Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.),, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 maja 2010r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 1999r. po wznowieniu postępowania oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki A z siedzibą w G., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]", Nr "[...]", w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu "[...]" wydał wobec Spółki B decyzję Nr "[...]", w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. Podstawę wydania tej decyzji stanowiły ustalenia organu kontroli skarbowej, z których wynikało, że prowadzone przez stronę księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie ewidencji za 1999 r. przychodów ze sprzedaży bezrachunkowej (oleju napędowego, etylin, oleju opałowego, gazu propan – butan, akcesoriów samochodowych, artykułów przemysłowych spożywczych). W związku z powyższym, organ wyliczył wielkość sprzedaży bezrachunkowej jako różnicę pomiędzy ilością towaru wprowadzonego do obrotu z uwzględnieniem stanów początkowego i końcowego, a ilością towarów sprzedanych na rachunki i faktury z uwzględnieniem zużycia na potrzeby własne. Przy wyliczeniu wielkości obrotu bezrachunkowego uwzględniono ubytki naturalne oraz dokonano przeliczenia jednostek masy na objętościowe na podstawie opinii sporządzonej na zlecenie organu przez biegłego A.M. ze Stowarzyszenia C w O. Uwzględniono również określone w przedłożonej przez stronę opinii W.M. ubytki transportowe od zakupów z Spółki D oraz paliw dostarczanych własnym transportem. Organ I instancji obliczył obrót niezaewidencjonowany jako iloczyn towaru wydanego do sprzedaży i uśrednionej ceny sprzedaży z uwzględnieniem marży. Następnie, biorąc pod uwagę wielkość sprzedaży w poszczególnych stawkach podatku od towarów i usług wykazaną w deklaracjach VAT-7, organ dokonał podziału sprzedaży niezaewidencjonowanej w poszczególnych miesiącach 1999 r. i obliczył, iż strona zaniżyła należny podatek w łącznej wysokości 164.158 zł.

Izba Skarbowa decyzją z dnia "[...]" uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za luty i marzec 1999 r. i orzekła w tym zakresie, a w pozostałej części decyzję tę utrzymała w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 r., sygn. akt 1 III SA 2614/02, oddalił skargę podatnika na wymienioną wyżej decyzję. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 396/05, oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku z dnia 6 kwietnia 2004 r.

Pismem z dnia 17 stycznia 2008 r. Spółka A (następca prawny Spółki B) wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia "[...]". Powołując jako przesłankę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), strona wskazała, że nową okolicznością faktyczną, nieznaną organowi podatkowemu i istniejącą w chwili wydania decyzji było podanie przez biegłego A.M., rozpytanego przez Sekcję Dochodzeniowo – Śledczą KMP w dniu 26 października 2007 r., iż Polski Komitet Normalizacji przyjmuje za dopuszczalny błąd pomiarowy dystrybutorów i zbiorników podziemnych 0,5 %, a w Spółce E przyjmuje się normę ostrzejszą 0,2 %. Zdaniem strony, pominięcie przez biegłego w wydanej opinii błędów pomiarowych spowodowało naliczenie podatku VAT od wartości sprzedaży zawyżonej o te ubytki. Następnie pismem z dnia 7 maja 2008 r. strona poinformowała, iż przeciw biegłemu A.M. prowadzone jest postępowanie karne w sprawie o sygn. akt "[...]" dotyczące przedstawienia przez biegłego fałszywej opinii.

Dyrektor Izby Skarbowej po wznowieniu postępowania decyzją z dnia "[...]" odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia "[...]". Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją z dnia "[...]". W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że argumentacja strony zmierzała do podważenia opinii biegłego A.M., która stanowiła jeden z dowodów w postępowaniu poprzedzającym wydanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzji z dnia "[...]".

Z uwagi na treść odwołania organ II instancji uznał, iż podstawą, w oparciu o którą strona wnosiła o wznowienie postępowania były przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 1 i § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak zaznaczył organ, stosownie do art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Natomiast w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w toku postępowania wznowieniowego ustalono, że śledztwo w sprawie domniemanego fałszerstwa opinii biegłego A.M. zostało ostatecznie zakończone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", którym utrzymano w mocy postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia "[...]" o umorzenia śledztwa. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ I instancji ocenił, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia domniemanego fałszerstwa opinii biegłego była już bowiem oceniana przez właściwe organy ścigania i nie znalazła potwierdzenia w ustaleniach tych organów.

