I SA/Wr 1216/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-02-08	
Data wpływu	2007-07-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Alojzy Wyszkowski /sprawozdawca/
Ewa Kamieniecka /przewodniczący/
Maria Tkacz-Rutkowska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1301/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 90 poz 416;  art. 20  ust. 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (spr.), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 kwietnia 2007 r. nr [...], który po rozpoznaniu odwołania z dnia 5 grudnia 2005 r. I. B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 16 listopada 2005 r. nr [...] w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 226.184 zł. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. została wydana po ponownym przeprowadzeniu przez niego postępowania w wykonaniu zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 maja 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 431/02), który uznał za zasadną skargę od decyzji z dnia 9 stycznia 2002 r. nr [...] Izby Skarbowej we W. utrzymującej w mocy decyzję organu kontroli z dnia 24 września 2001 r. (nr [...]).

Postępowanie kontrolne w tej sprawie wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej we W. w dniu 10.05.2001 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wykazało, że I. B. w 1999 r. poniosła wydatki na zakup od A. S. :

- w dniu 13.10.1999 r. wyposażenia kiosku handlowego za kwotę 16.800 zł,

- w dniu 13.10.1999 r. magazynku handlowego przy ul. [...]. [...] we W. za kwotę 5.000 zł,

- w dniu 13.10.1999 r. kiosku nr 46 przy ul [...]. [...] we W. za kwotę 35.000 zł (współwłasność z A. S.),

- w dniu 13.10.1999 r. kiosku nr 45 przy ul. [...]. [...] we W. za kwotę 70.000 zł,

- w dniu 22.10.1999 r. samochodu osobowego DODGE GRAND Caravan za kwotę 50.000 zł.

Strona wniosła również do spółki A. (umowa z dnia 26.10.1999 r.) wkład pieniężny w kwocie 120.000 zł oraz nabyła towary handlowe do działalności gospodarczej rozpoczętej w listopadzie 1999 r. za kwotę 4.778 zł, a zatem suma wydatków w 1999 r. w związku z ujawnionymi transakcjami osiągnęła kwotę 301.578 zł.

I. B. natomiast w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego w 1999 r. dochodu wykazała przychód w kwocie 29.233,57 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 28.999,82 zł, a dochód w kwocie 233,75 zł. Od wyliczonego dochodu strona odliczyła składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 376,29 zł, co spowodowało, że dochód do opodatkowania za ten rok nie wystąpił.

W toku postępowania kontrolnego w oświadczeniu o stanie swojego majątku na 31.12.1999 r. strona podała kwotę 357.578,10 zł i wskazała, że poniesione w 1999 r. wydatki pokryte zostały oszczędnościami w kwocie ok. 4.000 zł gromadzonymi od 15 roku życia, alimentami uzyskiwanymi od ojca w wysokości ok. 8.000 - 9.000 zł oraz dochodami w kwocie 350.000 zł uzyskanymi ze świadczonej przez okres 4,5 roku prostytucji. Dalej strona wyjaśniła, że z tego źródła miesięcznie uzyskiwała dochód w kwocie 6.000 — 7.000 zł., a usługi te świadczyła we W. u siebie w domu lub u klienta, w motelach i różnych miejscowościach np. w K. lub w Z. G.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego przeprowadzona przez organ kontroli wyjawiła szereg sprzeczności, które w jego ocenie nie pozwalały na skuteczne stwierdzenie, że strona uzyskała wykazywane dochody z uprawiania nierządu. W trakcie postępowania kontrolnego strona wystąpiła o uzupełnienie kontroli o przesłuchanie wskazanych przez nią świadków - pismo z dnia 3.09.2001 r. Wniosek ten, jak wskazano w protokole kontroli, z uwagi na wyczerpanie terminów przewidzianych przepisami ustawy o kontroli skarbowej nie został uwzględniony.

W odwołaniu z dnia 3.10.2001 r. od decyzji organu kontroli z dnia 24 września 2001 r. I. B. zakwestionowała ustalenie organu kontroli, że uzyskiwane przez nią dochody z prostytucji podlegają opodatkowaniu 75% podatkiem dochodowym oraz, że poniesione w 1999 r. wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ponadto strona podniosła, że organ kontroli dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności podważając fakt uzyskiwania dochodu z nierządu opierając się tylko na własnym doświadczeniu życiowym oraz naruszając przy tym zasadę swobodnej oceny dowodów.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego od decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia 9 stycznia 2002 r. utrzymującej w mocy decyzję organu kontroli strona podniosła m. in., że organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków przez nią wskazanych, a jego ocenę przeprowadzono wybiórczo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 maja 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 431/02) uznał za zasadną skargę podatniczki i wskazał potrzebę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia 3.09.2001 r. oraz dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sposób pełny materiału dowodowego.

Wykonując zalecenia zawarte w wyroku WSA z dnia 12 maja 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził postępowanie dowodowe z przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków.

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zwrócił się do Ministerstwa Finansów o wystąpienie do właściwych organów niemieckich o przesłuchanie mieszkających w B. M. i Z. Z. Ministerstwo Finansów Biuro Wymiany Informacji o VAT pismem z dnia 13.07.2005 r. przesłało informację o przesłuchaniu ich przez pracownika niemieckiej administracji podatkowej w dniu 12.05.2005 r. Zeznali oni, że I. B. odwiedzała ich w latach 1995-1999 przeciętnie 1-2 razy w miesiącu, głównie w weekendy. Podczas wizyt wieczorami wychodziła, nie informując gdzie i z kim. Często wracała dopiero następnego dnia rano. Bywało też, że będąc u nich następnego dnia wyjeżdżała do H., wracała po 2-3 dniach do B., a potem wyjeżdżała do W. Świadkowie podali, że nic nie wiedzieli o świadczeniu przez stronę usług prostytucji.

Przesłuchana ponownie w dniu 21.06.2005 r. I. B. zeznała, że usługi prostytucji świadczyła np. w hotelach: [...] i [...] we W. i w hotelu przy ul. [...]. we W., jak też w K. w hotelu [...]. Usługi prostytucji świadczyła również w N., gdzie wyjeżdżała średnio 1-2 razy w miesiącu do państwa Z. w B., a także odwiedzając koleżankę A. w H.. W trakcie przesłuchania strona wskazała, że przez okres 4,5 roku świadczyła usługi seksualne E. S., którego poznała na dyskotece w Rynku. Spotykała się z nim 2-3 razy w miesiącu w zależności od tego jak często przebywał we W. Dalej strona zeznała, że zarobki za usługi prostytucji były zależne od wymagań klienta, a także czasu jaki z nim spędzała. Za weekend otrzymywała nawet do 2.000 zł. Danych innych klientów nie jest w stanie wskazać, gdyż nie utrzymuje z nimi kontaktów.

Komenda Miejska Policji, jak też Komisariat Policji W. -R. na wystąpienie organu kontroli, czy strona była notowana jako prostytutka w latach 1995-1999 odpowiedziały, że nie posiadają danych pozwalających na potwierdzenie takich informacji.

W związku z napotkanymi poważnymi trudnościami z wezwaniem świadka E. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 14.11.2005 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E. S. (przy czym Strona, jak i jej pełnomocnik podtrzymując wniosek o jego przesłuchanie nie przyczynili się do umożliwienia organowi doprowadzenia do tej czynności).

