Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 430/17 w sprawie ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 29 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 430/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 16 sierpnia 2017 r., w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku zobowiązanego na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 25 października 2016 r., obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r., którego wysokość została określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 lipca 2016 r., a której to następnie postanowieniem z dnia 4 października 2016 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Zawiadomieniem z dnia 25 października 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 2 listopada 2016 r., który następnie pismem z dnia 15 listopada 2016 r. poinformował organ egzekucyjny, że ponieważ zobowiązany otrzymuje najniższe wynagrodzenie, brak jest możliwości realizacji zajęcia. Równolegle zawiadomieniem z dnia 25 października 2016 r. dokonano również zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego. Jednakże z uwagi na brak środków na rachunku bankowym, nie doszło do realizacji tego zajęcia.

W ramach pisma wniesionego w dniu 26 października 2016 r., a stanowiącego zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 4 października 2016 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia 22 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r., pełnomocnik strony, oprócz zarzutów dotyczących samego skarżonego postanowienia, zawarł również wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec zobowiązanego w oparciu o decyzję niedostateczną, której to według niego wadliwie nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W wyniku rozpoznania zażalenia dotyczącego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 22 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r, jak i odwołania od samej decyzji, organ odwoławczy w odrębnych postępowaniach, zażaleniowym i odwoławczym utrzymał w mocy oba te rozstrzygnięcia organu I instancji, odpowiednio: postanowieniem z dnia 16 stycznia 2017 r. oraz decyzją z dnia 9 grudnia 2016 r.

Natomiast zgłoszone przez zobowiązanego żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego zostało rozpoznane w ramach postępowania egzekucyjnego.

Pierwotnie postanowieniem z dnia 2 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na stwierdzony w sprawie brak przesłanek z art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.) – dalej w skrócie: "u.p.e.a.", które zostało następnie uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 3 marca 2017 r. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji winien był zakwalifikować przedmiotowy wniosek jako zarzuty na prowadzenie egzekucji administracyjnej w trybie art. 33 u.p.e.a., których ewentualne uznanie spowodowałoby wnioskowane przez stronę umorzenie postępowania egzekucyjnego, a nie jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a. W ocenie organu odwoławczego dotychczasowe działanie organu egzekucyjnego pozbawiło bowiem zobowiązanego prawa do skorzystania z jednego z trybów przewidzianych w ustawie egzekucyjnej, służących ochronie jego praw. Jednocześnie wskazano na potrzebę uszczegółowienia przez zobowiązanego konkretnych zarzutów egzekucyjnych, które w jego ocenie w przypadku ich uwzględnienia mają skutkować ewentualnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy, pełnomocnik zobowiązanego w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 maja 2017 r., w swoim piśmie z dnia 5 czerwca 2017 r. wskazał jako podstawę zarzutów na: 1) nieistnienie obowiązku kwestionując zasadności samej decyzji wymiarowej organu podatkowego; 2) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia oraz 3) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny w sytuacji gdy zobowiązany zmienił miejsce zamieszkania.

Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego:

1) stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu nieistnienia obowiązku,

2) odmówił uznania za uzasadniony zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia,

3) uznał za nieuzasadniony zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięciu organ egzekucyjny odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku wskazał, że sporny w sprawie tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2016 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na kwotę 190.738,00 zł. utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 grudnia 2016 r. Wywiedziona od tej decyzji ostatecznej skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, została oddalona wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Op 105/17.

W związku z powyższym organ egzekucyjny stwierdził, że ponieważ tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji, która była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, w którym wydano orzeczenie określające wysokość zobowiązania podatkowego, od którego przysługiwały środki zaskarżenia, w sprawie miał zastosowanie przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. To zaś powodowało, że skoro zarzut nieistnienia obowiązku był już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego obowiązku, zasadnym było stwierdzenie niedopuszczalności tego zarzutu zgodnie z zasadą niekonkurencyjności środków prawnych.

Z kolei odnośnie zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia organ egzekucyjny powołał się na zapis § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2017 r., poz. 131 - zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów"), zgodnie z którym egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Taka zaś sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż niespornym był fakt nadania decyzji z dnia 22 lipca 2016 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010r. rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 października 2016 r. Z tego też powodu odmówiono uznania za uzasadniony zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia.

