kontrolnym, którego dotyczy postępowanie wznowieniowe w niniejszej sprawie;

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP w związku z art. 127 i art. 220 § 2 O.p. poprzez naruszenie sformułowanej w tych przepisach zasady dwuinstancyjności, w myśl której przepis art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP należy rozumieć w ten sposób, że środek zaskarżenia w postaci odwołania od decyzji organu mającego nad sobą organ wyższego stopnia musi być traktowany jako środek zaskarżenia o charakterze dewolutywnym oraz przez zastosowanie przepisu art. 221 O.p. godzącego w wyżej sformułowaną zasadę dwuinstancyjności poprzez unormowanie, zgodnie z którym ten sam organ podatkowy (Dyrektor Izby Skarbowej), który wydał decyzję w pierwszej instancji w sprawie wniosku o wznowienie postępowania w sprawie, w której wydał uprzednio decyzję ostateczną, jest jednocześnie organem II instancji właściwym do rozstrzygnięcia odwołania od swojej decyzji wydanej w I instancji odmawiającej wznowienia postępowania;

- art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie standardów państwa prawnego poprzez zastosowanie przepisów art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) i c) O.p. oraz przez zastosowanie przy wydaniu zaskarżonej decyzji art. 221 O.p

- art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z zastosowaniem przy wydaniu zaskarżonej decyzji art. 221 O. p.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; przyznanie skarżącej zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach sądowych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu, kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie została oparta zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i na podstawie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów dotyczących procedury, ponieważ od jej efektu końcowego może zależeć przyjęty stan faktyczny i ocena w tym kontekście zarzutów prawa materialnego.

6.2. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności działań administracji podatkowej w sprawie o wznowienie postępowania uznał, że nie nastąpiło naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W obszernym uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy szczegółowo odniósł się do zarzutów zawartych w skardze podatnika, zwłaszcza przesłuchania świadka R. R., zmiany jego zeznań i ewentualnych jego dolegliwości chorobowych. Wypowiedź ta nie budzi zastrzeżeń. Kontrola sądowoadministracyjna pod kątem podstawy do wznowienia postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, że nowe dowody wskazane przez skarżącego nie miały istotnego wpływu na podatkowy stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji mogłaby zapaść decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (art. 245 § 1 pkt 3 lit a O.p.). Z zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych (art. 128 O.p.) wynika obowiązek ścisłej wykładni przepisów prawa dotyczących wznowienia postępowania podatkowego.

Reasumując dotychczasowe rozważania zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 133 § 1 u.p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. należy uznać za nieuzasadnione. .

6.3. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Przepis art. 78 Konstytucji RP stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. W polskim systemie prawa administracyjnego obowiązuje zasada dwuinstancyjności. W cytowanym przepisie wskazano na możliwe wyjątki w tym zakresie pod warunkiem, że będzie to określała ustawa. W rozpatrywanej sprawie zgodnie z dyspozycja art. 244 § 1 O.p. organem właściwym w sprawie o wznowienie postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji, czyli Dyrektor Izby Skarbowej w B. Nie jest możliwe w świetle art. 244 § 2 i 3 O.p. aby wyznaczyć do rozpoznania sprawy innego dyrektora izby skarbowej. Właściwość dyrektora izby skarbowej jako organu pierwszej i drugiej instancji wynika z art. 13 § 1 pkt 2 lit b i c O.p. oraz art. 221 O.p. Z przytoczonych przepisów wynika, że w ustawie Ordynacja podatkowa wprowadzono wyjątki od zasady dwuinstancyjności przy wznowieniu postępowania, gdy organem pierwszej i drugiej instancji jest dyrektor izby skarbowej. W związku z tym zachowany został wymóg konstytucyjny co do określenia wyjątków od zasady w ustawie i tym samy nie naruszono art. 78 Konstytucji RP. Warto wspomnieć, że w rozpatrywanej sprawie w zwykłym trybie zastosowana została zasada dwuinstancyjności i dopiero w nadzwyczajnym postępowaniu, zgodnie z ustawą uległa ona ograniczeniu.

Natomiast wykładnia przepisów prawa zawarta w powołanych przez stronę orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego nie może mieć zastosowania w tej sprawie. W postanowieniu z dnia 16 grudnia 2006 r., sygn. akt P 53/07 (opubl. w: OTK-A 2008/10/192) Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie nie odnosząc się merytorycznie do zasady dwuinstancyjności określonej w art. 87 Konstytucji RP. Z kolei w wyroku z dnia 16 listopada 1999 r. , sygn. akt SK 11/99 Trybunał konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność rozporządzenia, a zatem nie ustawy. Treść art. 78 Konstytucji dopuszcza możliwość odstępstwa od zasady dwuinstancyjności, pod warunkiem, że będzie to uregulowane w ustawie.

Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zasady państwa prawa i sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady równości (art. 32 Konstytucji RP) nie znajduje racjonalnego uzasadnienia w materiale sprawy.

6.4. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia teść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.