Organ kontroli wystąpił także do hoteli: [...], [...], [...], o potwierdzenie przebywania świadka i strony na terenie tych hoteli w latach 1995-1999. W uzyskanych odpowiedziach z hoteli - [...] i [...] wyjaśniono, że wskazane osoby nie figurują w rejestrach. Natomiast Hotel [...] poinformował, że z uwagi na awarię systemu komputerowego dane gości z tego okresu zostały utracone.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ kontroli stwierdził, że zeznania świadków, jak też podjęte czynności nie potwierdziły otrzymywania przez stronę prezentów, czy też alimentów od ojca, ani uzyskiwania przez stronę dochodów w wysokości wskazywanej przez stronę ze świadczenia usług prostytucji. Organ podatkowy zauważył, że pewne istotne dla sprawy okoliczności zostały ujawnione dopiero podczas ponownie prowadzonego postępowania. Zgłoszenie natomiast świadka, z którym skontaktowanie się jest właściwie niewykonalne - w ocenie organu - miało na celu tylko przedstawienie żądania przeprowadzenia dowodu, którego nie można dokonać. Organ kontroli podkreślił, że zachowanie świadka i strony świadczy jedynie o wydłużaniu postępowania w celu doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przesłuchani świadkowie swoją wiedzę o trudnieniu się przez stronę prostytucją wysnuwają jedynie z domysłów, plotek, czy jednorazowych przypadkowych spotkań w lokalach. Także zeznania innych świadków nie potwierdzają faktu trudnienia się prostytucją przez stronę. W ocenie organu kontroli zeznania K. S. są wewnętrznie sprzeczne zwłaszcza co do określenia czasu, w którym dowiedziała się o świadczeniu usług prostytucji przez matkę jej wnuka. Zeznała ona bowiem mówiąc o I. B., że "...od dawna już i przez cały czas prowadzi nierząd". Powiedział jej o tym syn w połowie 2000 r. wyjaśniając, że pieniądze na zakup kiosków i samochodu I. B. miała z nierządu. Poza tym o uprawianiu nierządu przez I. B. mówili jej również koledzy syna. W dalszej części zeznania strona stwierdziła że, "pewnego razu po około 3 miesiącach od urodzenia dziecka syn przyszedł do mnie do domu. Zapytałam syna dlaczego nie wraca do siebie i do dziecka, a syn zapytał czy mógłby zamieszkać ze mną i - wtedy wydało się co się dzieje. " Dowodzi to również rozbieżności co do kwestii miejsca zamieszkiwania jej syna A. S., gdyż ponadto zgodnie z zeznaniem świadka A. S. - nigdy nie mieszkał on z I. B.

W ocenie organu nie mogą również stanowić wiarygodnego dowodu zeznania strony co do okresu świadczenia usług prostytucji z uwagi na urodzenie we wrześniu 1996 r. syna oraz aktywne uczestniczenie w latach 1997-1999 w prowadzeniu działalności gospodarczej przez A. S. Wobec tego organ nie dał wiary stwierdzeniom, że usługi te świadczone były E. S. 2-3 razy w miesiącu i jednocześnie strona wyjeżdżała 1-2 razy w miesiącu do Niemiec.

Uzyskiwanie alimentów od ojca i gromadzenie oszczędności w domu przez okres od 1990/1991 do 1999 r. nie zostało potwierdzone żadnymi dowodami.

Uwzględniając powyższe decyzją z dnia 16 listopada 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił I. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 226.184 zł od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w kwocie 301.578 zł.( w 75%).

Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym, ewentualnie uchylenie jej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła rozstrzygnięciu:

1. naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwianie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji i zapoznania się z materiałem dowodowym i zgłoszenia innych środków dowodowych,

2. naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających wpływ na wynik postępowania, tj.:

- nie przeprowadzenie dowodu z zeznania świadka M. Z.,

- nie wyjaśnienie czy strona faktycznie wniosła 120.000 zł do spółki A., czy jedynie oświadczyła, że kwotę tę wnosi,

- nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka E. S.,

- doręczenie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: M. Z. i E. S. w dniu 18.11.2005 r., a zaskarżonej decyzji w dniu 21.11.2005 r., co w konsekwencji uniemożliwiło stronie zapoznanie się z zebranym materiałem i zgłoszenie innych środków dowodowych.

3. naruszenie przepisu art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odwołanie się do okoliczności znanych organowi z urzędu, a w szczególności informacji uzyskanych z hoteli i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych czy Komendy Miejskiej Policji we W.,

4. nie zwrócenie się do strony o informację, jakie pytania winny być skierowane do świadków Z. w trakcie prowadzonego w ramach pomocy prawnej przesłuchania w B., a także nie wskazanie jakie procedury uniemożliwiły stronie wzięcie udziału w tym przesłuchaniu,

5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zeznań: K. S., A.S., D. W. i W.Z.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonał przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków z uchybieniem art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, bez powiadomienia jej przynajmniej na 7 dni przed terminem o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Wobec tego przeprowadził ponownie dowód z przesłuchania tych świadków, w stosunku do których nastąpiło naruszenie przepisu art. 190 § 1, a strona ani jej pełnomocnik nie uczestniczyli w tej czynności. Wszczęto również procedurę mającą doprowadzić do przesłuchanie świadka, któremu organ I instancji nie doręczył stosownego wezwania. W związku z tym przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków :

1. D. W.,

2. T.B.,

3. A. S.,

4. E. S.

W trakcie prowadzonego postępowania dokonano ponownego przesłuchania strony postępowania – I. B., a następnie na zgłoszony w trakcie przesłuchania wniosek strony nowego świadka – W. B..