W odniesieniu do powoływanej przez stronę okoliczności nieuwzględnienia przez biegłego ubytków pomiarowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie stanowi ona nowej okoliczności faktycznej, gdyż była już podnoszona w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia "[...]". Organ nie zgodził się również z twierdzeniami strony o stronniczości biegłego A.M. oraz nie podzielił zarzutu, że opinia ta została sporządzona pod kierownictwem pracownika organu skarbowego. Zdaniem organu, biegły powołany przez organ prowadzący postępowanie musi współpracować ze zleceniodawcą, na rzecz którego sporządzana jest opinia. W ocenie organu, wyjaśnienie przez biegłego, iż w związku z przyjętym zleceniem kontaktował się z pracownikami urzędu kontroli skarbowej, a przyjęta w opinii metoda szacowania ubytków została zaakceptowana przez inspektora prowadzącego postępowanie, nie stanowi nowej okoliczności faktycznej uzasadniającej uchylenie decyzji ostatecznej. Ponadto z zeznań złożonych przez A.M. w dniu 27 maja 2008 r. wynikało, że stanowią one jedynie kontynuację składanych wcześniej przez tego biegłego wyjaśnień. Nie wnoszą one natomiast do sprawy żadnych nowych okoliczności, nieznanych organowi w dniu wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 r.

W ocenie organu, nie bez znaczenia w sprawy był również fakt, iż kwestionowana opinia biegłego jako jeden z dowodów w sprawie została poddana kontroli sądowoadministracyjnej.

Organ odwoławczy nie przychylił się również do poglądu strony, że biegły powinien podlegać wyłączeniu z mocy ustawy, gdyż nie wystąpiły okoliczności określone w art. 130 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że organ kontroli skarbowej, określając wielkość niezaewidencjonowanego obrotu, poza uwzględnieniem wielkości ubytków naturalnych wynikających z opinii A.M., uwzględnił również ubytki transportowe wynikające z przedłożonej przez stronę opinii W. M.

Końcowo, organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 120, art. 122, art. 125, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia:

1) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

2) art. 120 w zw. z art. 220, art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 245 § 1 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 i 5, art. 130 § 1 pkt 7 w zw. z art. 197 § 3 i art. 240 § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 125.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ II instancji nie wyjaśnił, dlaczego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. nie wystąpiły przesłanki wyłączenia biegłego, o których mowa art. art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że w niniejszej sprawie wszczęto śledztwo w sprawie wykonania fałszywej opinii przez biegłego. Tymczasem art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej statuuje przesłankę wyłączenia biegłego, jaką jest zaistnienie okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw niemu postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. W ocenie podatnika, norma wynikająca z art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie wiąże skutku czasowego wyłączenia z zakończeniem wymienionych rodzajów postępowań, lecz z okolicznością ich wszczęcia. Ponadto, skarżąca zaznaczyła, że skutek wyłączenia działa wstecz, czyli biegłego powinno uważać się za wyłączonego z chwilą, kiedy okoliczności jego wyłączenia nastąpiły, a nie, kiedy je stwierdzono. W tym zakresie strona powołała się na stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 206/06, w którym Sąd wskazał, że w przypadku wznowienia postępowania z tej przyczyny bez znaczenia jest późniejsze umorzenie śledztwa i przyczyna jego umorzenia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że nowe okoliczności mogą wyjść na jaw również w toku postępowania wznowieniowego. Taką okolicznością w niniejszej sprawie było przyznanie przez biegłego A.M., że na potrzeby opinii w zakresie ubytków zastosował normy dwukrotnie ostrzejsze niż w Spółce E. Ponadto biegły wyjaśnił, że opinię uzgadniał z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie strony, dowód z zeznań biegłego przeprowadzony w dniu 27 maja 2008 r. potwierdził tezę o sporządzeniu nieobiektywnej opinii, przy czym dowód ten nie był dotychczas oceniany w postępowaniu podatkowym i sądowym. Zdaniem skarżącej, szczególnie rażącym przykładem braku obiektywizmu biegłego było uzgadnianie z organem kontroli skarbowej oceny zasadności operacji podatnika w ten sposób, iż biegły jedynie coś proponował organowi, a organ to akceptował. Powyższe uchybienia świadczyły również o naruszeniu art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika, w sytuacji, gdy istniała wątpliwość co do braku obiektywizmu biegłego, należało ponownie przeprowadzić dowód z opinii niezależnego biegłego.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Bardziej szczegółowe rozważania należy poprzedzić kilkoma uwagami odnoszącymi się do instytucji wznowienia postępowania podatkowego. Z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego - uregulowanej w Rozdziale 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926), tekst jednolity z dnia 4 stycznia 2005r. ( Dz. U. Nr 8poz.60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania jest więc spowodowane wystąpieniem wady postępowania (wadą procesową), a nie wadą decyzji. Wadliwość decyzji może wyniknąć dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami danej sprawy (por. Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 318).

