Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1370/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011r., sprawy ze skargi M.G., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 22 stycznia 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 440 zł ( czterysta czterdzieści złotych).

Dnia 9 listopada 2007 r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek M.G. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że 4 września 2007 r. skarżący, działając jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, zawarł z kupującym - w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży - umowę przeniesienia własności niezabudowanych nieruchomości składających się z trzech działek. Z wypisu z rejestru gruntów wydanego dla w/w nieruchomości wynikało, że przedmiotowe działki sklasyfikowane były według użytków gruntowych i klas gleboznawczych jako łąki - ŁIV oraz grunty orne - RIVB. Na dzień złożenia wniosku i dzień zawarcia umowy przeniesienia własności, w/w nieruchomości nie podlegały ustaleniom żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast zgodnie ze wskazaniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta, większa część działek znajdowała się w kategorii terenów o przeważającej funkcji usług publicznych, usług komercyjnych, mieszkaniowo – usługowych, a mniejsza część znajdowała się w kategorii terenów zieleni publicznej. Ponadto w stosunku do w/w nieruchomości nie wydano decyzji ustalającej warunki zabudowy nieruchomości. Transakcja została rozliczona w oparciu o wystawioną przez skarżącego fakturę VAT na kwotę zadatku przy podpisaniu warunkowej sprzedaży oraz fakturę VAT na kwotę transakcji przy podpisaniu umowy przeniesienia własność nieruchomości. W fakturach zastosowano stawkę VAT - zwolnioną.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącego odpowiedź jest twierdząca, ponieważ nieruchomości te zostały zaliczone w rejestrze gruntów do łąk oraz gruntów ornych, a zatem nie są to grunty budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Ponadto w dacie zawarcia warunkowej umowy sprzedaży oraz przeniesienia własności nieruchomości, nie były one objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem skarżącego bez znaczenia jest przeznaczenie gruntu wskazane w studium, gdyż nie jest ono aktem prawa powszechnie obowiązującego, w jego ocenie o przeznaczeniu nieruchomości świadczy zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji gruntów i budynków.

W dniu 22 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Nr [...] uznając, że stanowisko skarżącego przedstawione w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdzono, że ze zwolnienia od podatku VAT korzystają dostawy gruntów niezabudowanych, nie będących terenami budowlanymi i nieprzeznaczone pod zabudowę. Jednocześnie przez "grunt przeznaczony pod zabudowę" rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, które właściciel świadomie przeznaczy pod zabudowę, bądź potencjalnie będą traktowane jako tereny budowlane. Ponieważ jednak tereny, na których były położone przedmiotowe działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani też nie zostały wydane w stosunku do nich warunki zabudowy, organ przyjął, że o przeznaczeniu tych terenów będzie decydowało przeznaczenie wynikające ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Podkreślono, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla organów gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. Tymczasem ewidencja gruntów i budynków również nie jest aktem obowiązującego prawa, a jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe grunty przeznaczone zostały jako "potencjalne tereny budownictwa mieszkaniowo –usługowego" dlatego też uznano, że dostawa tychże gruntów nie jest objęta preferencyjną stawką podatku VAT.

Pismem z dnia 7 lutego 2008 r. pełnomocnik skarżącego wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do osunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2008 r., nr [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2008 r.

W związku z powyższym M.G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

• art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - poprzez jego niezastosowanie, czego rezultatem było stwierdzenie przez organ, że o ustaleniu przeznaczenia terenu oraz określaniu sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu decyduje studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy,

• art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - poprzez jego niezastosowanie, czego rezultatem było stwierdzenie przez organ, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w studium, nie zaś w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,

• art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - poprzez jego niezastosowanie, czego rezultatem było stwierdzenie przez organ, że studium jest aktem prawa miejscowego, albowiem przeznaczenie gruntu określone w studium, a nie w planie miejscowym świadczy o rzeczywistym przeznaczeniu gruntu,

• art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu przez organ, że dostawa gruntu rolnego, co do którego brak jest aktualnego planu miejscowego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie polega zwolnieniu z podatku VAT na mocy w/w przepisu.

Skarżący stanął na stanowisku, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, a aktem kierownictwa wewnętrznego, wiąże zatem tylko organy gminy przy sporządzaniu planów miejscowych, a zatem jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli.

W piśmie uzupełniającym skargę skarżący podniósł także, iż położenie przedmiotowych działek uniemożliwia - zgodnie z art. 61 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla jakiejkolwiek inwestycji i zabudowy. Skarżący powołał również korzystne dla siebie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 513/06.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1450/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę, uznając ją za nieuzasadnioną.

Sąd ocenił, że przedmiot niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy nieruchomość gruntowa sprzedana przez skarżącego spełnia kryteria wymagane do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Sąd wskazał, że kwestię zasad kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy określa ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717 z późn. zm.). Z art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy - przez gminę oraz że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości.