W trakcie przesłuchania strona zeznała, że otrzymywała alimenty od ojca przebywającego w [...], które przechowywała w domu do czasu kupna kiosku. Strona stwierdziła, że uzyskiwała również dochody z umowy o pracę, zaś potem zasiłek macierzyński i wychowawczy. Część uzyskanych pieniędzy przeznaczała na życie, a część odkładała. Strona nie potwierdziła faktu świadczenia pracy w związku z zatrudnieniem u A. S. w latach 1997-1999. Stwierdziła, w tym czasie przebywała na urlopie wychowawczym. Potwierdziła jedynie, że pozostawała w stosunku pracy, pracy tej jednak nie świadcząc. Podatniczką wyjaśniła, że zawsze mieszkała z matką, która ponosiła koszty związane z utrzymaniem mieszkania, a sama czasami korzystała z wyżywienia. Przesłuchiwana nie udzieliła również odpowiedzi na pytanie o związek z A. S. w latach 1995-1999. Pełnomocnik wskazał, że odpowiedź na ten temat jest już w aktach sprawy, w protokole z dnia 21.06.2005 r. Strona zeznała, że w latach 1995-1999 siebie i dziecko utrzymywała z prostytucji. Z tego rodzaju usług utrzymywała się od 1995 r. i świadczy je do dnia dzisiejszego. Oceniając częstotliwość świadczonych usług strona stwierdziła, że zależało to od ilości klientów. Usługi seksualne świadczyła również będąc w ciąży, ale z mniejszym natężeniem. Po urodzeniu dziecka również świadczyła tego rodzaju usługi, jednak było mniej wyjazdów. Przesłuchiwana wskazała, że o miejscu świadczenia usług zeznawała już w trakcie poprzedniego przesłuchania natomiast zapłata następowała przed lub po usłudze, kwoty ustalane były z góry. Cena hotelu zazwyczaj wliczona była w usługę lub klient już mieszkał w hotelu. Określając przychody uzyskiwane z prostytucji strona wskazała, że ich wysokość zależała od tego czego klient wymagał i na jak długo ją wynajmował. Stałego cennika nie miała. Za świadczone usługi uzyskiwała kwotę od 200-400 zł za godzinę i nawet do 2.000 zł za weekend. Uzyskiwane pieniądze przeznaczała na zakup ubrań i kosmetyków, utrzymanie dziecka, a resztę odkładała przechowując w domu. W trakcie świadczenia usług prostytucji dzieckiem zajmowała się matka lub koleżanka, która nie chce być zamieszana w sprawę, a poza tym obecnie przebywa za granicą. O świadczeniu usług prostytucji strona powiedziała matce, gdy ta spytała ją skąd pochodzą środki na zakup kiosków. Strona pokreśliła, że mimo wspólnego zamieszkiwania z matką nie ma z nią bliskiego kontaktu. O świadczonych usługach A. S. dowiedział się krótko po ślubie, niemniej jednak mógł już mieć sygnały dużo wcześniej i był już przygotowany psychicznie. Nigdy jednak na ten temat nie rozmawiali, ojcostwa dziecka też nie kwestionował. Odnośnie kontaktów z E. S. strona zeznała, że spotykała się z nim kilka razy w miesiącu ilekroć przebywał we W. Usługi te świadczyła albo na dyskotece, albo u siebie w domu. Nie świadczyła ich w hotelach. Nie potrafiła też wskazać kwoty jaką mogła od niego uzyskać w związku ze świadczonymi usługami. Był to jeden z lepszych klientów, więc za weekend płacił nawet do 3.000 zł. Strona zaznaczyła, że nie był to jej jedyny klient w tym okresie.

Odnosząc się do swych pobytów w B. i w H. strona stwierdziła, że jeździła tam w latach 1995-1999, dwa-trzy razy w miesiącu. Strona nie była w stanie sprecyzować dokąd wylatywała z lotniska [...] w 1997 r., 1998 r. i 1999 r. Zaznaczyła jednak, że były to wyjazdy urlopowe i brał w nich udział syn P., A.S. i znajomi. W trakcie przesłuchania strona potwierdziła, że wniosła kwotę 120.000 zł do spółki A.

Na zakończenie przesłuchania strona oświadczyła, że nie może podać danych innych osób, którym świadczyła usługi seksualne, gdyż jest przez nie zastraszana. Jedyną osobą, która wyraziła zgodę na przesłuchanie jest W. B. - fryzjerka podatniczki.

Świadek W. B. zeznała, że poznała I. B. w 1998 r. Podała, że strona bardzo szybko ujawniła czym się zajmuje, chwaląc się, że odkłada dość dużo pieniędzy. Podatniczka czesała się w salonie fryzjerskim prowadzonym przez świadka zawsze w związku z jakimś wyjściem, było to 2-3 razy w tygodniu, a czasami nawet dwa razy dziennie. Korzystała z jej usług również w związku z wyjazdami do Niemiec, najczęściej w weekendy. Świadek widywała mężczyzn, którzy płacili za świadczone na rzecz strony usługi fryzjerskie. Świadkowi nie jest jednak znana wysokość dochodów uzyskiwanych przez stronę. Oceniając poziom życia strony stwierdziła jedynie, że często korzystała z usług fryzjerskich i była osobą dobrze ubraną.

Strona pismem z dnia 5.01.2007 r. ustosunkowała się do zebranego w sprawie materiału dowodowego po otrzymaniu postanowienia z 29.12.2006 r. wydanego na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczającego 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Stwierdziła w nim, że z uwagi na naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, co do przesłuchania świadków M. i W. Z., domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków. Przesłuchanie bowiem świadków na etapie drugiej instancji narusza jej zdaniem zasadę dwuinstancyjności postępowania.

W toku postępowania odwoławczego organ podatkowy w dniu 31.01.2007 r. wystąpił do Komisariatu Policji W. – R. z wnioskiem o przeprowadzenie wywiadu środowiskowego mającego na celu ustalenie poziomu życia podatniczki w latach 1995-1999 oraz czy w tym okresie A. S. zamieszkiwał wspólnie ze stroną. Pismem z dnia 5.03.2007 r. Policja nie potwierdziła posiadania przez stronę majątku większej wartości oraz wskazała, że w opinii sąsiadów w tym okresie strona nie wyróżniała się w sposób szczególny w środowisku.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na istnienie szeregu sprzeczności w zeznaniach świadków i wyjaśnieniach strony.

W ocenie organu odwoławczego niespójność w zeznaniach świadków nie pozwoliła na uznanie ich za wiarygodne, co sugeruje jego zdaniem, że składane były wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania. Spostrzeżenia te organ II instancji odniósł do zeznań świadka E. S., które według niego, praktycznie nie wniosły żadnych informacji pozwalających na potwierdzenie stawianej przez stronę tezy o możliwości zaoszczędzenia kwoty 350.000 zł w związku ze świadczeniem usług prostytucji. Świadek zasłaniając się brakiem pamięci nie był w stanie wskazać kwot jakie płacił stronie za świadczone usługi. Z jednej strony świadek bowiem twierdził, że nie znał cen obowiązujących na tym specyficznym rynku, z drugiej zaś wskazał, że I. B. nie była jedyną prostytutką, z której usług korzystał - co pozwalałoby jednak na postawienie tezy o pewnej znajomości "rynku" przez świadka. Organ odwoławczy podkreślił, że brak pamięci świadka co do kwot płaconych stronie i stwierdzenie, że tego rodzaju usługi podatniczka świadczyła "w jakiejś norze na ul. T." potwierdziły ponadto, że usługi świadczone przez stronę nie należały do kategorii usług luksusowych, wynagradzanych wysokimi kwotami. Oświadczenie podatniczki, złożone w trakcie przesłuchania przed organem odwoławczym, że E. S. należał do jej najlepszych klientów, płacących najwyższe ceny, nie zostały potwierdzone przez świadka, a jeżeli uznać, że zostały jednak potwierdzone, to uzyskiwane z tego tytułu wynagrodzenie od najlepszego klienta nie należało do wysokich.

Oceniając inne zeznania świadków organ odwoławczy nie uznał ich za wiarygodne, skoro nawet kwestia wspólnego zamieszkiwania I. B. z ojcem jej dziecka nie mogła zostać rozstrzygnięta w sposób jednoznaczny na ich podstawie. Znamiennym było bowiem, że zamieszkująca wspólnie z podatniczka matka odmawiała odpowiedzi na to pytanie, a matka A. S. potwierdziła fakt wspólnego zamieszkiwania syna ze stroną. Odnosząc się do tych zeznań Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że mimo wyjaśnień A.S., iż matka może się mylić w tej kwestii, bo często nie wracał na noc do domu, trudno byłoby przyjąć, by matka nie wiedziała, czy jej syn wspólnie z nią zamieszkuje czy też nie.

Także co do zeznań świadka – W. B. – wskazano, że nie wyjaśniły istotnych dla sprawy okoliczności, gdyż świadek poznała stronę dopiero w trakcie 1998 r. Ponadto z jednej strony świadek podkreślała, że strona nigdy nie kryła z czego się utrzymuje i żyła na wysokim poziomie, a z drugiej strony mieszkająca z I. B. matka nie miała wiedzy czym trudniła się córka i określała jej poziom życia na dużo poniżej średniego. Faktu jakiegokolwiek wyróżniania się strony w środowisku w latach 1995-1999 - czy to pod względem zamożności, czy sposobu życia nie potwierdził również wywiad środowiskowy przeprowadzony przez policję w miejscu zamieszkania.

W ocenie organu odwoławczego złożone przez świadków zeznania nie mogą być uznane za potwierdzające świadczenie przez stronę usług prostytucji, zwłaszcza prostytucji na skalę pozwalającą na zgromadzenie mienia w wysokości wskazywanej przez stronę.

Organ odwoławczy poddał też odrębnej analizie dochody jakie strona — zgodnie ze swym oświadczeniem - uzyskała ze świadczenia usług prostytucji.

Zgodnie z jej wyjaśnieniami składanymi przed organami I i II instancji w latach 1995-1999 strona zaoszczędziła z tego tytułu kwotę 350.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył przy tym, że kwota 350.000 zł to zysk, którym realnie dysponowała po uwzględnieniu wszystkich ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem, wydatkami osobistymi i na utrzymanie dziecka i opłacenie podróży. Wskazano, że nawet zakładając, że relacje pomiędzy matką a córką nie były dobre, to trudno przyjąć za prawdziwe, że wspólnie mieszkające osoby nie zauważają nieobecności jednej z nich, zwłaszcza matki małego dziecka. Wywnioskowano stąd, że skoro matka podatniczki w ogóle nie potrafiła wskazać okresu, w którym strona trudniła się prostytucją, zeznania strony co do wysokości możliwych do uzyskania z tego rodzaju działalności (stanowiących bez wątpienia pochodną aktywności w tym zakresie) nie mogą być uznane za wiarygodne. Organ podatkowy zwrócił uwagę na to, że poważne wątpliwości budzą również ceny uzyskiwane przez stronę za świadczone usługi prostytucji w okresie lat 1995-1999. Odniósł je do kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia publikowanego w Monitorze Polskim przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Wskazał, że trudno dać wiarę oświadczeniom strony, iż np. w roku 1995 czy 1996, tj. w okresie największej intensywności świadczenia usług uzyskiwała za godzinę (lub za tzw. usługę na ławeczce) przeciętnie 300 zł, tj. kwotę równą 30% czy nawet 50% realnego przeciętnego wynagrodzenia, tj. wynagrodzenia po odliczeniu wszystkich obciążeń podatkowych i składkowych (przy uwzględnieniu niezbyt wysokiego komfortu świadczenia usług). Ponadto podał, że materiały dostępne w tym zakresie w internecie wskazują, że ceny uzyskiwane rzekomo w latach 1995-1999, faktycznie odpowiadają cenom z lat 2005-2006. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził więc, że strona nie mogła we wskazanym okresie świadczyć usług za podane w trakcie przesłuchania ceny, a zatem nie mogła osiągnąć tak wysokich przychodów, które pozwoliłyby na zgromadzenie oszczędności w kwocie 350.000 zł na koniec 1999 r. Wskazywane przez stronę wydatki, związane z utrzymaniem podczas pobytów w B. u małżonków Z., podróże do H., prezenty dla dziecka, podróże zagraniczne związane z wypoczynkiem, a także wydatki za usługi fryzjerskie nieopłacone przez klientów należało uznać za znaczne, co przy braku innych dochodów nie pozwalało stronie na dokonanie realnych oszczędności.

Dokonana analiza całości zebranego materiału doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że nie istnieją podstawy do uznania, że strona zawodowo, w wyjątkowo dużym zakresie zajmowała się prostytucją. Wskazał, że nawet przy przyjęciu, że usługi prostytucji były w ogóle świadczone przez stronę, to miały one charakter okazjonalny, a dochody uzyskane z tej działalności mogły wystarczyć stronie tylko na bieżące utrzymanie siebie oraz dziecka (zwłaszcza, że w ocenie niektórych świadków strona żyła co najmniej na średnim poziomie), a także na pokrycie kosztów wyjazdów zagranicznych związanych z wypoczynkiem.

Ustosunkowując się natomiast do pisma strony z dnia 5.01.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że niemieckie władze podatkowe przeprowadziły dowód z przesłuchania świadków M. i W. Z. stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów. Uzasadnił swe stanowisko wskazując na to, że tryb uzyskiwania pomocy administracyjnej w czasie prowadzenia postępowania regulują przepisy dotyczące wymiany informacji podatkowych z innymi państwami określone w dziale VIIa Ordynacji podatkowej (zatytułowanym wymiana informacji podatkowych z innymi państwami) obowiązującym od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1.05.2004 r. Powołał się na zawarte tam postanowienia przewidujące, że w sprawach nieuregulowanych w art. 305b-305i stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1, 2, 4, 5, 8, 9 i 14 działu IV Ordynacji podatkowej z czego wynika, iż nie mają tu zatem zastosowania przepisy rozdziału 11, w tym art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono nadto, że wprowadzenie zmian do Ordynacji podatkowej nie skutkowało utratą mocy uregulowań zawartych w Konwencji z dnia 5.01.1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz. U. Nr 141, poz. 913). Jednakże stosowanie tej Konwencji w związku z art. 190 § 2 O.p. zostało poddane analizie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16.02.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1321/04, które to stanowisko można odnieść do niniejszej sprawy mimo, iż dotyczyło stosunków między Polską a Szwecją. W orzeczeniu tym uznano za nieskuteczny zarzut naruszenia przez polskie organy podatkowe prawa strony z art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż polski organ podatkowy nie mógł zapewnić realizacji przysługującego stosownie do przepisów polskiego prawa stronie postępowania – prawa do udziału w czynnościach dowodowych prowadzonych przez szwedzkie organy podatkowe.

Analizując przekazaną przez Ministerstwo Finansów Biuro Wymiany Informacji o VAT pismem z dnia 13.07.2005 r. informację otrzymaną od niemieckiej administracji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek na zadane pytania odpowiadał Pan Z., to jednakże jego żona obecna była przy przesłuchaniu i podpisała stosowny dokument znajdujący się w aktach sprawy. Zdaniem organu odwoławczego zeznania małżonków Z. potwierdzają częste pobyty strony w B., jej wyjazdy do H. i wyjścia wieczorne. Świadkowie nie wiedzieli jednak, że pobyt w B. i H. związany był świadczeniem przez podatniczkę usług prostytucji. Zauważono także, że kwestionując prawidłowość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, w trakcie przesłuchania w dniu 12.10.2006 r. strona nie chciała wskazać na jaką okoliczność świadkowie Z. mieliby być ponownie przesłuchiwani, tym samym w ocenie organu odwoławczego sama uniemożliwiła skuteczne wyjaśnienie spornych kwestii. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony, organ podatkowy nie jest jedynym podmiotem zobowiązanym do gromadzenia materiału dowodowego. Podatnik ma również obowiązek uczestniczyć w gromadzeniu informacji mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz wnosząc o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie dokładnie je precyzować, co potwierdza wyrok NSA z 25.01.2006 r. (sygn. akt II FSK 165/05).

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania w przedmiocie naruszenia zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy podniósł, że organy podatkowe na każdym szczeblu postępowania mogą uzupełniać materiały dowodowe, jeżeli tylko takie działania mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ustawodawca nie zobligował bowiem organu odwoławczego do uchylania decyzji wydanych przez organ I instancji, w przypadku, gdy materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania przed tą instancją nie dawał podstaw do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, co oznacza, że również organ odwoławczy ma ustawowe prawo do uzupełnienia takiego postępowania. Jeżeli jednak strona nie chciała sprecyzować przedmiotu swojego żądania, a z zeznań świadków Z. wynikało, że nie byli świadomi działalności podejmowanej przez stronę w trakcie pobytów w N. (a więc nie mogli mieć również wiedzy co do wysokości dochodów uzyskiwanych z tego tytułu przez podatniczkę), przeprowadzanie dowodu żądanego przez stronę nie było uzasadnione. Organ odwoławczy zwrócił uwagę ponadto na widoczną niekonsekwencję strony co do przedstawianych żądań w tym zakresie. Z jednej strony odwołująca się uważa, że przesłuchanie świadków Z. nie może być przeprowadzone przez organ odwoławczy, gdyż pozbawiałoby to stronę możliwości skorzystania z kontroli instancyjnej, z drugiej zaś analogicznych zastrzeżeń nie zgłasza w stosunku do przesłuchania wyłącznie przez organ odwoławczy świadka E. S.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organ I instancji uprawnień strony wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zastrzeżeń strony zgłaszanych w tym zakresie. Jak wynika z akt sprawy postanowienie wyznaczające stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 5.10.2006 r. Pismem z 10.10.2006 r. strona stwierdziła, że wnioski o przesłuchanie W. Z. i M. Z. i E. S. nie zostały rozstrzygnięte, bo strona nie otrzymała postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia przedmiotowych wniosków dowodowych. Postanowienie takie zostało wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 14.11.2006 r. i doręczone w 18.11.2006 r. Jakkolwiek formalnie organ kontroli odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków, to jednakże z uzasadnienia tego postanowienia wynikało, że przesłuchanie małżonków Z. odbyło się zgodnie z obowiązującymi procedurami, a do przesłuchania E. S. nie doszło ze względu na brak możliwości skutecznego doręczenia wezwania świadkowi. Organ I instancji podkreślił, że stronie na powyższe postanowienie zażalenie nie służyło, a zatem wszelkie jej zastrzeżenia w tym zakresie mogły być sformułowane wyłącznie w odwołaniu. W złożonym odwołaniu strona nie zgłaszała żadnych nowych wniosków dowodowych. W ocenie organu odwoławczego stronie umożliwiono zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a wydanie w dniu 14.11.2006 r. spornego postanowienia potwierdzało wyłącznie stan znany stronie i wynikało z sugestii zawartej w piśmie z dnia 10.10.2006r.

Pismem z dnia 3.04.2007 r. - po zapoznaniu się przez pełnomocnika z zebranym materiałem dowodowym - strona podtrzymała wniosek zawarty w odwołaniu o ponowne przesłuchanie świadków M. i W. Z. zamieszkałych w B. Postanowieniem z dnia 19.04.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z uwagi na to, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W zakresie innych źródeł dochodów wskazanych przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wskazał, że prowadzone postępowanie nie dało podstaw do uznania, że alimenty przekazywane stronie na początku lat dziewięćdziesiątych przez ojca były aż do 1999 r. przechowywane przez podatniczkę w domu, w bliżej nieokreślonym celu. Podkreślił, że Istotne w sprawie jest przy tym, iż w 1998 r. strona nabyła na współwłasność z A. S. kiosk, zatem musiała na ten cel ponieść wydatek. Będąc natomiast współwłaścicielką tego kiosku nie pobierała od prowadzącego w nim działalność gospodarczą A. S. żadnych należnych jej z tego tytułu kwot. Brak było zatem podstaw do uznania, że podatniczka z jednej strony narzuca sobie tak wysoką dyscyplinę finansową i przechowuje przez okres prawie 10 lat kwoty otrzymane od ojca, z drugiej strony zaś rezygnuje z możliwości legalnego uzyskania dochodu.

W dniu 6.06.07 r. strona złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 kwietnia 2007 r. zarzucając w niej naruszenie przepisów art. 229, 233 § 2, art. 187 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 199, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 1 pkt 2 lit. a, art. 5 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 18 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca uściśliła, że naruszenie art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło w wyniku przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego w zakresie kwalifikującym, według strony, decyzję do jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy stwierdzając błędy popełnione podczas postępowania dowodowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w postaci naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej nie był uprawniony do przeprowadzania tych dowodów samodzielnie.

Kolejnym zarzutem wobec zaskarżonej decyzji było niewykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z wyroku z dnia 12.05.2004 r. poprzez nieprzesłuchanie świadka M. Z. oraz niezapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w tej czynności. Strona stwierdza, że powołane w decyzji uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu odnosi się do uregulowań w Szwecji, a więc nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, a organy podatkowe nawet nie usiłowały ustalić jakie przepisy obowiązują w tym przedmiocie w N.

Podatniczka podniosła również, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe zobowiązane są do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i do ustaleń zgodnych ze stanem rzeczywistymi, a jeśli strona przedstawi niezupełny materiał dowodowy to nie podatnik, ale właśnie organ podatkowy ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić. Strona wskazała, że w postępowaniu co do nieujawnionych źródeł przychodu jako dowód należy dopuścić nawet wyjaśnienia samego podatnika, o ile są one prawdopodobne i nie pozostają w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Odnosząc się do przeprowadzonego postępowania podkreśliła, że nie jest możliwe ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego skoro organ podatkowy pominął składane przez nią wyjaśnienia, odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów lub uniemożliwił zgłoszenie środków dowodowych. W ocenie skarżącej przyjęta przez organ odwoławczy potencjalna wysokość dochodów metodą odwołania się do dochodów na poziomie średniej krajowej uniemożliwiała zakwestionowanie takiego sposobu w ramach toku instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko strona podniosła, że wobec jej wyjaśnień o dochodach uzyskiwanych z prostytucji przy potwierdzeniu faktu korzystania z tych usług przez świadka S., organ podważając to źródło pokrycia poniesionych w 1999 r. wydatków winien przeprowadzić przeciwdowody wykluczające możliwość uzyskiwania takich dochodów np. przez wykazanie choroby. Zdaniem strony nie zaistniała sprzeczność pomiędzy zeznaniami jej a tego świadka, gdyż organ wykazując jej istnienie pominął jednocześnie zeznania złożone przez podatniczkę w dniu 21.06.2005 r. o świadczeniu usług prostytucji w różnych miejscach, w hotelach, motelach, w domu podczas nieobecności rodziny, albo na wyjazdach za granicą.

Rozbieżność natomiast we własnych wyjaśnieniach co do okresu świadczenia usług i ich częstotliwości tłumaczona była w skardze tym, że początkowo podatniczka licząc na to, iż nie będzie musiała się przyznawać do swojej profesji wskazywała na ich sporadyczność oraz zamknięty okres wykonywania, skoro zaś okoliczności te wobec przesłuchania świadków i tak zostały ujawnione, mogła przyznać się do dalszego świadczenia tych usług, co potwierdzają również zeznania W. B.

W ocenie skarżącej odwoływanie się przez organy podatkowe do jej poziomu życia w latach 1995 -1999 jest bezpodstawne, gdyż oczywiste jest, że osoby tej profesji nie muszą wyróżniać się pod względem zamożności, a ponadto prowadziła ona oszczędny tryb życia celem zgromadzenia środków finansowych na zakup składników majątkowych dokonany w 1999 r., o czym świadczą również zeznania świadka – W. B. wskazujące, że za usługi fryzjerskie nie płaciła strona, lecz sponsorzy.

Strona kwestionuje również wnioski organów podatkowych oparte na zestawieniu wysokości dochodów uzyskiwanych przez nią ze średnią krajowej płacy w rozpatrywanym okresie, gdyż pomijają możliwość korzystania ze świadczonych przez stronę usług przez osoby uzyskujące dochody znacznie tę średnią przewyższające oraz znaczny popyt na tego typu usługi.

Zarzuca w skardze nadto, że organy podatkowe dokonując ustalenia wysokości poniesionych przez stronę w 1999 r. wydatków nie zbadały, czy wydatek w kwocie 120.000 zł z tytułu wkładu pieniężnego do spółki A. strona wniosła, czy złożyła tylko oświadczenie, że go wnosi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90 poz. 416 ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia są dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych bądź nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wyżej przedstawiona analiza dowodów w sprawie wskazuje ewidentnie na ponoszenie przez skarżącą wydatków w znacznych kwotach, przy jednoczesnym braku wskazania przez stronę wiarygodnych i udokumentowanych źródeł pokrycia tych wydatków. Podkreślić należy na wstępie, że istotą niniejszego postępowania było wskazanie i udokumentowanie źródeł pochodzenia tego majątku w wysokości pokrywającej ustalone w sposób bezsporny wydatki i udowodnienie, czy uzyskane przychody zostały opodatkowane podatkiem dochodowym lub są to przychody zwolnione od opodatkowania. Wprawdzie zgodnie z przepisem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tym samym jest zobligowany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - jednakże nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność faktów, które popierałyby twierdzenia podatnika. Z omawianego przepisu wynika ogólna reguła dowodowa według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). Podatnik winien bowiem współdziałać z organem podatkowym w zadośćuczynieniu obowiązkowi wnikliwego i dokładnego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do ustaleń niekorzystnych dla strony. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O ile więc w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (patrz wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 21.03.1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96 LEX nr 26669).

Uprawdopodobnienie zaś stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykazywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić (prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie) - wyrok NSA w Gdańsku z dnia 13.11. 1998 r. sygn. akt SA/Gd 254/97 LEX nr 36578; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.01.2004 r. sygn. akt III SA 354/2002.

Stanowisko aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych podziela skład orzekający uznając, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktu uzyskania stosownego przychodu służącego w danym przypadku do pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków, których kwota przewyższała wielkość osiągniętego w tym roku przychodu (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6.10.2004 r. sygn. akt I SA/Gd 565/01). Przenosząc to na grunt rozpatrywanej sprawy strona winna określić nie tylko źródło pochodzenia środków finansowych, ale za pomocą środków dowodowych co najmniej uprawdopodobnić możliwość uzyskania z niego dochodów w wysokości pozwalającej na sfinansowanie wydatków poniesionych w 1999 r.

W kwestionowanym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że podstawą dla stwierdzenia przez organ I instancji, iż I. B. uzyskała przychody ze źródeł nie ujawnionych, było porównanie wysokości ustalonych przez organ podatkowy wydatków strony poniesionych w 1999 r. w łącznej kwocie 301.578 zł z deklarowanymi przez podatniczkę dochodami. Odnosząc się do zarzutów skargi należy przede wszystkim zauważyć, że organ przyjął, iż powoływanie się przez podatniczkę na dochody z prostytucji nie jest wystarczające do udowodnienia stawianej przez stronę tezy o możliwości zaoszczędzenia kwoty 350.000 zł nie kwestionując samego faktu świadczenia przez nią tych usług. Stąd w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie przekroczono granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego przy określeniu skali możliwych dochodów. Obiektywnie bowiem słuszne jest twierdzenie organu podatkowego, że choć osoba uprawiająca prostytucję nie bywa zawsze osobą zamożną, to za taką uznać trzeba osobę dysponującą w 1999 oszczędnościami w kwocie 350.000 zł. Twierdzenia samej podatniczki zasadnie uznano za niewiarygodne, gdyż opierają się wyłącznie na jej oświadczeniu, które ma niską wartość dowodową z uwagi na nieprzedstawienie jakichkolwiek dowodów je popierających i potwierdzających osiągnięcie przychodów we wskazywanej wysokości. Stanowisko to organy podatkowe uzasadniły w sposób przekonywujący przedstawiając trafną ocenę zeznań jako niespójnych w wielu kwestiach wzajemnie ze sobą oraz innymi dowodami. W zakresie okresu świadczenia usług prostytucji przez stronę podatniczka składając zeznania w dniu 26.06.2001 r. oświadczyła, że usługi prostytucji świadczyła przez okres 4,5 roku w latach 1995-1999. W uzupełnieniu tych zeznań z dnia 24.07.2001 r. podała, że w czasie ciąży nie świadczyła usług seksualnych, a po urodzeniu dziecka tj. po 26.09.1996 r. usługi te świadczyła sporadycznie. Natomiast w zeznaniu złożonym w dniu 12.10.2006 r. stwierdziła, że usługi te świadczy od 1995 r., faktycznie do chwili obecnej, a uprawianie nierządu kontynuowała w czasie ciąży i po urodzeniu dziecka. Również składająca w dniu 4.12.2006 r. zeznania W. B. - fryzjerka podatniczki podała, że od początku znajomości, tj. od 1998 r. strona nigdy nie kryła czym się zajmuje.

Zeznająca natomiast w dniu 6.03.2006 r. matka podatniczki – T. B. stwierdziła, że w ogóle nie potrafi podać okresu, w którym córka mogłaby świadczyć takie usługi.

Kolejny świadek D. W. w dniu 9.03.2006 r. podał, że jego spostrzeżenia dotyczą wyłącznie okresu do 1996 r., ponieważ później już nie bywał w lokalach. Natomiast A. N. składając zeznania w dniu 22.10.2004 r. potwierdzając fakt widywania podatniczki o późnych godzinach w lokalach nie był w stanie powiedzieć w jakim okresie miało to miejsce.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. trafnie również zwrócił uwagę na rozbieżności zeznań świadków co do faktu zamieszkiwania A. S. z I. B.

W składanych zeznania strona zaprzeczyła, żeby kiedykolwiek miało to miejsce. Podobnie zeznał A. S., natomiast matka strony zeznając w dniu 6.03.2006 r. odmówiła odpowiedzi na zadane pytanie. Matka A. S. stwierdziła w dniu 5.11.2004 r., że 3 miesiące po urodzeniu dziecka - odpowiadając na pytanie dlaczego nie wraca do domu i do dziecka - syn zadeklarował chęć zamieszkania z nią. Komentując tę wypowiedź A. S. zeznał, że matka może się mylić, bo często nie wracał na noc do domu. Ustosunkowując się do rozpatrywanej kwestii wspólnego zamieszkiwania w dniu 9.03.2006 r. świadek D. W. stwierdził - "może przez krótki okres".

Należy stwierdzić, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zwłaszcza doprowadzając do skutecznego przesłuchania świadka E. S. wskazywanego jako głównego klienta strony. Zdaniem Sądu organ podatkowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zasadnie nie dał wiary stronie, że świadczone przez nią usługi doprowadziły do zgromadzenia tak znacznego majątku, gdyż sam fakt korzystania przez świadka S. ze świadczonych przez stronę usług nie potwierdza jednak możliwości zgromadzenia takiej kwoty przez stronę. Treść zeznań tego świadka dowodzić może rzeczywiście co najwyżej faktu uprawiania przez stronę prostytucji, nie daje natomiast żadnych podstaw do uznania, że wskazywane przez stronę kwoty oszczędności mogły być zgromadzone, zostały więc one zasadnie ocenione jako niewiarygodne. Mimo zarzutów skarżącej istnieje poza tym ich sprzeczność w konfrontacji z zeznaniami strony co do miejsca świadczenia usług - str. 19 decyzji. Świadek S. zeznał bowiem, że strona świadczyła mu te usługi w "hotelach lub w jakiejś norze przy ul. T.", podczas, gdy strona w zeznaniu z dnia 12.10.2006 r. oświadczyła, że nie spotykała się z tym klientem w hotelach. Stąd niezasadnie podatniczka w skardze powołuje się na zawarte w jej wyjaśnieniach z dnia 21.06.2005 r., ogólne określenie miejsce świadczenia usług, podczas gdy w zeznaniu z dnia 12.10.2006 r. konkretnie co do tego klienta wykluczyła jedno z nich tj. hotele. W zakresie zarzutów skarżącej w przedmiocie oceny skali uprawianego procederu i czerpanych z niego korzyści słusznie również organ podatkowy uznał zeznania świadka W. B. za nie mające wpływu na ustalenie możliwości zgromadzenia przez stronę tak znacznych oszczędności, gdyż są one niewiarygodne w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym. Z jednej strony świadek przyznał, że strona bardzo szybko ujawniła z czego się utrzymuje, a z drugiej strony o fakcie uprawiania nierządu nie wiedziała nic najbliższa rodzina i środowisko, w którym strona mieszkała. Zwrócić uwagę należy, iż nie do przyjęcia jest okoliczność, by świadek W. B. mogła posiadać więcej informacji o uzyskiwanych dochodach i stylu życia podatniczki niż osoby najbliższe.

Okoliczność niespostrzeżenia tego faktu przez najbliższe osoby i sąsiadów potwierdza też tezę organów podatkowych, że nawet przy przyjęciu założeń o prawdziwości twierdzeń strony o uprawianiu prostytucji prawdopodobny jest jedynie incydentalny charakter uprawiania tego procederu, co świadczy o uzyskiwaniu dochodów pozwalających tylko na pokrycie bieżących wydatków strony. Oświadczenia skarżącej co do oszczędnego trybu życia, mimo potwierdzających je ustaleń z wywiadu środowiskowego o średnim poziomie jej życia, słusznie uznano za nieprawdopodobne, ponieważ w prowadzonym przez organ kontroli i organ odwoławczy postępowaniu ujawniono fakt spędzania wakacji w atrakcyjnych miejscach poza granicami kraju, co niewątpliwie musiało stanowić obciążenie dla budżetu strony. Ponadto w toku postępowania mieszkająca razem z podatniczką matka zeznała, że strona żyła na poziomie dużo poniżej średniego. Składając zaś zeznania D. W. stwierdził, że ocenia poziom życia podatniczki w tym okresie jako dość dobry. W. B. w swoich zeznaniach podała, że strona zawsze była dobrze ubrana i często korzystała z usług fryzjerskich. Strona natomiast w zeznaniach w dniu 12.10.2006 r. pytana o cel podróży lotniczych w latach 1997, 1998 i 1999 wyjaśniła, że nie pamięta dokąd latała, ale były to wyjazdy urlopowe, które sama finansowała, nie związane ze świadczonymi przez nią usługami prostytucji. W kontekście tych niespójności podkreślenia też przy tym wymaga, że strona już w 1998 r. wydatkowała środki na nabycie kiosku od A. S., który prowadził w nim samodzielnie działalność gospodarczą nie ponosząc z tego tytułu wydatków, a więc nie przysparzając dodatkowych dochodów podatniczce, co przeczy jej wyjaśnieniom o oszczędnym trybie życia i celowym gromadzeniu jak największej ilości środków finansowych. Mało przekonywająco brzmią - w świetle argumentów przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (różnorodność klientów i miejsc uprawniania nierządu) - twierdzenia zawarte w skardze, że za większość usług fryzjerskich dla strony płacili "sponsorzy".

Uprawnionym jest też przyjęcie przez organy podatkowe, że strona nie posiadała możliwości zaoszczędzenia kwoty 350.000 zł z tytułu świadczonych usług, gdyż zebrany w sprawie materiał nie wskazuje, aby tego rodzaju usługi świadczone były z dużą intensywnością, tak zauważalną dla otoczenia, jak i możliwą w sytuacji ciąży i urodzenia dziecka, a następnie zaangażowania w wychowanie syna. Twierdzenie strony w skardze, że ze zrozumiałych przyczyn pierwotnie podawała, iż usługi prostytucji po 1996 r. świadczyła sporadycznie, bowiem nie chciała ujawniać organom podatkowym czym się obecnie zajmuje - jest nielogiczne, gdyż organy podatkowe zainteresowane były źródłami uzyskiwanych dochodów tylko do 1999 r., tak więc rodzaj źródeł przychodów podatniczki po tym roku nie miał znaczenia w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu zgromadzony materiał, jak trafnie wskazuje organ podatkowy, nie może świadczyć o przynależeniu strony do "kategorii luksusowych prostytutek" mogących uzyskać wyjątkowo wysokie dochody, na potwierdzenie czego należy przytoczyć fakt braku własnego lokalu, zapewniającego bogatym klientom komfort i dyskrecję. Uzyskane w trakcie przesłuchania informacje, iż usługi te świadczyła na dyskotekach w P. i w N. nie potwierdzają też możliwości żądania zbyt wygórowanych cen.

W tym kontekście zarzut skargi co do zastosowania przez organ podatkowy jako wadliwej metody zakwestionowania cen za świadczone usługi poprzez porównanie do poziomu średniej miesięcznej płacy w rozpatrywanym okresie należy ocenić jako niezasadny. Stanowi on bowiem matematyczne uzasadnienie tezy o braku zdolności zgromadzenia oszczędności takiej wielkości, postawionej już przez organ pierwszej instancji. Załączony do skargi materiał z internetu dotyczy uzyskania określonego przychodu (a nie oszczędności- czystego dochodu) z innego okresu oraz intensywnych działań szczególnej grupy prostytutek, a takie zachowanie strony musiałoby być zauważone przez środowisko, w którym mieszkała strona.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organy podatkowe dokonując ustalenia wysokości poniesionych przez stronę w 1999 r. wydatków nie ustaliły, czy oświadczenie o wniesieniu z tytułu wkładu pieniężnego do spółki A. w kwocie 120.000 zł skutkowało przepływem rzeczywistym środków pieniężnych należy wskazać, że w czasie przesłuchania w dniu 12.10.2006 r strona potwierdziła fakt poniesienia takiego wydatku.

Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez nieuchylenie decyzji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji przez organ odwoławczy należy ocenić jako bezpodstawny.

Wobec tego rodzaju sporu Sąd w niniejszej sprawie uznał, że na wstępie należy dokonać wykładni art. 233 Ordynacji podatkowej zawierającego zamkniętą listę kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Możliwość wydania w jego ramach rozstrzygnięć przez ten organ zależy od konkretnych okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy oraz odniesienia ich do zachowań przewidzianych powołanym przepisem.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania każda sprawa podatkowa winna być rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, zaś w wyniku wniesienia odwołania powinna podlegać ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Konsekwencją tej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż rozpoznaje on sprawę, a nie odwołanie.

Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Ustaleniu, czy organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w całości, czy też tylko w części i czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w świetle art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, służy zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.

Odnosząc to spostrzeżenie do rozstrzyganej sprawy wobec zebranego w niej materiału uznać należy, że przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie dowodowe służyło wyłącznie uzupełnieniu dotychczasowego materiału dowodowego, a zwłaszcza wyeliminowaniu uchybień proceduralnych związanych z naruszeniem przez organ kontroli skarbowej zasad określonych w art. 190 § 1 O.p. poprzez niezachowanie terminu przewidzianego do zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków. Należy podkreślić, że naruszenia te, zdaniem składu orzekającego, można było skutecznie usunąć na etapie drugiej instancji, a przeprowadzone postępowanie nie miało na celu udowodnienia okoliczności dla sprawy nowych. Dyrektor Izby Skarbowej doprowadzając do przesłuchania świadka E. S. zrealizował wnioski dowodowe strony i zalecenia wynikające z wyroku sądu z dnia 12.05.2004 r. Przesłuchanie zaś świadka W. B. nastąpiło na wniosek podatniczki złożony już w postępowaniu odwoławczym. Niewątpliwie, jak podnosi błędnie skarżąca, nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji, w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienia proceduralne, jak też sposób dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem organ II instancji ma obowiązek dokonać własnej oceny wyników postępowania dowodowego, niezależnie od tego, czy ustaleń dokonuje po przeprowadzeniu nowych dowodów bądź ponowieniu dotychczasowych (patrz wyrok z dnia 4 grudnia 2003 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, III SA 851/2003, publ. M. Podat. 2004/5/44). Ponadto w orzecznictwie podkreślono, że przepis art. 233 § 2 O.p. wbrew twierdzeniom zawartym w skardze "...ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do postanowień art. 229 Ordynacji podatkowej. " - wyrok NSA w Warszawie z dnia 11.04.2005 r.( sygn. akt FSK 1642/04). W ocenie Sądu zatem brak podstaw do uznania, że dokonując czynności dowodowych w trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej uchybił zasadzie dwuinstancyjności postępowania.

Dalsze zarzuty skargi w przedmiocie nieprzesłuchania świadka – M. Z. oraz uniemożliwienia stronie czynnego udziału w czynnościach dowodowych są nieuzasadnione. Brak wpływu organów podatkowych na sposób przeprowadzenia wnioskowanych czynności przez zagraniczne władze podatkowe, podnoszony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, potwierdza pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 16.02.2006 r. sygn. akt I SA /Wr 1321/04, który Sąd w składzie obecnym w pełni podziela. W wyroku tym stwierdzono, że "Stosownie do art. 18 ust. 1 lit. "c" Konwencji wniosek o udzielenie pomocy wskazuje m. in. formę, w jakiej Państwo wnioskujące (Rzeczpospolita Polska) pragnie uzyskać informacje na swoje potrzeby. Natomiast mocą ust. 3 art. 20 Konwencji Państwo proszone (Szwecja) dostarcza informacji w żądanej formie. Oczywistym jest fakt, iż postępowanie prowadzone w Państwie proszonym, zmierzające do udzielenia pomocy administracyjnej poddane jest reżimowi proceduralnemu właściwemu tego państwa, na co również, pośrednio wskazuje brzmienie art. 21 Konwencji dotyczącego nie naruszania praw i ochrony zapewnionej osobom przez prawo i praktykę administracyjną Państwa proszonego. Polski aparat państwowy nie miał zatem możliwości narzucenia władzom szwedzkim trybu uzyskania żądanych informacji (...)..Tym samym nie mógł zapewnić realizacji przysługującego stosownie do przepisów polskiego prawa stronie postępowania — na podstawie art. 190 Ordynacji podatkowej - prawa do udziału w czynnościach dowodowych prowadzonych przez szwedzkie organy podatkowe. Za nieskuteczny należy zatem uznać zarzut naruszenia przez polskie organy podatkowe prawa strony przyznanego powołanym przepisem prawa". Wprawdzie rzeczywiście opisywany w wyroku stan faktyczny dotyczy relacji pomiędzy polskimi a szwedzkimi władzami podatkowymi, lecz w istocie kwestia ta pozostaje bez znaczenia dla omawianej w nim problematyki stosowania art. 190 Ordynacji podatkowej w sytuacji przeprowadzania czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadka przez obce władze podatkowe. Podnoszony więc w skardze zarzut nie zapoznania się przez organy podatkowe z obowiązującymi w tym zakresie regułami w niemieckim ustawodawstwie jest całkowicie chybiony. Istotnym jest dla oceny znaczenia tej kwestii dla rozstrzygnięcia przede wszystkim fakt, że organ odwoławczy, w trakcie przesłuchania w dniu 12.10.2006 r. zwrócił się do strony z pytaniem się na jaką okoliczność świadkowie Z. mieliby zostać ponownie przesłuchani oraz jakie fakty poza wynikającymi z zeznania przeprowadzonego przez niemieckie organy podatkowe ma to przesłuchanie potwierdzić. Pełnomocnik strony złożył oświadczenie, w którym w zasadzie odmówił udzielenia odpowiedzi na zadane pytania. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia takiego dowodu w sytuacji, gdy po przesłuchaniu małżonków Z. strona nie wskazuje nowych okoliczności uzasadniających potrzebę powtórzenia tej czynności dowodowej, a treść zeznań nie pozostawia wątpliwości, co do braku posiadania bliższych informacji przez to małżeństwo na temat spędzania czasu przez skarżącą podczas pobytu w N., a już zwłaszcza kwestii świadczenia usług prostytucji i pobieranych w zamian wynagrodzeń. Odnosząc się do zarzutu konieczności osobnego przesłuchania M. Z. w tym kontekście należy ponadto podkreślić, że analiza treści informacji otrzymaną od niemieckiej administracji podatkowej świadczy, iż choć na zadane pytania odpowiadał Pan Z. to czynił to jednakże w imieniu obojga - jego żona obecna była bowiem przy przesłuchaniu i podpisała stosowny dokument znajdujący się w aktach sprawy.

Zadaniem Sądu rozpatrującego skargę jest stwierdzenie , czy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Ponadto ocenić należy czy zaistniały ewentualne uchybienia proceduralne mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co rozumieć trzeba pod kątem prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji.

Reasumując poczynione rozważania i biorąc pod uwagę materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że orzeczenie organu II instancji w przedmiocie dochodów I. B. zostało wydane w oparciu o dogłębną analizę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w myśl zasad logicznego wnioskowania oraz w ramach swobodnej oceny dowodów bez naruszeń procedury mogących rzutować na wynik rozstrzygnięcia.

Zasadnie zatem organy podatkowe zastosowały art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) ustalając wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na podstawie poniesionych przez stronę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.