Natomiast, co do zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, przywołując regulację art. 19 § 1 u.p.e.a. (normujący rolę naczelnika urzędu skarbowego jako organu egzekucyjnego), a także art. 22 § 2 u.p.e.a. (określającą właściwość miejscową organu egzekucyjnego) wskazano, że według danych będących w posiadaniu organu, jak również zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej na dzień 25 października 2016 r., tj. dzień skierowania tytułu wykonawczego do egzekucji oraz wszczęcia egzekucji poprzez dokonanie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego - organem właściwym do prowadzenia egzekucji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. W tym bowiem czasie adresem rejestracyjnym zobowiązanego była ul.[...]. Podnoszona przez pełnomocnika zmiana adresu zamieszkania zobowiązanego oraz wynikająca z niej zmiana właściwość miejscowej organu egzekucyjnego nastąpiła dopiero w dniu 13 grudnia 2016 r., w związku ze zgłoszeniem nowego adresu, tj. [...]. W związku z tą zmiana adresu, tytuł wykonawczy został przekazany do Urzędu Skarbowego w D. przy piśmie z dnia 30 grudnia 2016 r., co jednakże zdaniem organu I instancji nie oznacza, że sama egzekucja została wszczęta i była prowadzone przez niewłaściwy organ egzekucyjny - Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - zgodnie z właściwością rzeczową i miejscową.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanego złożył zażalenie.

Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2017 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie podnoszonego zarzutu, wymienionego w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a, tj. nieistnienia egzekwowanego obowiązku wskazał, że kwestia istnienia obowiązku objętego spornym tytułem wykonawczym była rozpatrywana w odrębnym postępowaniu dotyczącym tego obowiązku. Jednocześnie, jak dalej zauważono, zarzuty przysługujące zobowiązanemu w ramach postępowania egzekucyjnego (które jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego) - mającego na celu doprowadzenie do wykonania obowiązków określonych w postępowaniu podatkowym - nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji podatkowej, która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Dopóki zatem decyzja będąca podstawą dla wystawienia tytułu wykonawczego będzie znajdować się w obrocie prawnym to brak jest podstaw do twierdzenia, że określony w niej obowiązek nie istnieje. Z tych też powodów za prawidłowe uznano stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego, który odwołując się do art. 34 § 1a u.p.e.a. stwierdził w realiach niniejszej sprawy niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku.

Podzielono również stanowisko organu I instancji w zakresie braku podstaw do uwzględnienia zarzutu niedoręczenia zobowiązanemu upomnienia, gdyż obowiązek taki zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów nie dotyczy egzekucji należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jak winnika z akt sprawy w dacie wystawienia spornego tytułu wykonawczego, stanowiącej jego podstawę decyzji nieostatecznej z dnia 22 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 4 października 2016 r.

Stwierdzono także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ egzekucyjny właściwy rzeczowo i miejscowo, był również zobligowany do rozpoznania złożonych jeszcze do niego zarzutów egzekucyjnych, pomimo późniejszej zmiany miejsca zamieszkania. Zarówno na dzień wystawienia tytułu wykonawczego oraz nadania mu klauzuli o skierowaniu go do egzekucji, zobowiązany posiadał adres zamieszkania ul. [...], a zatem to Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. będący wierzycielem pełnił wówczas także funkcję organu egzekucyjnego uprawnionego do stosowania wobec majątku zobowiązanego wszystkich środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12a u.p.e.a. Był zatem w tym czasie uprawniony do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, jak i zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, a także do rozpoznania zarzutów egzekucyjnych, które zostały do niego wniesione, przed zmianą adresu zobowiązanego. Dopiero bowiem w dniu 13 grudnia 2016 r. zobowiązany dokonał zmiany adresu zamieszkania, i to z tym dniem nastąpiła zmiana właściwości miejscowej organu egzekucyjnego.