Wznowienie postępowania następuje w formie postanowienia wydanego na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, otwierającego właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia i, w razie pozytywnego wyniku, do postępowania merytorycznego co do rozstrzygnięcia sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej.

Podstawy wznowienia postępowania wymienione są w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i jest to katalog zamknięty. W razie złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, jeśli nie zachodzą przesłanki wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania Postanowienie w sprawie wznowienia ma takie tylko znaczenie, że wszczyna postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. odpow. wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., sygn. akt I SA 1326/86, ONSA Nr 2, poz. 80).

Zakończenie wznowionego postępowania następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia wymienia przepis art. 245 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W razie negatywnego wyniku wydaje - w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 - decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W takiej sytuacji nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować decyzji dotychczasowej, nawet, jeśli stwierdzi jej wadliwość. Wyjście poza podstawy wznowienia wymienione w art.240 § 1Ordynacji byłoby bowiem rażącym naruszeniem prawa, będącym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (por. B. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Warszawa 1996, str. 664).

Jedną z podstaw wznowienia w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Problemem prawnym wymagającym oceny Sądu jest wykładnia przytoczonego przepisu w części dotyczącej pojęcia "okoliczności faktyczne". Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia lub fakty zaistniałe w sensie fizycznym lub ich nie wystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114).

Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00, OSP z 2001 r., Nr 2, poz. 21 - t. 1). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku (opubl. w ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123) przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały.

Żądając wznowienia postępowania niniejszej sprawie strona twierdziła, że organom rozstrzygającym sprawę nie była znana okoliczność ujawniona w trakcie dokonanego w dniu 26 października 2007r. rozpytania biegłego A.M. Biegły, wyjaśniając dlaczego nie uwzględnił podczas wyliczeń ubytków pomiarowych podał, że Polski Komitet Normalizacyjny przyjmuje za dopuszczalny błąd pomiarowy dystrybutorów i zbiorników podziemnych – 0,5 % a w Spółce E przyjmuje się normę ostrzejszą - 0,2 %. W ocenie strony, biegły M. nigdy wcześniej tj. w opracowanej opinii, w odpowiedziach na zarzuty do opinii ani podczas przesłuchania, nie wskazał okoliczności, że w Spółce E przyjmuje się normy błędu pomiarowego. Zdaniem podatnika, ta okoliczność nie była znana organom podatkowym w chwili wydania decyzji podatkowej a ma istotne znaczenie dla istoty sprawy i istniała w chwili wydania decyzji.

Sąd podzielił wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego, że wskazywana przez stronę okoliczność nie stanowi nowej okoliczności faktycznej, gdyż była przez stronę podnoszona w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji przez Izbę Skarbową w dniu "[...]". Stanowisko organów obu instancji w tym zakresie zostało logicznie i wyczerpująco umotywowane. Podkreślić należy, że w wyjaśnieniach biegłego M. pochodzących z dnia 4 marca 2002r.( k.84-86 tom II), będących odpowiedzią na zarzuty zawarte w "Ocenie prawidłowości rozliczenia paliw płynnych oraz gazu płynnego w 1999 r. w firmie B" sporządzonej przez W.M., biegły M. wyjaśnił, że kierując się wyjaśnieniami Polskiego Komitetu Normalizacyjnego jak należy interpretować błędy pomiarowe, nie wziął pod uwagę w swym opracowaniu błędów obiegowych urządzeń pomiarowych. Z wyjaśnienia biegłego jednoznacznie wynika, że ma on świadomość, iż urządzenia pomiarowe, przy obecnym poziomie techniki, obarczone są błędami obiegowymi (pomiarowymi), zaś urządzenia pomiarowe służące do mierzenia paliw płynnych błąd pomiarowy mają określony w świadectwach legalizacji. Ponieważ jednak z wyjaśnień Polskiego Komitetu Normalizacji wynika, że użytkownik narzędzia pomiarowego obowiązany jest przyjmować do określenia wartości wielkości zmierzonej wyłącznie wskazania nominalne, to biegły nie wziął pod uwagę w swoim opracowaniu błędów obiegowych urządzeń pomiarowych. W pkt 5 pisma zgodził się z W.M., że w skrajnych przypadkach przy sprzedaży hurtowej błąd pomiarowy może w sumie wynieść 2%. A.M. zwrócił jednak uwagę na to, że w/w nie określił, czy błąd pomiarowy zadziała na korzyść czy niekorzyść firmy B. Wg A.M. przyczyna tego braku określenia jest prosta tj. tego nie wie nikt. I właśnie dlatego Polski Komitet Normalizacyjny nakazuje użytkownikom urządzeń pomiarowych przyjmować do określenia wartości wielkości zmienionej wyłącznie wskazania nominalne. Wyjaśniając natomiast powód, dla jakiego nie uwzględnił naturalnych ubytków transportowych, powołał się na wypowiedź M.P. z 23.10.2000r., który zeznał, że "ilość dostarczonego paliwa określana była w magazynie odbiorcy wg pomiarów dokonanych przez kupującego". Biegły skonstatował więc, że ubytki transportowe powstają w trakcie przewożenia paliw a ilość wlana do zbiorników po dowiezieniu na miejsce przeznaczenia jest wielkością już pomniejszoną o ubytki transportowe.

