II FSK 3194/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-09-03	
Data wpływu	2017-10-02	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Piotr Przybysz
Stefan Babiarz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Po 142/17	
Skarżony organ	Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art. 12 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 142/17 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 października 2016 r. nr ILPB3/4510-1-310/16-5/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. sp. z o.o. w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 142/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 14 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca należy do grupy kapitałowej, w której jest spółką powiązaną kapitałowo bezpośrednio lub pośrednio z innymi podmiotami. Wnioskodawczyni przystąpiła do wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych (dalej jako: "polityka poręczeń") na podstawie deklaracji uczestnictwa w tej polityce. Wprowadzona polityka poręczeń sprawia, że każdy z podmiotów, w tym również wnioskodawczyni, występuje zarówno w charakterze udzielającego poręczenia (gwarancji), jak również w charakterze otrzymującego poręczenie. Zgodnie z obowiązującą polityką poręczeń, każdy z uczestników może żądać od spółek z grupy poręczenia, a jednocześnie jest zobowiązany do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki z grupy. Jednoczesne występowanie poszczególnych spółek w grupie w charakterze poręczyciela i/bądź poręczającego uzależnione jest od ich indywidualnych potrzeb. Wprowadzenie polityki poręczeń wewnątrz grupy ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa finansowego poszczególnych podmiotów, jak i zwiększenie ich zdolności kredytowej. Spółki zobowiązane są do udzielania poręczeń w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć i projektów inwestycyjnych. Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji wnioskodawczyni doprecyzowała, że zgodnie z polityką poręczeń każdy podmiot uczestniczący w tej polityce może otrzymać zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników polityki poręczeń oraz zobowiązuje się do udzielania pozostałym uczestnikom polityki poręczeń zabezpieczeń spłaty ich kredytów. W zamian za otrzymane poręczenie, jak i gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, skarżąca zobowiązuje się do udzielenia poręczenia uczestnikom, którzy zgłosili zapotrzebowanie, w tym także tym, którzy takie poręczenie otrzymali od skarżącej. Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że jej przystąpienie do polityki poręczeń powoduje automatycznie, że po jej stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. Świadczenia wnioskodawczyni w związku z uczestnictwem w polityce poręczeń na rzecz innych spółek z grupy będą zawsze równoważne/ekwiwalentne w stosunku do świadczeń innych spółek z grupy na rzecz skarżącej. Wnioskodawczyni otrzymuje bowiem świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot lub podmioty z grupy, jednakże z drugiej strony sama zobowiązana jest do takich samych świadczeń na rzecz tych podmiotów. Otrzymane przez wnioskodawczynię poręczenie zawsze rodzi po jej stronie zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej takiego poręczenia. Doprecyzowując po raz kolejny na wezwanie organu opis stanu faktycznego wskazano, że z wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczeń zobowiązań kredytowych, do której przystąpiła skarżąca wynika jej zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec danego podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. Jednocześnie zobowiązanie, o którym mowa w polityce poręczeń oznacza, iż skarżąca dokonała albo dokona także poręczenia dla tego konkretnego podmiotu, od którego sama uzyskała poręczenie. W praktyce możliwe są sytuację gdy:

1) skarżąca udzieliła poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu;

2) wnioskodawczyni udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskała poręczenia od tego podmiotu;

3) skarżąca udzieli w przyszłości poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie, na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sama uzyskała poręczenie od tego podmiotu.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u skarżącej, jeżeli na zasadzie wzajemności wnioskodawczyni uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie udzieliła poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu?

2) Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u skarżącej, jeżeli na zasadzie wzajemności wnioskodawczyni uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie skarżąca udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskała poręczenia od tego podmiotu?

3) Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u skarżącej, jeżeli na zasadzie wzajemności wnioskodawczyni uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie skarżąca udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w przyszłości, tj. na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sama uzyskała poręczenie od tego podmiotu?

W ocenie skarżącej dokonywanie wzajemnych poręczeń pomiędzy spółkami w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo. Wzajemne świadczenie w postaci wzajemnych poręczeń spółek, które przystąpiły do polityki wzajemnych poręczeń nie stanowi świadczenia nieodpłatnego i w związku z tym nie powstaje po stronie tych spółek przychód do opodatkowania. W sytuacji gdy skarżąca uzyskuje poręczenie od innej spółki z grupy w ramach polityki poręczeń, jednocześnie jest zobowiązana do udzielenia takiego poręczenia na żądanie, nie notuje u siebie nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Minister Rozwoju i Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2016 r. uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. W zakresie pierwszego i trzeciego z postawionych przez wnioskodawczynię pytań, organ stwierdził, że w sytuacjach objętych tymi pytaniami nie spełniono warunku niepowstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. W odniesieniu zaś do drugiego z zadanych przez skarżącą pytań zwrócono uwagę na błędne rozumienie pojęcia ekwiwalentności. Z uwagi na to, że wnioskodawczyni należy do grupy kapitałowej wskazano również na regulacje w zakresie cen transferowych przewidziane w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), wskazując, że warunki udzielania przez powiązane podmioty poręczeń zobowiązań kredytowych mogą być oceniane pod kątem tych przepisów.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), art. 2a O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd wskazał, że wbrew stanowisku organu udzielanie wzajemnych poręczeń kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy nie kreuje po stronie wnioskodawczyni przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń z uwagi na wzajemne zobowiązanie skarżącej do udzielenia analogicznego rodzaju poręczenia na rzecz innych podmiotów z grupy. Poniesienie przez podatnika w związku z otrzymanym przysporzeniem jakiegokolwiek kosztu bądź też innej formy ekwiwalentu wyklucza powstanie u tego podmiotu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, nie wykluczając jednak możliwości osiągnięcia przychodu z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego. Sąd uznał, że nie sposób zanegować możliwości, aby świadczeniem wzajemnym w stosunku do uzyskania przez skarżącą poręczenia było zobowiązanie się w przyszłości do udzielenia przez skarżącą poręczenia na rzecz podmiotu, który udzielił jej wcześniej poręczenia bądź też innego podmiotu z grupy. Wbrew twierdzeniom organu ekwiwalentność nie musi odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych poręczeń. Skarżąca, przystępując do polityki poręczeń, stanie się stroną wielostronnego stosunku zobowiązaniowego. W tego rodzaju sytuacji ekwiwalentność świadczeń skarżącej musi być rozpatrywana w kontekście całokształtu łączącego ją z innymi podmiotami z grupy stosunku zobowiązaniowego nie zaś jedynie w kontekście jednego z tych podmiotów, który uprzednio udzielił wnioskodawczyni poręczenia.

Dalej Sąd wskazał, że ewentualna decyzja co do możliwości zastosowania regulacji normujących przychody z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń może zapaść jedynie w toku postępowania podatkowego, gdzie dochodzi do stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego po uprzednim ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania interpretacyjnego brak jest natomiast możliwości definitywnego przesądzenia, czy w opisanych przez wnioskodawczynię realiach stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dojdzie czy też nie do powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd za zasadny uznał jedynie zarzut naruszenia art. 120 O.p., wyrażającego zasadę legalizmu. Trafnie bowiem wskazano, że wydając zaskarżoną interpretację dokonano nieprawidłowej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego.

5. Od powyższego orzeczenia organ – Szef Krajowej Administracji Skarbowej, (który wstąpił do postępowania z mocy art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. –Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn.zm.) wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Organ wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez skarżącą w skardze, którymi to Sąd był związany, a zatem dokonanie przez Sąd oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej poza granicami zakreślonymi we wniesionej skardze. Natomiast w przedmiotowej sprawie Sąd nie był uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi, tym samym miał obowiązek orzekać wyłącznie w granicach skargi zakreślonej jej zarzutami.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez:

a) błędną wykładnię i przyjęcie, że świadczeniem wzajemnym w stosunku do uzyskania przez skarżącą poręczenia było zobowiązanie się w przyszłości do udzielenia przez skarżącą poręczenia na rzecz podmiotu, który udzielił jej poręczenia bądź innego podmiotu z grupy, podczas gdy aby uznać zaistnienie nieodpłatności świadczeń, świadczenia te muszą być ekwiwalentne oraz pewne co do zaistnienia, tj. z określonym poręczeniem musi być związane określone (pewne, a nie jedynie przypuszczalne w nieokreślonej bliżej przyszłości) poręczenie "zwrotne", zatem samo zobowiązanie się skarżącej do świadczeń wzajemnych (w postaci poręczenia) nie stanowi wystarczającej przesłanki, że nieodpłatne świadczenie nie nastąpi;

b) będące skutkiem błędnej, wykładni niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu ustawy poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, odnosząc się do wszystkich pytań skarżącej, spółka wykonuje świadczenia o charakterze wzajemnym i ekwiwalentnym, zatem nie dojdzie po stronie skarżącej do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ spółka nie wykonuje świadczeń o charakterze wzajemnym i ekwiwalentnym.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

6.2. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. , ma w orzecznictwie sądów administracyjnych, ugruntowane znaczenie. Sądy jednolicie prezentują pogląd, że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 , z dnia 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02 i z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten nie był kwestionowany w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji oraz strony postępowania. Spór dotyczy wyłącznie tego, czy w stanie faktycznym przyjętym za podstawę faktyczną wyroku skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

6.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się także jednolicie , że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA: z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 144/11; z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1776/08; z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07). Dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (por. wyrok NSA z 23 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1557/12).

6.4. Strona skarżąca oraz sąd pierwszej instancji, negując pogląd organu o powstaniu przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia w wyniku udzielenia przez spółkę poręczenia od innej powiązanej ze skarżącą spółki, wskazały na ekwiwalentność świadczeń, wynikającą z istnienia po stronie skarżącej zobowiązania do udzielenia poręczenia przez skarżącą innej spółce z grupy, przy czym niekoniecznie tej samej, która poręczyła zobowiązanie kredytowe skarżącej. Pogląd ten nie znajduje jednak oparcia w przepisach prawa. W doktrynie zgodnie prezentowany jest pogląd, że umowa poręczenia jest umową konsensualną, w zasadzie stwarzającą jednostronne zobowiązanie na korzyść wierzyciela. Nie jest ona umową wzajemną w rozumieniu art. 487 § 2 k.c. nawet wówczas, gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem. Jest wtedy umową dwustronnie zobowiązującą (tak m.in. Z. Radwański [w:] w System prawa cywilnego, t.III, cz.2 pod red. S.Grzybowskiego, s. 1061 i 1067). Ponadto przypomnieć należy, że stosunek poręczenia powstaje w wyniku umowy zawartej pomiędzy wierzycielem a poręczycielem (art. 867 k.c.). Przedmiotem poręczenia jest zobowiązanie dłużnika, do spełnienia którego poręczyciel będzie zobowiązany wówczas, gdy dłużnik nie spełni świadczenia na rzecz wierzyciela. Poręczenie może dotyczyć długu zarówno wymagalnego, ale również niewymagalnego, a także długu przyszłego. Dług przyszły to taki, który nie istnieje jeszcze w chwili zawarcia umowy poręczenia. Dłużnik główny nie jest jeszcze wówczas zobowiązany do świadczenia oznaczonego pod względem przedmiotu i treści. (por. M. Bączyk, Poręczenie za dług przyszły, NP 1979, nr 7–8, s. 31; Z. Radwański, Poręczenie. Komentarz do przepisów Kodeksu cywilnego, Warszawa 1994, s. 33). Poręczenia długu przyszłego można skutecznie dokonać wyłącznie wówczas, gdy znany jest dłużnik i wierzyciel. W umowie poręczenia należy zawsze określić zakres odpowiedzialności poręczyciela za dług przyszły. Tym samym zobowiązanie się skarżącej do udzielenia poręczenia na żądanie każdej spółki z grupy nie powoduje po stronie tych spółek (ewentualnych dłużników) żadnego przysporzenia, nie powoduje także uszczerbku w majątku skarżącej spółki, a tym bardziej takiego, które można by uznać za ekwiwalent przysporzenia, jakie uzyskała ona poprzez udzielenie poręczenia jej długu. Także udzielenie w tym samym czasie poręczenia innej spółce z grupy, który poręczyła za dług skarżącej, nie może być uznane za ekwiwalent świadczenia otrzymanego przez skarżącą. O ile bowiem udzielenie poręczenia może być za wynagrodzeniem, to nie można uznać, że może ono stanowić ekwiwalent świadczenia, wynikającego z innej umowy poręczenia. Zauważyć należy, że pogląd taki w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1773/17.

6.5. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.57a w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie uzupełniał zarzutów skargi- dokonując wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i przyjmując, że przepis ten nie ma zastosowania, wypowiedział się jedynie co do możliwości ewentualnego zastosowania przepisów o świadczeniach częściowo nieodpłatnych. Wywód ten stanowił jednakże wyłączenie część argumentacji sądu, dotyczącej stosowania przepisu, którego naruszenie zarzuciła skarżąca.

6.5. Zasadność zarzutu błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uzasadnia uchylenie wyroku w całości, a z uwagi na wyjaśnienie sprawy w sposób dostateczny dla rozstrzygnięcia – oddalenie skargi, stosownie do art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

6.7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).