W skardze skarżący zarzucił wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem:

- art. 34 § 1a u.p.e.a. poprzez jego niezasadne zastosowanie w sprawie podczas, gdy zarzut nieistnienia zobowiązania nie był uprzednio przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu przez Sąd, bowiem wyrok w sprawie skargi na decyzję podatkową nie jest prawomocny, a więc nie można uznać, że sprawa została rozpatrzona, czego skutkiem było niezasadne nieuwzględnienie zażalenia;

- art. 156 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 19 u.p.e.a. i art. 22 ust. 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że postępowanie zostało wszczęte przez organ właściwy, podczas gdy z subsumcji przepisów z ustalonym w sprawie stanem faktycznym wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie był właściwy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności postanowienia;

- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży nieruchomości, które dokonało się z mocą wsteczną egzekwowany obowiązek nie wygasł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że organy egzekucyjne obu instancji słusznie uznały, iż sam fakt zmiany właściwości miejscowej organu, już w toku wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie uzasadnia podnoszonego obecnie przez zobowiązanego zarzutu egzekucyjnego, dotyczącego wszczęcia egzekucji i jej prowadzenia do czasu zmiany adresu zamieszkania, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jako niewłaściwy miejscowo organ egzekucyjny. W ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. był również, jako organ właściwy rzeczowo (art. 19 § 1 u.p.e.a.) i miejscowo (art. 22 § 2 u.p.e.a.) w pełni umocowany do rozpoznania wniesionych do niego zarzutów egzekucyjnych, jeszcze przed dniem 13 grudnia 2016 r., kiedy to miała miejsce zmiana miejsca zamieszkania zobowiązanego i związana z nią zmiana właściwości miejscowej również organu egzekucyjnego.

W ocenie Sądu, prawidłowo stwierdzono również niedopuszczalność zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku - WSA wyjaśnił, że ponowne badanie tej okoliczności stanowiłoby w rzeczywistości kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a zatem i samych orzeczeń merytorycznych dotyczących określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Odnośnie kwestii dotyczącej wadliwości tytułu wykonawczego z uwagi na wadliwe doręczenie skarżącemu decyzji o zabezpieczeniu, WSA stwierdził, że słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdzono, iż zarzut ten nie pozostaje w żadnym związku z niniejszą sprawą.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi poprzez uchylenie skarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 34 ust. 1a u.p.e.a. poprzez jego niezasadne zastosowanie w sprawie, podczas gdy zarzut nieistnienia zobowiązania nie był przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu przez Sąd, bowiem wyrok w sprawie skargi na decyzję podatkową nie jest prawomocny, a więc nie można uznać, że sprawa została rozpatrzona, czego skutkiem było niezasadne nieuwzględnienie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu rozpoznając sprawę prowadzoną pod sygn. akt I SA/Op 105/17 nie rozstrzygał w przedmiocie odstąpienia od umowy, w konsekwencji czego zarzut nieistnienia obowiązku wraz z zgłoszoną na jego poparcie argumentacją winien zostać rozpoznany przez organy obu instancji, do czego jednak nie doszło;

2) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 33 ust. 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 59 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży nieruchomości, które dokonało się z mocą wsteczną - tak jakby transakcja nie została nigdy zawarta, a z której miał wynikać podatek, egzekwowany obowiązek nie wygasł, podczas gdy skoro na podstawie przepisów prawa należy traktować transakcję jako niezawartą, to nie można uznać, że na jej podstawie podatnik osiągnął przychód, gdyż uzyskane przez niego przysporzenia nie było definitywne, bowiem zobowiązany jest je zwrócić drugiej stronie umowy, od której odstąpił;

3) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 156 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 19 u.p.e.a. i z art. 22 ust. 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że postępowanie zostało wszczęte przez organ właściwy, podczas gdy z subsumcji przepisów ze stanem faktycznym sprawcy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie był właściwy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności postanowienia, albowiem podatnik zmienił miejsce zamieszkania jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (za wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Zwrócenie uwagi na powyższe kwestie podyktowane jest zestawieniem zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej z argumentami podnoszonymi przez stronę na wcześniejszych etapach postępowania. Otóż w niniejszym postępowaniu skarżący w piśmie z 5 czerwca 2017 r. wymienił podstawy zarzutów. Ich treść determinowała tok dalszego postępowania. W piśmie tym skarżący wskazał na:

1) nieistnienie obowiązku, kwestionując zasadności samej decyzji wymiarowej organu podatkowego;

2) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia;

3) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, w sytuacji gdy zobowiązany zmienił miejsce zamieszkania.

Obecnie, w skardze kasacyjnej, skarżący nie przedstawia natomiast zarzutów (oraz argumentacji), które dotyczyłyby braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (pkt 2). Stąd NSA nie jest władny zająć się to kwestią.

Obok tego, skarżący nie rozwija argumentacji przedstawianej dotychczas w sprawie - w istocie, szereg sformułowań zawartych w skardze kasacyjnej stanowi dosłowne powtórzenie twierdzeń wyrażanych przezeń wcześniej. Zarazem, NSA uznaje, że kwestie te zostały przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnione i prawidłowo ocenione. W sytuacji, gdy pełnomocnik konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony. Tak jest w niniejszej sprawie. W dalszej części skład orzekający uzupełni rozważania Sądu pierwszej instancji, które należy uznać za zasługujące na pełną aprobatę.

Argumenty dotyczące nieistnienia zobowiązania podatkowego zostały podjęte przez autora skargi kasacyjnej w punkcie 1.1).

Wyjaśnić należy, że kwestia prawidłowości określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (z tego tytułu prowadzona jest egzekucja) stanowiła przedmiot oceny w toku innego postępowania. W tym zakresie skarżący wywiódł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 lipca 2016 r., którą to określono wysokość ww. zobowiązania podatkowego. Decyzją z 9 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy ww. decyzję. Od tejże decyzji strona wywiodła skargę do WSA w Opolu, a wydany w jej sprawie wyrok z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 105/17 (oddalający skargę), zaskarżyła do NSA, który to Sąd wyrokiem z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 326/18, oddalił skargę kasacyjną strony (będącego podatnikiem we wskazanym postępowaniu).

Niezależnie od tego, że postępowanie to zostało zakończone, w sprawie sporne pozostawało, czy niezakończenie postępowania na dzień wniesienia zarzutu stanowi o tym, że w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym "jest lub był" ów zarzut "przedmiotem rozpatrzenia".

Wynika to z art. 34 § 1a u.p.e.a., który znalazł zastosowanie w sprawie, a który stanowił: "Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu".

Uzupełnić trzeba, że skarżący utrzymuje dodatkowo (z czym nie zgodził się Sąd pierwszej instancji), że w ww. postępowaniu nie była rozpoznawana kwestia odstąpienia skarżącego od umowy.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy - za wyrokiem NSA z 10 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2487/12 – że art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Jak wyjaśniano to wielokrotnie w orzecznictwie (a także na gruncie niniejszej sprawy), uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma ono na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu.

W niniejszej sprawie zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku podatkowego (czy właściwie - zobowiązania podatkowego) był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym. Dla prawidłowego zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. wystarczające jest natomiast stwierdzenie tożsamości zarzutu podniesionego w postępowaniu egzekucyjnym oraz będącego przedmiotem rozpoznania w postępowaniu podatkowym. Jeżeli w toku ww. postępowania strona negowała istnienie obowiązku podatkowego, nie mogła czynić tego skutecznie - właśnie ze względu na zasadę niekonkurencyjności - na gruncie sprawy niniejszej.

To, że postępowanie "konkurencyjne" dla niniejszego nie zostało zakończone nie umniejsza obowiązkowi stosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. Z przepisu tego jasno wynika, że nie chodzi w nim o zakończone konkurencyjne postępowanie. Ustawodawca posłużył się w nim przecież, po pierwsze, sformułowaniem, że zarzut "jest lub był" przedmiotem rozpatrzenia. Sytuacja, gdy wciąż "jest" przedmiotem rozpatrzenia miała miejsce w niniejszej sprawie w momencie rozstrzygania organu o zasadności zarzutu. Po drugie, ustawodawca mówi o tym, że zarzut jest lub był "przedmiotem rozpatrzenia" (w odrębnym postępowaniu). Skorzystanie z tego sformułowania świadczy o tym, że zarzut zobowiązanego - by odpowiadać dyspozycji art. 34 § 1a u.p.a.a. - musi być analizowany, oceniany, sprawdzany co do swojej zasadności, tj. być rozpatrywany. To, czy proces ten dobiegł końca (czy został ostatecznie "rozpatrzony"), jest natomiast bez znaczenia. W skrócie: co innego "być przedmiotem rozpatrzenia" (tak § 1a), co innego - prawomocnie (ostatecznie) rozstrzygnąć. Za taką interpretacją przemawia także dalsza część analizowanego przepisu, w której mowa jest o tym, że chodzi o wysokość należności pieniężnej ustalonej lub określonej w orzeczeniu, "od którego [wciąż - dop. NSA] przysługują środki zaskarżenia".

Nie ma przy tym znaczenia to, jakim argumentem posługuje się skarżący w ramach danego postępowania. Jeżeli w jednym z postępowań badana jest kwestia istnienia bądź nieistnienia zobowiązania podatkowego, to okoliczność, iż w postępowaniu dotyczącym rozpatrzenia zarzutów (por. art. 33, art. 34 u.p.e.a), skarżący uzasadnia swoje stanowisko w inny sposób niż w pierwszym (wskazanie na odstąpienie od umowy), nie wpływa na to, iż to postępowanie zainicjowane odwołaniem od decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego rozstrzyga o istnieniu bądź nieistnieniu zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym na uwzględnienie nie mógł zasługiwać drugi z zarzutów skargi kasacyjnej. Dopiero bowiem po przyjęciu stanowiska skarżącego w zakresie ww. zagadnienia można by rozstrzygać o skutkach związanych z odstąpieniem od umowy sprzedaży nieruchomości.

Dodatkowo, odnosząc się do przedmiotowego zarzutu, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, że organ egzekucyjny nie zastosował prawidłowego trybu postępowania, czy też, że wskazał niewłaściwą podstawę prawną.

Podzielić można w tym zakresie stanowisko przedstawione przez organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, który wskazał, że w sytuacji uruchomienia procedury określonej w art. 33 u.p.e.a. podstawę do ewentualnego umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowi art. 34 § 4 tej ustawy. W toku rozpatrywania sprawy w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne brak było podstaw do weryfikacji przesłanek z art. 59 u.p.e.a. Tryb zarzutów na postępowanie egzekucyjne określony w art. 35 u.p.e.a. przysługuje zobowiązanemu na początkowym etapie postępowania egzekucyjnego (zarzuty mogą zostać wniesione przez zobowiązanego nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego). Natomiast wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.) stanowi środek ochrony prawnej zobowiązanego, który przysługuje po wyczerpaniu procedury określonej w art. 33-35 ustawy egzekucyjnej (chyba że zgłoszone przez zobowiązanego okoliczności nie mieszczą się w zakresie przesłanek określonych w art. 33 ustawy egzekucyjnej).

Trzeci z zarzutów dotyczył właściwości organu. Przypomnieć można, że skarżący dokonał zmiany adresu zamieszkania w dniu 13 grudnia 2016 r. W wyniku otrzymania powiadomienia w tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D. do realizacji przedmiotowy tytuł wykonawczy wraz z aktami postępowania egzekucyjnego (30 grudnia 2016 r.). Zarzuty na prowadzenie egzekucji zostały wniesione 19 grudnia 2016 r. Wpłynęły do organu egzekucyjnego w dniu 26 października 2016 r. Skarżący uważa, że w takim przypadku to drugi organ był właściwy do rozpoznania zarzutów.

Z analogicznym problemem prawnym mierzył się NSA w wyroku z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 962/11, w którym stwierdzono, że czym innym jest ustalenie organu egzekucyjnego właściwego do prowadzenia egzekucji należności pieniężnych, a więc w konkretnej sprawie, zgodnie z przesłankami z art. 22 § 2 w związku z § 3 u.p.e.a., a czym innym ustalenie organu egzekucyjnego właściwego do rozpatrzenia zarzutów, stawianych w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 u.p.e.a., w tym zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (zob. wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2007 r., III SA/Wa 4241/06). Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przewidziane w art. 33 u.p.e.a., zobowiązany zgłasza w trakcie trwającego już postępowania egzekucyjnego (w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego) organowi egzekucyjnemu, który prowadzi egzekucję i ten organ jest właściwy do ich rozpatrzenia. Należy bowiem rozróżnić postępowanie egzekucyjne od samej egzekucji (zob. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 133; wyrok NSA z 13 października 2005 r., II FSK 642/05; wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2010 r., III SA/Wa 46/07).

Należy więc stwierdzić, że jeżeli w toku postępowania egzekucyjnego, na skutek zmiany miejsca zamieszkania przez zobowiązanego, inny organ egzekucyjny w świetle art. 22 § 2 (z zastrzeżeniem w § 3) u.p.e.a. stanie się właściwy do prowadzenia egzekucji, to właściwość do rozpoznania zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a., pozostaje przy organie, który dotychczas był właściwy. Tak też było w niniejszej sprawie.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

2