Stanowisko biegłego, że niezależnie od istnienia norm w zakresie błędów pomiarowych nie ma powodu by je uwzględnić w dokonanym rozliczeniu, znane było zatem organowi przed wydaniem decyzji. Organ przyjmując w tym zakresie poprawność opinii biegłego znał motywy, jakimi biegły się kierował, w szczególności dotyczące przyczyn pominięcia ubytków pomiarowych. W związku z tym, pochodząca od biegłego nowa informacja o stosowaniu przez Spółkę E norm w zakresie dopuszczalnych błędów pomiarowych pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia stanowiska biegłego wyrażonego w opinii, gdyż konsekwentnie uważa on zarówno w swej opinii, w wyjaśnieniach z dnia 4 marca 2002r.a także w wypowiedzi w ramach rozpytania w dniu 27 października 2007r. (notatka k.26-27 wskazana we wniosku o wznowienie postępowania), że błędy pomiarowe działają na plus i na minus a w związku z tym pomija się je w całości zakładając, że różnica ujemnych i dodatnich równoważy się. Organy podatkowe posługując się w postępowaniu zwykłym opinią biegłego M. nie znalazły podstaw do jej zakwestionowania w tej części i w rezultacie także nie uwzględniły błędów pomiarowych. Zauważyć należy, że organ uwzględnił w decyzji wymiarowej ubytki transportowe uznając argumenty wynikające z przedłożonej przez stronę opinii W.M.

Skoro więc organy w postępowaniu zwykłym dysponowały dowodem w postaci opinii, co do której strona zgłaszała zastrzeżenia w tym postępowaniu i złożyła opinię innego biegłego odmiennie oceniającego kwestie sporne niż to uczynił biegły M., to późniejsze dalsze wypowiedzi biegłego M. na temat złożonej opinii z pewnością nie stanowią nowej okoliczności w rozumieniu art.240 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej. Zasadnie wykazywał organ odwoławczy, powołując dowody zgromadzone w aktach podatkowych, że wypowiedź biegłego w przedmiocie norm stosowanych w Spółce E nie mogła być traktowana jako nowa okoliczność a stanowiła jedynie kontynuację jego wcześniejszych wyjaśnień z dnia 4 marca 2002r. Przy okazji należy zauważyć, że eksponowana przez stronę we wniosku o wznowienie wypowiedź biegłego dotyczyła w istocie nie nowego faktu, lecz stanu wiedzy biegłego w zakresie spornych kwestii. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, zarzuty zawarte w skardze zmierzają do podważenia opinii biegłego A.M., która to opinia stanowiła jeden z dowodów w sprawie w postępowaniu poprzedzającym wydanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z dnia "[...]", a konsekwencji do ponownej oceny sprawy w jej całokształcie przez organ odwoławczy. Organ podkreślił, że strona jest zainteresowana wykluczeniem jako dowodu w sprawie wyżej wymienionej opinii.

Podsumowując: sporne okoliczności nie były "nowe" i "nieznane organowi, który wydał decyzję" ostateczną, co powoduje, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiące podstawę do wznowienia postępowania. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt istnienia ujawnionych okoliczności w dniu wydania pierwotnych decyzji oraz ich ewentualny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy wymiarowej.

Na tle okoliczności sprawy wyłania się interesujące zagadnienie, które można sprowadzić do pytania czy opinia biegłego (a raczej zawarte w niej treści), która była między innymi podstawą poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych, może być w ogóle przedmiotem rozważań z punktu widzenia "nowych faktów i dowodów" w rozumieniu art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji Podatkowej, których ujawnienie może być przesłanką wznowienia postępowania podatkowego.

Opinia biegłego jest specyficznym środkiem dowodowym. W żadnej procedurze biegły nie tworzy, nie kreuje faktów. Jego rolą jest bowiem poddanie faktów analizie i ocenie z punktu widzenia tej dziedziny wiedzy, której jest reprezentantem. Biegły posługuje się więc metodologią właściwą dla danej gałęzi nauki a posiadaną wiedzę i doświadczenia zawodowe wykorzystuje do oceny faktów (zdarzeń, zjawisk), które ma zbadać w ramach zlecenia przez właściwy organ. Niejednokrotnie biegli rzeczoznawcy posługują się w swych ekspertyzach formułą "według mojej najlepszej wiedzy", co ma oznaczać, iż biegły odwołuje się do poziomu swych umiejętności zawodowych, jakie udało mu się osiągnąć. Oczywistym jest, że ów poziom wiedzy trudny jest do zweryfikowania. Jednakże istnieją pewne obiektywne mierniki kwalifikacji zawodowych, które pozwalają uznawać określone osoby za znawców, ekspertów w określonej dziedzinie, są to w szczególności tytuły naukowe i zawodowe przyznawane według kryteriów określonych w przepisach szczególnych, dorobek naukowy czy zawodowy uzewnętrzniający się np. publikacjami w fachowych czasopismach, czy wreszcie coś bardziej nieuchwytnego jak opinia określonego środowiska na temat umiejętności zawodowych, będąca efektem obserwacji dokonań w dłuższej perspektywie czasowej.

Desygnowanie zatem określonej osoby do pełnienia funkcji biegłego sądowego czy rzeczoznawcy działającego na użytek określonych organów czy instytucji to suma czynników, która pozwala na uznanie tej osoby za znawcę w określonej dziedzinie. Listy biegłych tworzone przez sądy i instytucje, które posiłkują się w swej działalności pomocą osób posiadających wiadomości specjalne nie są tylko listą chętnych do występowania w charakterze ekspertów. Zaliczenie do grona ekspertów wymaga udokumentowania wiedzy i doświadczenia zawodowego. Od momentu natomiast, gdy istnieją formalne wpisy na listę biegłych (a czasem, przy biegłych powoływanych ad hoc w rzadkich dziedzinach wiedzy, nawet bez tych wpisów) występować będzie element zaufania, że osoba mająca prawo uchodzić za znawcę, eksperta jest nim w rzeczywistości.

Tak więc sąd, czy organ, który zobligowany jest niekiedy do zaciągnięcia opinii wymagających wiadomości specjalnych, jeśli korzysta z wiedzy osób formalnie jako eksperci zweryfikowanych, czy tylko za takich uznawanych, może przyjmować, że wiedza, jaką te osoby dysponują jest wystarczająca. Ponieważ jednak zawsze są granice wiedzy, umiejętności czy doświadczenia zawodowego, każda opinia rzeczoznawcy może być poddawana ocenie innych rzeczoznawców i samego podmiotu zlecającego opinię (np. z punktu widzenia zwykłej logiki, przejrzystości i kompletności).

Możliwy jest zatem również spór co do tego czy opinia spełnia określone wymogi, czy mogłaby być bardziej analityczna, lepiej podbudowana teoretycznie etc.

Skoro nie można wyobrazić sobie takiej dziedziny gdzie nie byłoby sporów, kwestii wątpliwych, trudnych do jednoznacznej oceny, to procedury sądowe i administracyjne przewidują możliwość oceniania i podważania opinii przez samych zainteresowanych określonym wynikiem postępowań.

Temu służą między innymi procedura przesłuchania biegłego (np. art. 197 § 3 zd. drugie Ordynacji podatkowej), możliwość żądania opinii uzupełniającej, podważania bezstronności biegłego np. przez instytucję wyłączenia (197 § 3 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej). Ten dyskurs z opinią biegłego, jego poglądami - z uwagi na konieczność zamykania wszelkich procedur w rozsądnych ramach czasowych - nie może być niekończącą się polemiką. Uwagi i wnioski do opinii mogą być więc kierowane do czasu zakończenia postępowania. Nieskorzystanie z proceduralnych możliwości we właściwym czasie nie może być, w ocenie Sądu, podstawą do wzruszenia prawomocnych orzeczeń w trybach nadzwyczajnych.

Na tle wniosku o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie trzeba zauważyć, że jako nowe okoliczności i dowody nieznane organowi przez podjęciem decyzji powoływane są wypowiedzi biegłego odnoszące się do wydanej w sprawie opinii. Nie są to zatem nowe okoliczności faktyczne sprawy, lecz nowe informacje na temat wiedzy biegłego. I tu należy ponownie podkreślić, że biegły, co do zasady, zajmuje się wyłącznie oceną faktów, które przedstawiono jego ocenie lub zbadaniem określonego dowodu z punktu widzenia przesłanek, które wyraził organ zlecający.

O nowym, nieznanym organowi fakcie można by mówić wówczas, gdyby biegły w sporządzonej opinii nie przedstawił całej wiedzy o faktach, które przy okazji przeprowadzonej ekspertyzy wyszły na jaw. Np. biegły patolog nie zawrze w protokole autopsji będącej podstawą wydania przez niego opinii informacji istotnych, które były efektem oględzin, lub rzeczoznawca w zakresie wyceny nieruchomości pominie istotne cechy ocenianej nieruchomości, nie opisze ich i nie oceni w wydanej opinii.

Można by sformułować tezę, że jedynie w przypadkach, gdy rolą eksperta jest zbadanie osoby, jakiegoś przedmiotu, dokumentu czy zjawiska możliwe jest mówienie o ujawnianiu przez niego faktów. W sytuacji natomiast, gdy biegły ma za zadanie ocenić przestawione mu przez zlecającego fakty lub dokonać wyliczeń w oparciu o nie, nie występuje w ogóle możliwość wystąpienia kategorii nowych faktów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Tak więc powoływanie się we wniosku o wznowienie postępowania na nowe fakty w postaci wypowiedzi biegłego nawiązującej do treści wydanej opinii nie spełnia kryteriów wymaganych dla "nowego faktu lub dowodu" w sytuacji, gdy, jak w niniejszej sprawie, zadaniem biegłego nie było ustalenie faktów przy wykorzystaniu wiedzy specjalnej, lecz jedynie wykorzystanie tej wiedzy do dokonania rozliczenia. Taką opinię podważyć można skutecznie jedynie w postępowaniu zwykłym wskazując na jej wady materialne czy formalne. Strona podjęła taką próbę zarówno w toku postępowania wymiarowego przed organami obu instancji jak również w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponieważ między innymi zastrzeżenia strony co do oparcia się na opinii biegłego M. nie zostały przez WSA w Olsztynie uznane, strona wniosła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną nie mógł jednak odnieść się do kwestii związanych z podważaniem opinii biegłego A.M. Poprzez nieumiejętne, nieprofesjonalne sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, została zaprzepaszczona możliwość kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji w oczekiwanym przez stronę skarżącą zakresie. Postawiono bowiem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie opinii złożonej przez stronę w toku postępowania i zaaprobowanie ustaleń dokonanych przez organy w oparciu o nierzetelną i obarczoną rażącymi błędami opinię. NSA rozpatrując tę skargę dobitnie podkreślił, że powołanie w skardze kasacyjnej art. 180 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego, nie pozwalało traktować tego przepisu jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 lub pkt 2 p.p.s.a. (wyrok NSA z 16.12.2005r,.k. 15-20 tom II). Tym samym NSA nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez WSA w Olsztynie.

Ponieważ na skutek braku umiejętności autora skargi kasacyjnej, zagadnienie oceny opinii biegłego przez organy podatkowe nie mogło być przedmiotem rozważań NSA, strona podjęła próbę ominięcia tej bariery, jaką sama przed sobą postawiła, inicjując postępowanie karne przeciwko biegłemu a następnie postępowanie o wznowienie postępowania. Na postępowanie karne oraz wznowieniowe skarżący przeniósł swą aktywność, której nie wykazał na wcześniejszych etapach postępowania w sprawie, a zwłaszcza na etapie wniesienia skargi kasacyjnej.