WSA zauważył następnie, że w momencie dokonywania sprzedaży dla przedmiotowego terenu nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, co wynika zarówno z wniosku skarżącego, jak i interpretacji organu. W tej sytuacji decydujące znaczenie w sprawie ma studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy w dniu zawarcia transakcji sprzedaży nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu przestrzennym.

Sąd powołał art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, zgodnie z którym kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego należy do zadań własnych gminy. Polityka przestrzenna gminy wyrażona jest natomiast w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego uchwalenie jest niezbędnym etapem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przepis art. 9 cyt. wyżej ustawy stanowi, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla organów gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu. Ponadto wskazano, że ewidencja gruntów i budynków, na którą powołuje się skarżący, również nie jest aktem obowiązującego prawa, ale jedynie urzędowym zbiorem i informacji faktycznych.

Sąd podkreślił, że według przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku jest przeznaczenie terenu pod zabudowę, nie zaś jak to rozumie skarżący, rzeczywisty sposób wykorzystania działki lub rodzaj gruntu wynikający z wypisu z ewidencji gruntów. Dlatego wszystkie podnoszone w skardze argumenty dotyczące aktualnego charakteru działek nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odnosi się to także do argumentów skarżącego dotyczących przesłanek do wydania decyzji o warunkach zabudowy, określonych w art. 61 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W żadnym razie w świetle unormowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT o przeznaczeniu terenu nie może przesądzić, jak chce tego skarżący, fakt że przedmiotowe działki są działkami niezabudowanymi, zaklasyfikowanymi w ewidencji gruntów miasta jako grunty orne i łąki. Ewidencja gruntów, jako baza informacyjna obrazuje faktyczny sposób użytkowania gruntów bez względu na ich przeznaczenie. Ustawodawca zaś nie wprowadził jako kryterium zwolnienia od podatku sposobu aktualnego wykorzystywania terenu, czy też aktualnej kwalifikacji terenu, lecz kryterium przeznaczenia terenu.

W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 1234/09 uchylił opisany powyżej wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wskazano, że kwestię sporną stanowi ustalenie, czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są ustalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Wyjaśniono, że wykładnia tego przepisu stała się przedmiotem wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w którym orzeczono, że w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Stwierdzono, że z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów, natomiast podatkowa ewidencja nieruchomości nie jest podstawą do podejmowania decyzji podatkowych z uwagi na jej wtórny charakter.

Następnie powołano orzeczenia NSA, z których wynika, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a jeżeli brakuje tego planu, to funkcję tę przejmuje decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych.

Wyjaśniono, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Studium nie jest jednak aktem prawa miejscowego i w związku z tym nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, również z uwagi na art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wyjaśniono, że rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa i nie spełnia w związku z tym wymogów konstytucyjnych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 190 § 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (tak: Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na względzie treść wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1234/09, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak zaznaczył NSA w powołanym wyżej wyroku kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi ustalenie, czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji gruntu niezabudowanego, wiążące są ustalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, przy czym jak zaznaczył NSA w ustawie o podatku od towarów i usług nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę. Zatem, zdaniem NSA należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. nr 240, poz. 2027 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Brzmienie art. 21 Prawo geodezyjne i kartograficzne nie daje podstaw do podziału tych danych na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku. Podatkowa ewidencja nieruchomości nie jest podstawą do podejmowania decyzji podatkowych. Ma ona charakter wtórny w stosunku do ewidencji gruntów i budynków. W przypadku niezgodności danych pomiędzy tymi ewidencjami miarodajne są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, Finanse Komunalne 2008/6/24).

Podobnie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego związane z wymiarem podatku od nieruchomości wskazuje na wiążący charakter ewidencji gruntów - wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 372/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 490966). Przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie wymaga dalszej wykładni stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej, jak i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania.

Zatem z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne jednoznacznie wynika, zdaniem NSA, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów.

Wbrew zatem twierdzeniom organu nie może w tej kwestii decydować studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Co do zasady przeznaczenie terenu ustala miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), a w przypadku braku dla danego terenu takiego planu, funkcję tę przejmuje decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Studium natomiast po pierwsze nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Po drugie zaś jest aktem wewnętrznym, kształtującym politykę gminy, aktem kierunkowym wskazującym jedynie na kierunki zagospodarowania przestrzennego o dużym stopniu ogólności i wymagana przepisami prawa zgodność planu ze studium nie oznacza bezrefleksyjnego powielenia postanowień studium w projekcie planu, gdyż studium wiąże organ planistyczny co do ogólnych wytycznych i założeń polityki przestrzennej gminy. Zawiera ono tzw. normy kierunkowe, które nie są zdolne w sposób bezpośredni oddziaływać na sferę praw i obowiązków podmiotów stojących na zewnątrz administracji (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt II SA/Kr 1212/10).

Taki charakter studium powoduje, że nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (tak również wyrok wydany w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10). Jak zaznaczył NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2011 r., powyższy pogląd znajduje dodatkowe uzasadnienie, gdy dokona się wykładni prokonstytucyjnej. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Nie spełnia w związku z tym wymogów konstytucyjnych.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącego wpisu od skargi w kwocie 200 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł).