II FSK 1249/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-04-30	
Data wpływu	2012-05-21	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Bogdan Lubiński
Grzegorz Krzymień	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Bk 460/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 26 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 23 par. 3, art. 23 par. 4, art. 23 par. 5;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 41 poz 214; art. 31; Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447; art. 79 ust. 1; Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. i A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 460/11 w sprawie ze skargi W. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz W. K. i A. K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r., I SA/Bk 460/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z 27 września 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 7 lipca 2011 r., nr [...], określającą małżonkom W. i A. K. (dalej: "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 384.779 zł. Zdaniem organów skarżąca W. K., prowadząc działalność gospodarczą, w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. nie zaewidencjonowała całości przychodu ze sprzedaży towarów w handlu obwoźnym i w punkcie stacjonarnym w H. w księgach podatkowych oraz przy użyciu kas fiskalnych. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut przedawnienia zobowiązania z uwagi na zastosowanie przed upływem tego terminu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego W. i A. K., o którym zobowiązani zostali poinformowani. Odpis tytułu wykonawczego wraz z kopią zajęcia prawa majątkowego uznano za doręczone w dniu 24 grudnia 2010 r. w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. Z uwagi na skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia został przerwany i biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zawiadomiono o zajęciu rachunków bankowych, zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca prowadziła sprzedaż pieczywa i artykułów spożywczych w punktach sprzedaży w H., określanych jako "B.", "L." i "T." oraz z samochodów tzw. handel obwoźny. Z dokumentacji ujawnionej 2 czerwca 2009 r. w trakcie przeszukania przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pomieszczeń w H. i w N., służących skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że uzyskane w okresie styczeń - grudzień 2004 r. kwoty ze sprzedaży obwoźnej oraz w punkcie zlokalizowanym w H. przy ul. L., określanym jako "P.", znacznie przewyższają wartości wykazane z tego tytułu w prowadzonych przez nią księgach. W wyniku przeszukania zabezpieczono m.in. teczkę papierową z opisem "Listy obecności 2004" i przekreślonym opisem "G. M.", zeszyt formatu A5 z opisem "P. 2004" z zapiskami pismem ręcznym, kserokopie odręcznie wypisanych zamówień towarów. Wśród tych dokumentów znajdowały się kopie tabelarycznych zestawień utargów uzyskiwanych w poszczególnych miesiącach 2004 r. z tytułu prowadzonego handlu obwoźnego. Tabele sporządzone były ręcznie na kartkach formatu A5. Ewidencja zestawień utargów uzyskiwanych w poszczególnych miesiącach 2004 r. na w/w kartkach zawiera m.in. wielkości utargów uzyskiwanych przez poszczególnych kierowców w poszczególnych dniach, z wyszczególnieniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Kwoty w kolumnach są zsumowane, a wynik tego zsumowania zapisany jest na dole kartki. W ocenie organu odwoławczego ustalenia dotyczące rozmiaru prowadzonej działalności w handlu obwoźnym potwierdziły zeznania świadków, prowadzących w 2004 r. sprzedaż obwoźną towarów należących do skarżącej – M. K., M. K., J. B., J. K., M. G., H. T., R. K., K. P., J. S., M. M., L. K. i H. S.. Organ pierwszej instancji uzasadnił, w jakiej części przyjął zeznania poszczególnych świadków za wiarygodne, a dlaczego innym zeznaniom odmówił wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zeznania M. K., jak też złożone 20 maja 2009 r. zeznania M. G. i H. T.. Jego zdaniem zeznania te pozwalają stwierdzić jednoznacznie, że zapiski na zabezpieczonych kartkach nie dokumentują, jak to podnosi pełnomocnik w odwołaniu, dziennych stanów magazynowych w poszczególnych punktach sprzedaży i że służyły nadzorowi oraz kontroli obrotu towarami do sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia są ponadto dokumenty o nazwie "Asygnata rozchodowa" dołączone do faktur zakupu gazu. Ich analiza, częstotliwość tankowań oraz ilość zatankowanego paliwa wskazuje bezsprzecznie, że samochody skarżącej były użytkowane bardzo intensywnie. Przeczy to zeznaniom świadków (m. in. W. M., A. B., W. M., M. M.), że samochody w większości stały zepsute na placu i nie były użytkowane. Powyższe dowody i fakty dowodzą, zdaniem organu odwoławczego, że handel obwoźny prowadzony był przez wielu sprzedawców i w szerokim zakresie. Wartość sprzedaży uzyskiwana z tego tytułu znacznie przekraczała wartość wykazaną przez skarżącą w prowadzonych księgach. Ewidencja prowadzona na zabezpieczonych kartkach jest odzwierciedleniem wielkości rzeczywiście uzyskiwanych utargów w poszczególnych dniach. Jest ona czytelna i precyzyjna. Przedstawione dowody obrazują sposób ewidencjonowania utargów w ciągu całego roku, co potwierdza, że skarżąca prowadziła taką działalność w sposób zorganizowany i ciągły.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności ujawniony w trakcie przeszukania zeszyt formatu A5 z opisem "P. 2004 r." jednoznacznie wskazuje, że podatniczka w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. nie zaewidencjonowała całości sprzedaży towarów w punkcie stałym przy ul. L., określanym potocznie jako "P.". Zeszyt ten zawiera ręcznie sporządzone tabele, w których zawarte są dane dotyczące dostaw towaru i pieczywa oraz utargów uzyskiwanych w tym punkcie za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Potwierdzają to też zeznania J. T.. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość zakwestionowania przez organ pierwszej instancji podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącej jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w zakresie wykazanych wielkości przychodów za okres styczeń - grudzień 2004 r. Organ odwoławczy wskazał, że w księdze tej brak jest zapisów pozwalających na określenie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą towarów handlowych w handlu obwoźnym i stacjonarnym, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana. Wobec tego organ pierwszej instancji dokonał oszacowania elementu podstawy opodatkowania, jakim są koszty uzyskania przychodów. Dokonując ich oszacowania uzasadnił wybór wybranej przez siebie metody, wskazując także nieprzydatność innych metod. Na podstawie wybranych 22 faktur dokumentujących zakup towarów handlowych oraz z remanentów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r. i raportów okresowych sporządzonych na kasach fiskalnych wykorzystywanych w sprzedaży obwoźnej towarów, ustalono ceny zakupu i sprzedaży netto 7 najczęściej występujących towarów handlowych oraz wyliczono średnią marżę realizowaną przez skarżącą przy sprzedaży tych towarów. Następnie w oparciu o zapisy na kasach fiskalnych wyliczono średnią arytmetyczną procentowego udziału pieczywa w sprzedaży ogółem w 2004 r. Tak ustalony współczynnik odniesiono do ustalonego niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży innych towarów handlowych niż pieczywo. Następnie wyliczono koszty uzyskania przychodów przy zastosowaniu marży ze sprzedaży w 2004 r. innych towarów niż pieczywo, związane z niezaewidencjonowanym przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że sposób oszacowania kosztów uzyskania przychodu został właściwie przeprowadzony, jednak nie według metody kosztowej, na którą powołał się organ pierwszej instancji. Stwierdził jednak, iż niezależnie od użytej przez ten organ nazwy zastosowanej przezeń metody, sposób oszacowania został potwierdzony w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. organ pierwszej instancji zastosował inną metodę oszacowania, o której mowa w art. 23 § 4 O.p.

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji formułując zarzuty naruszenia:

(1) art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27b oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżących;

(2) art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. mimo, że uległo ono przedawnieniu z upływem 2010 r. i w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ani jego przerwanie;

(3) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczające dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy;

(4) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału (organ pominął wiele dowodów, np. nie ustosunkował się do zeznań świadków zawnioskowanych przez stronę, z kolei dowody, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie), ponadto Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 27 września 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodu o powołanie rzeczoznawcy z zakresu piekarnictwa, produkcji i obrotu żywnością;

(5) art. 120, art. 123 § 1, art. 216 § 1 i 2 O.p. poprzez powoływanie się na zeznania świadków m.in. O. S., H. T. oraz M. G. złożone w postępowaniu, w którym kontrolowana i jej pełnomocnik nie brali udziału i które to zeznania nie zostały włączone do niniejszego postępowania;

(6) art. 193 § 2 i 4 O.p. w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, a także polegające na braku obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów;

(7) art. 121 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

(8) art. 180 w związku z art. 191 O.p., poprzez rozstrzygnięcie na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., bowiem organ wnioski swoje stawia nie w oparciu o właściwie oceniony materiał dowodowy, lecz uprawdopodobnienie, co stanowi naruszenie naczelnej zasady, iż kwestie wątpliwe należy rozstrzygać na korzyść podatnika, a nie odwrotnie;

(9) art. 200 w związku z art. 180 i art. 123 O.p., poprzez pominięcie stanowiska skarżących złożonego pisemnie, które wpłynęło do organu pierwszej instancji 17 marca 2011 r.

Podczas rozprawy w dniu 29 lutego 2012 r. pełnomocnicy skarżących wnieśli o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z wystąpieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodności przepisu o przedawnieniu z Konstytucją. Ponadto wskazali, że podjęcie czynności egzekucyjnych nie przerwało biegu terminu przedawnienia, bowiem nie otrzymali zawiadomienia o zastosowaniu wobec nich środka zabezpieczającego. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez niedoręczenie stronie dokumentu źródłowego pochodzącego od organu, który wnosił o wszczęcie kontroli podatkowej. Okoliczności ta była podstawą odstąpienia przez organ kontroli skarbowej od zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli.

W uzasadnieniu skargi zawarto szeroki wywód dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Autor skargi nie zgodził się ponadto z ustaleniami organów opartymi na zeznaniach świadków M. G. i H. T.. Podniósł, że nie wzięto pod uwagę, iż H. T. pracowała u skarżącej jedynie od 1 kwietnia 2005 r. do 31 marca 2006 r. Z kolei M. G. od lipca 2004 r. do 6 lutego 2006 r. przebywał na urlopie wychowawczym. W skardze wskazano ponadto, że zapiski na zabezpieczonych kartkach nie mogą stanowić dowodu w sprawie ze względu na inne przeznaczenie i cel ich wykorzystania. Autor skargi kwestionował również sposób wyliczenia marży wykorzystanej do oszacowania kosztów uzyskania przychodu i podważał ustalenia organów w zakresie rzekomej jego zdaniem niezaewidencjonowanej sprzedaży.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, iż w stosunku do skarżących zastosowano środek egzekucyjny, jakim jest zajęcie rachunku bankowego (art. 1a pkt 12a tiret czwarty ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), o którym zawiadomiono ich w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego, zatem bieg terminu przedawnienia został przerwany. Fakt ten, w ocenie składu orzekającego w sprawie, czyni bezprzedmiotowym rozważania dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uwzględniając powyższe, Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania sądowego w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego.

Oceniając zarzut naruszenia art.283c § 1 pkt 1 lit.b O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że postanowieniem z 14 czerwca 2010 r. Dyrektor UKS w B., na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wszczął z urzędu w stosunku do skarżących postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Realizując uprawnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez konieczności wcześniejszego zawiadamiania podatnika o zamiarze jego przeprowadzenia, organ kontroli wystosował następnie do skarżącej pismo, w którym na podstawie art. 282c § 3 O.p. poinformował, że ww. postępowanie kontrolne wszczęto bez zawiadomień o zamiarze wszczęcia kontroli. W piśmie tym wyjaśniono, że 25 maja 2009 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, a organ prowadzący dochodzenie zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli. Efektem tego było wszczęcie dochodzenia karno-skarbowego zgodnie z art. 60 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Jednocześnie zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w związku z uzasadnionym podejrzeniem, że skarżąca zaniżyła rozmiary swojej działalności gospodarczej i wykazywała przed urzędem skarbowym zaniżone zobowiązanie podatkowe. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p., zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie mógł zostać uwzględniony.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły również podstawowym zasadom postępowania podatkowego, wynikającym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Ustalenia organów w zakresie nieewidencjonowania przez skarżącą całości przychodu ze sprzedaży towarów w handlu obwoźnym i w punkcie stacjonarnym potwierdzają: dowody zabezpieczone podczas przeszukania dokonanego u skarżącej oraz zeznania świadków. Wszystkie te dowody, zdaniem składu orzekającego w sprawie, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w punkcie sprzedaży w H. oraz w formie handlu obwoźnego, nie zaewidencjonowała całości swoich obrotów w księgach podatkowych. Zapisy w zabezpieczonych zeszytach są bardzo precyzyjne co do wielkości utargów uzyskiwanych w punktach sprzedaży w poszczególnych dniach, z wyszczególnieniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Zeznania świadków przekonują, że zapiski na zabezpieczonych kartkach nie dokumentują, jak próbuje to wywodzić pełnomocnik, dziennych stanów magazynowych w poszczególnych punktach sprzedaży (stałych i obwoźnych) oraz, że były sporządzane jedynie dla potrzeb ich zaopatrzenia. Odwołując się do dyspozycji art. 180 § 1 O.p. za pozbawione podstaw uznano zarzuty, że protokoły zeznań M. G. i H. T., sporządzone w postępowaniu karnym-skarbowym, nie mogą stanowić dowodu w tej sprawie, albowiem skarżąca nie brała udziału w tych przesłuchaniach, co również miało pozbawić stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Jak wskazano protokoły tych zeznań zostały włączone do akt postępowania i strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z ich treścią i ustosunkowania się do nich. Zdaniem Sądu ocena przeprowadzonych w sprawie dowodów nie nosi znamion dowolności. Organy spójnie i logicznie powiązały zapiski w zabezpieczonych zeszytach i zeznania świadków. Ocena wiarygodności świadków znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych było, stosownie do art. 193 § 2 i 4 O.p. stwierdzenie, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej za poszczególne miesiące 2004 r. jest nierzetelna w zakresie wykazywanych wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uznania jej za dowód w sprawie w tym zakresie. W zakresie ustalenia wielkości przychodów odstąpiono od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych strony uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zabezpieczone zapiski, zeznania świadków) pozwoliły na określenie wielkości przychodu. Odmiennie zaś organ postąpił przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, albowiem brak było dowodów pozwalających na ich określenie. W prowadzonych przez skarżącą księgach brak było zapisów pozwalających na ustalenie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów.

Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania towarów innych niż pieczywo przyjęto metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.) wskazując jednocześnie na niemożliwość zastosowania pozostałych metod normatywnie wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Organ odwoławczy zweryfikował to stanowisko uznając, iż metoda zastosowana przez Dyrektora UKS, pomimo nazwania jej metodą kosztową, taką w istocie nie była. Jego zdaniem organ ten zastosował w istocie inną, wypracowaną przez siebie metodę szacowania, do czego uprawnia go art. 23 § 4 O.p. Zdaniem Sądu argumentacja ta jest przekonująca. Również materiał zgromadzony w sprawie nie dawał organom podstaw do uznania, że zapisy ksiąg w części dotyczącej kosztów produkcji pieczywa sprzedawanego w poszczególnych punktach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, tak jak to miało miejsce w przypadku kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupami towarów innych niż pieczywo. Wobec powyższego, zdaniem składu orzekającego w sprawie, zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy w zakresie piekarnictwa, produkcji i obrotu żywnością. Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 180 § 1 i art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw: z art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), dalej jako "u.s.d.g." i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej jako "u.k.s." poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów zebranych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego na podstawie postanowienia z dnia 14 czerwca 2010 r. (Nr [...]) bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co organ kontroli skarbowej uzasadnił istnieniem przesłanki, o której mowa w art. 282c § 1 pkt b) O.p. ("postępowanie kontrolne ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe"), gdy nie poinformował strony ani też nie włączył do akt sprawy jakiegokolwiek dowodu na wystosowanie takiego żądania, a ujawnił je dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, co narusza zasadę zaufania oraz jawności postępowania, o których mowa wart. 121 § 1 i art. 129 O.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p.;

- art. 23 § 4 i 5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przy użyciu metody niewskazanej w art. 23 § 3 O.p. i bez uzasadnienia wyboru innej metody oszacowania, co doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odbiegającej od rzeczywistości;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne i nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy, gdyż sąd administracyjny z jednej strony wskazuje, że w sprawie nie doszło do oszacowania podstawy opodatkowania, a z drugiej, iż instytucja ta została zastosowana, uznając przy tym, że dokonane przez organ skarbowy oszacowanie było prawidłowe co do przyjętej metody, jej uzasadnienia oraz jego rezultatów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć tylko jeden z jej zarzutów zasługuje na uwzględnienie. Wszystkie zarzuty wywiedziono w ramach podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 2 p.p.s.a., a tym samym strona skarżąca zobowiązana była wskazać wpływ naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. strona skarżąca uzasadniła wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia oraz jego niezgodnością ze stanem faktycznym sprawy poprzez stwierdzenie przez Sąd, że jednocześnie nie dokonano i dokonano szacowania podstawy opodatkowania oraz zaakceptowanie przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania i jej rezultatów. W istocie zatem strona skarżąca podnosi, że wadliwie wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia (wewnętrzna sprzeczność), niewłaściwie przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz dokonano wadliwej oceny zgodności z prawem oszacowania podstawy opodatkowania. O ile pierwsze dwa uchybienia stanowić mogą potencjalnie naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a., odnoszą się bowiem do jego wymaganych ustawą elementów, o tyle wadliwa ocena legalności przyjętej metody szacowania i oceny jego wyników nie może stanowić o wadliwości uzasadnienia, a o ewentualnej wadliwości zastosowanego środka kontroli. Art.141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zatem zostać naruszony poprzez uznanie, że organy podatkowe przyjęły właściwą metodę szacowania, a ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania jest prawidłowa.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy został przez Sąd pierwszej instancji przedstawiony prawidłowo, na podstawie akt sprawy. Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że wysokość przychodów możliwa jest do ustalenia na podstawie zebranych dowodów i nie jest konieczne ustalenie tego elementu podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Szacowania w jego ocenie wymagał element podstawy opodatkowania w postaci kosztów uzyskania przychodów. Również w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził (był to m.in. jeden z argumentów uzasadniających odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia wysokości przychodów ze sprzedaży pieczywa), że oszacowaniu podlegał tylko jeden z elementów podstawy opodatkowania-koszty uzyskania przychodów. Z tych względów powtórzenie w uzasadnieniu wyroku, że szacowaniu podlegały tylko koszty uzyskania przychodów nie pozostawało w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy. Odróżnić bowiem należy ocenę podstaw do oszacowania, prawidłowości wybranej metody i zakresu elementów podlegających szacowaniu od stwierdzenia, czy doszło do oszacowania i jakich elementów podstawy opodatkowania. Ponadto w przypadku przychodów faktycznie nie dokonano oszacowania, wielkość sprzedaży ustalono bowiem na podstawie zebranych dokumentów i zeznań świadków. Ustalenie wartości podatku od towarów i usług nie stanowiło o oszacowaniu, a jedynie było konsekwencją zastosowania przepisów regulujących ustalenie wysokości przychodów u podatników prowadzących działalność gospodarczą i dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (art.14 ust.1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić się należy natomiast ze stroną skarżącą, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo stwierdził w odniesieniu do ustalenia wysokości przychodów, że odstąpiono od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi- co do zasady- dochód (art.26 ust.1 u.p.d.o.f.), ten z kolei stanowi co do zasady nadwyżkę między sumą przychodów z danego źródła a kosztami ich uzyskania w roku podatkowym (art.9 ust.3 u.p.d.o.f.). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się w związku z tym, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może być dokonane w odniesieniu do całej podstawy, jak i jej części. Ustalenie w drodze szacunku choćby części podstawy opodatkowania oznacza, że cała podstawa została określona na podstawie oszacowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2013r., II FSK 1434/11, LEX nr 1295976). Nieprawidłowo zatem użyto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenia, że wobec odstąpienia od szacowania przychodów, nie oszacowano podstawy opodatkowania. Jednakże, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nieprecyzyjność uzasadnienia nie miała wpływu na wynik sprawy. Całość wywodów Sądu pierwszej instancji pozwala bowiem na odtworzenie jego toku rozumowania w zakresie oceny określenia podstawy opodatkowania, zarówno w odniesieniu do przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Pozwala zatem zarówno Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, jak i umożliwiło stronie skarżącej sformułowanie zarzutów dotyczących oceny prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania. Z tych względów zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. uznać należy za chybiony.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art.3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Rozpoznał sprawę w granicach swojej kognicji, w wyniku skargi na ostateczną decyzję administracyjną. Ponadto zastosowany przez niego środek kontroli w postaci oddalenia skargi jest środkiem przewidzianym w ustawie. Nawet jeżeli był on nieprawidłowy (skargę oddalono zamiast uwzględnić), to nie może to stanowić o uchybieniu art.3 § 1 p.p.s.a., a jedynie o błędnej ocenie prawidłowości zastosowania przez organy prawa materialnego czy przepisów postępowania, którą to wadliwość winno się zwalczać poprzez powiązanie przepisu regulującego dany środek kontroli (przykładowo art.145 § 1 pkt1 lit.a czy c p.p.s.a.) z przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego) bądź przepisami prawa materialnego, które zostały naruszone przez organy administracji publicznej.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z ar.180, art.282c § 1 pkt 1 lit.b O.p., art.79 ust.1 u.s.d.g. i art.31 u.k.s. poprzez uznanie za dowód w sprawie materiałów zebranych w ramach postępowania kontrolnego, wszczętego bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i mimo niezałączenia do akt sprawy jakiegokolwiek dowodu na wystąpienie przez właściwy organ z żądaniem jego wszczęcia oraz ujawnienie dokumentu zawierającego to żądanie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Przywołany jako naruszony art.282 § 1 pkt 1 lit.b O.p. stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Przepis ten, z mocy art. 79 ust.3 u.s.d.g., ma zastosowanie także w przypadku kontroli u przedsiębiorcy. Stanowi zatem wyjątek od zasady przewidzianej w art.79 ust.1 u.s.d.g. Z akt sprawy wynika, że w sprawie zachodziła przyczyna wskazana w art.282c § 1 pkt 1 lit.b O.p. Kwestię zgłoszenia żądania zbadano w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a jego wyniki potwierdziły fakt wskazany w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wyjaśniającym stronie skarżącej przyczynę odstąpienia od poinformowania o zamiarze kontroli. Nie można przy tym podzielić stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, że niewłączenie pisma z żądaniem wszczęcia kontroli do akt kontroli stanowi o naruszeniu art.282c § 1 pkt 1 lit.b O.p. Przepis ten bowiem wymienia przypadki, w których uprzedzenie o kontroli nie jest wymagane. Nie wskazuje na sposób wykazywania podatnikowi wymienionej w nim przesłanki. Regulację taką zawarto w art.282c § 3 O.p., którego naruszenia zresztą strona skarżąca nie podnosiła. Z art.282c § 3 O.p. wynika, że organ przeprowadzający kontrolę ma obowiązek informować kontrolowanego po wszczęciu kontroli o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli. Z przepisu tego nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Nakazuje on wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia. Obowiązku załączenia do akt żądania wszczęcia kontroli nie można także wyprowadzić z powołanych w skardze kasacyjnej art.121 § 1, art.129 i art.178 § 1 O.p. Zasada jawności postępowania tylko dla stron (art.129 O.p.) oznacza zakaz ujawniania informacji z tego postępowania (poza wyjątkami przewidzianymi w ustawie) osobom, które nie są stronami w sprawie. Z prawa wglądu w akta i sporządzania odpisów z dokumentów znajdujących się w aktach (art.178 § 1 O.p.) także nie można wysnuć wniosku o tym, jakie dokumenty winny być załączone do akt sprawy. Obowiązek działania organów w sposób pogłębiający zaufanie podatników nie oznacza, że organ ma obowiązek załączania do akt sprawy pism kierowanych do niego przez inne organy, jeżeli taka konieczność nie wynika z ustawy i nie jest uzasadniona koniecznością wyjaśnienia sprawy. Zwrócić należy ponadto uwagę, że także art.79 ust.7 u.s.d.g. nakłada na organ obowiązek zamieszczenia w książce kontroli i protokole kontroli jedynie uzasadnienia przyczyny odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze kontroli. Strona może niewątpliwie zgłosić zastrzeżenie do protokołu kontroli, dotyczące nieistnienia wskazanej przyczyny, a odniesienie się do takiego zastrzeżenia mogłoby wymagać załączenia żądania wszczęcia postępowania do akt kontroli. Jednakże w tej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, zarzut taki zgłoszono dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego i dokument taki został wówczas przedstawiony. Z akt sprawy wynika natomiast, że po wszczęciu kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił podatnika pismem o powodach wszczęcia kontroli bez uprzedniego jej zapowiedzenia. Wskazana przyczyna – żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe- istotnie zachodziła, co wykazano w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Tym samym dowody przeprowadzone w ramach kontroli nie były sprzeczne z prawem, a dokonanie ustaleń faktycznych na ich podstawie nie stało w sprzeczności z art.180 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie powołanych wyżej przepisów.

Usprawiedliwione podstawy ma jednakże zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 i § 5 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów zezwala organowi podatkowemu na oszacowanie podstawy opodatkowania według innej metody niż wskazane w art.23 § 3 O.p. Zastosowanie innej metody wymaga uprzedniego rozważenia, czy niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą opracowaną przez organ. Organ może skorzystać z tego uprawnienia jedynie, jak wskazano w przepisie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zastosowanie innej niż wskazana w art.23 § 3 O.p. metody wymaga zatem od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie jedną z metod podstawowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1365/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozważył możliwość oszacowania podstawy opodatkowania metodami wskazanymi w art.23 § 4 O.p. i uznał, że metodą prowadzącą do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej jest metoda kosztowa, wymieniona w art.23 § 4 pkt 5 O.p. Wybór tej metody i nieadekwatność pozostałych metod uzasadnił. Organ odwoławczy, nie kwestionując wyników oszacowania przyjął, że ustalenia podstawy opodatkowania nie można było dokonać na podstawie metod wymienionych w ustawie, a metoda zastosowana przez organ pierwszej instancji była metodą, o której mowa w art.23 § 4 O.p. Stanowiska tego szerzej w istocie nie uzasadnił. Nie podał, ani dlaczego zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda nie odpowiada metodzie kosztowej, ani dlaczego nie można było zastosować żadnej z innych metod wymienionych w art.23 § 3 O.p., ani też nie wskazał szczególnie uzasadnionych przyczyn, które umożliwiały oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę niewymienioną w ustawie. Uznanie przez organ odwoławczy, że oszacowania nie dokonano żadną z metod wymienionych w art.23 § 3 O.p. skutkuje tym, że także organ pierwszej instancji nie wykazał, że mógł zastosować inną metodę niż podstawowa, a stosując metodę niewymienioną w ustawie zobligowany był do wykazania powodów wyboru takiej właśnie metody. Z tych powodów nieuzasadniony był wniosek Sądu pierwszej instancji, że wynik szacowania był najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W istocie bowiem nie tylko organ odwoławczy nie wskazał przyczyn zmiany metody szacowania (przy zachowaniu jej wyników), przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale także nie wykazał, że dopuszczalne było ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę opracowaną przez organ pierwszej instancji. "Weryfikacja", jak uznał Sąd pierwszej instancji, metody oszacowania spowodowała, że ostatecznie nie wiadomo nawet, jaką metodę szacowania zastosowano i dlaczego miała ona doprowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Błędnie także w zaskarżonym wyroku uznano, że nie wymagały oszacowania koszty uzyskania przychodów związanych z produkcją pieczywa. Skoro wartość przychodów ustalono na podstawie dowodów innych niż księgi podatkowe także w odniesieniu do pieczywa, należało rozważyć, czy wyprodukowanie takiej jego ilości, jaką według organów sprzedano, było możliwe z produktów, których nabycie udokumentowano w księgach przychodów i rozchodów, zwłaszcza w kontekście podnoszonych w toku postępowania przez stronę skarżącą zarzutów i wniosków dowodowych, w tym wniosku o powołanie biegłego z zakresu piekarnictwa, który byłby w stanie określić, czy zakupione surowce umożliwiły wypiek pieczywa w wielkościach przyjętych przy określeniu wartości sprzedaży tego pieczywa. Wprawdzie wielkość przychodów ze sprzedaży pieczywa została ustalona na podstawie dowodów potwierdzających sprzedaż, jednakże nie oznacza to automatycznie, że do wyprodukowania takiej ilości pieczywa wystarczyły surowce, których zakup udokumentowano. Zauważyć należy, że organy obu instancji nie uzasadniły twierdzenia o braku potrzeby oszacowania także kosztów uzyskania przychodów z produkcji i sprzedaży pieczywa. Nie wiadomo zatem, dlaczego kwestionując wielkość przychodów ujawnionych w księgach, wielkość kosztów uzyskania przychodów uznały za prawidłową.

Z tych względów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono w całości i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Sąd ten zobowiązany będzie uwzględnić przy orzekaniu wykładnię prawa, dokonaną w niniejszym wyroku i ocenić ponownie prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust.1 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.c w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz.461).