Z pism pełnomocnika strony z 28 kwietnia 2008r. (k. 42) oraz z 24 czerwca 2008r. wynika jednoznacznie, że nawiązuje on nie tylko do nowych okoliczności, jakimi miałyby być dane o normach przyjętych przez Spółkę E, ale rozszerza zarzuty przeciwko kwalifikacjom biegłego, jego rzetelności i poziomowi opinii. Stawia też nowy zarzut – braku bezstronności i obiektywizmu oraz działania biegłego pod kierunkiem pracowników UKS. W piśmie pełnomocnika strony z dnia 5 maja 2008 r. poinformował organ prowadzący postępowanie w przedmiocie wznowienia, że w sprawie zaszły nowe okoliczności wynikające z rozstrzygnięcia w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko biegłemu A.M. Organ uznał, że kwestia śledztwa prowadzonego w sprawie domniemanego fałszerstwa opinii ma wpływ na postępowanie prowadzone w sprawie wznowienia, w związku z czym wstrzymał się z wydaniem rozstrzygnięcia do czasu zakończenia tego śledztwa. Następnie ustalił, że śledztwo w sprawie fałszerstwa zostało ostatecznie zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]" w sprawie o sygn. akt "[...]" utrzymującym w mocy postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia "[...]" o umorzeniu śledztwa. Postanowienie Sądu Rejonowego jest prawomocne. W oparciu o te ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie wystąpiła w sprawie również przesłanka wymieniona w art.240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która uzasadniałaby uchylenie kwestionowanej przez podatnika decyzji, bowiem opinia biegłego wbrew temu, co starała się wykazać strona nie okazała się fałszywym dowodem w sprawie.

Sąd nie znajduje podstaw, by zakwestionować rozstrzygnięcie organu również w tej części wobec jednoznacznego brzmienia art.240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe. Przyjmuje się powszechnie w doktrynie i orzecznictwie, że fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu i może to być np. wyrok skazujący biegłego za fałszywą opinię ( por. Ordynacja Podatkowa Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka -Medek, Warszawa 2009 Wydawnictwo LexisNexis str.833). Wyjątki od tej zasady określone są w art.240§2 i 3 Ordynacji podatkowej. I nie ma żadnych podstaw na tle okoliczności rozpatrywanej sprawy do tego by uznać, że owe wyjątki wystąpiły.

Na marginesie trzeba zauważyć, że w uzasadnieniu ww. postanowienia Sąd Rejonowy zwraca uwagę na to, że pokrzywdzony zdaje się poprzez postępowanie karne uzyskać korzystne dla siebie rozstrzygniecie w postępowaniach cywilnych. Za niedopuszczalne uznano w tym postanowieniu zawiadomienie o przestępstwie w celu zastąpienia w czynnościach organów cywilnych (k.78). Trudno odmówić trafności tym spostrzeżeniom Sądu Rejonowego w kontekście działań podejmowanych przez podatnika.

Ze względu na to, że w toku postępowania wznowieniowego zbadano inne podstawy wznowienia niż wskazane we wniosku o wznowienie Sąd rozważył prawidłowość działania organu w tym zakresie i doszedł do przekonania, że postanowienie o wznowieniu nie zawęża granic postępowania wznowieniowego tylko do podstaw w nim wymienionych. Mogą być więc badane z urzędu także inne podstawy wznowienia (z wyjątkiem wymienionych w art.240 § 1 pkt.4, 8 i 9). Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 1999r. sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 45. przytoczony w: Ordynacja Podatkowa Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka - Medek,Warszawa 2009 Wydawnictwo Lexis Nexis str.846.

W odwołaniu strona podniosła, że opinia biegłego jako nieobiektywna i niesamodzielna powinna była być odrzucona przez organy. Powołała się na to, że podczas przesłuchania w Izbie Skarbowej biegły kilkakrotnie stwierdził, iż kontaktował się z pracownikiem UKS, wysuwał propozycje np. co do oceny zasadności podejmowanych przez podatnika operacji z paliwami i jego propozycje były akceptowane przez pracownika UKS.

Powyższe stwierdzenia mogłyby wskazywać, że biegły uzgadniał w pewnym sensie treść opinii z organem zlecającym. Przyjmując, że takie sytuacje miały miejsce należy jednocześnie wskazać, że siłą rzeczy były one znane organowi. Nie mogły zatem stanowić nowej okoliczności nieznanej organowi I instancji w postępowaniu zwykłym. Organ II instancji o przyjętej praktyce mógł wprawdzie nie wiedzieć, jednak takiej informacji pochodzącej od biegłego w żadnym razie nie można traktować jako nowej okoliczności mogącej mieć wpływ na ocenę dowodu, jakim była opinia, bowiem fakt uzgadniania pewnych kwestii przez biegłego organem zlecającym sam w sobie bynajmniej nie oznacza, że opinia taka wydawana była pod nadzorem i kierownictwem organu. Biegły pracując nad opinią może mieć bowiem potrzebę upewniania się czy zachowuje ramy zlecenia i czy dobrze odczytał treść tego zlecenia z punktu widzenia sprawy, w której wydaje opinię.

W związku z powyższym zawarte w odwołaniu od decyzji zarzuty strony odnoszące się do naruszenia art.240 §1 pkt.5 Ordynacji podatkowej w kontekście wypowiedzi biegłego w trakcie przesłuchania są całkowicie chybione.

Bez znaczenia prawnie relewantnego pozostaje wskazywana przez podatnika w odwołaniu okoliczność, że wniósł on przeciwko biegłemu subsydiarny akt oskarżenia. Wniesienie aktu oskarżenia nie stanowi w żadnym wypadku potwierdzenia, że dowód wykorzystany w sprawie był fałszywy. Zauważyć też należy, że na etapie skargi do WSA strona nie ponowiła już zarzutu naruszenia art.240 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, ale z faktu, że przeciwko biegłemu było wszczęte postępowanie karne wysnuła wniosek, że były podstawy do wyłączenia biegłego i w związku z tym zachodziła kolejna podstawa do wznowienia wymieniona w art.240 §1 pkt.3 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ podstawa wymieniona wart.240 §1 pkt.3 odnosi się wyłącznie do kwestii wyłączenia pracownika lub organu podatkowego wydającego decyzję, to należy uznać, że podstawa ta w żadnym wypadku nie może być odnoszona do opinii biegłego ani też do osoby biegłego. Z faktu bowiem, że do wyłączenia biegłego stosuje się przepisy art.130 §1 i 2 Ordynacji podatkowej (na mocy art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej) regulujące kwestie związane z wyłączeniem pracownika lub organu, nie można wysnuwać wniosku, że wydanie opinii przez biegłego, który podlega wyłączeniu może być zrównane z wydaniem decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art.130 - 132. W związku z nie ma potrzeby odnoszenia się do argumentacji strony w tym zakresie, gdyż nie może ona skutecznie służyć wykazaniu zaistnienia przesłanki wznowienia wymienionej art.240 §1 pkt.3.

Dla porządku należy jednak wskazać, że podstawa wyłączenia biegłego wymieniona w art.130 § 1pkt. 7 (zaistnienie okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciwko niemu postępowanie karne) w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła, gdyż postępowanie karne nie zostało wszczęte do dnia 6 maja 2008r. wobec odmowy wszczęcia postępowania (w dniu "[...]" postanowienie o odmowie wszczęcia zostało uchylone przez Sąd Rejonowy) a więc do chwili orzekania przez organy obu instancji w postępowaniu zwykłym postępowanie karne nie było wszczęte (decyzja Izby Skarbowej wydana została "[...]") W aktach sprawy brak dowodów potwierdzających datę zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, lecz z uzasadnienia postanowienia SR wynika, że zawiadomienie to obejmowało okres od dnia 10.09.2001 r. do 6.12.2006r. (k.78) a zatem złożone mogło być najwcześniej 6.12.2006r. Powołany przez stronę w skardze wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2006r., sygn. akt 2066/06 (w skardze błędnie podano sygnaturę akt 206/06) za moment zaistnienia okoliczności, w związku z którymi wszczęto postępowanie karne, uznaje dzień, w którym złożono do Prokuratury doniesienie o popełnieniu przestępstwa. W sprawie rozpatrywanej przez WSA w Warszawie decyzja organu była wydana po złożeniu doniesienia a nie jak w niniejszej sprawie przed jego złożeniem.

Nie można zatem postawić organowi odwoławczemu zarzutu, że nie zbadał z urzędu przesłanki wznowienia wymienionej w art.240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż ta przesłanka, z wyżej wskazanych względów, nie mogła być brana pod uwagę biorąc pod uwagę argumenty podnoszone przez stronę. Wbrew stanowisku strony organy w wystarczającym stopniu zbadały wystąpienie przesłanek wznowienia a zarzuty naruszenia art. 120, 121, 197 §1, 122, 125 §1, 210 §1 pkt 4 i 6 i § 4 nie znajdują potwierdzenia biorąc pod uwagę treść decyzji organów obu instancji

Podsumowując: w stanie faktycznym i prawnym, po wznowieniu postępowania, mogła zapaść tylko decyzja przewidziana w art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę.