I FSK 728/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-03-14	
Data wpływu	2012-05-23	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Janusz Zubrzycki
Krystyna Chustecka /przewodniczący/
Ryszard Pęk /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 1327/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 162, art. 228;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 141 par. 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1327/11 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej za październik 2005 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. K. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
I. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2012 r. oddalający skargę A. K. (dalej, zwanego "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 lipca 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej za październik 2005 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym.

II. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w L., postanowieniem z 26 lipca 2011 r. stwierdził, że zażalenie wniesione przez skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 października 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z tej samej daty, określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za październik 2005 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.

W uzasadnieniu organ II instancji przyjął, że powyższe postanowienie doręczono skarżącemu w dniu 20 października 2010 r. Termin do złożenia zażalenia na to postanowienie wynosił 7 dni i upływał w dniu 27 października 2010 r., natomiast skarżący wniósł zażalenie dopiero w dniu 26 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył jednocześnie, że postanowieniem z dnia 25 lipca 2010 r. odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do złożenia zażalenia.

III. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucił, że postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu wydano bezpodstawnie, z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia.

IV. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, przyjął w uzasadnieniu, że kontrowersje w rozpatrywanej sprawie wywoływała zasadność wydania przez organ podatkowy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia po uprzednim, odmownym rozpatrzeniu wniosku o przywrócenia terminu do złożenia tego środka odwoławczego.

W tym kontekście zwrócił uwagę na to, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się dwa poglądy dotyczące spornego zagadnienia.

Według pierwszego z poglądów, w sytuacji, gdy strona wraz z wniesieniem odwołania (zażalenia) składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, a organ w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, że nastąpiło uchybienie terminu, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzającego to uchybienie. Innymi słowy – jak zaznaczył Sąd I instancji – art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko wówczas, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, a organ odwoławczy w trakcie badania złożonego środka stwierdzi, że wniesione ono zostało z uchybieniem terminu przewidzianego dla tej czynności (tak m.in. NSA w wyroku z 15 czerwca 2007 r. I GSK 1221/06).

Zwolennicy drugiego ze stanowisk – jak stwierdził Sąd I instancji – uważają natomiast, że organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (tak m.in. wyroki NSA z 1 października 2009 r. I FSK 854/08, z dnia 8 lipca 2010 r. II FSK 372/09 oraz z dnia 13 stycznia 2011 r. I FSK 214/10, LEX nr 951795).

Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że opowiada się za drugim z przedstawionych poglądów. Podkreślił, że w wypadku ustalenia, że termin do wniesienia zażalenia nie został dochowany, organ odwoławczy stwierdza to w formie postanowienia. Postanowienie wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej jest konsekwencją stwierdzenia braku zachowania terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że według art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącego wystąpił z takim wnioskiem, a Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 lipca 2010 r. odmówił przywrócenia terminu do złożenia zażalenia.

Według Sądu I instancji, w przypadku złożenia zażalenia, obowiązkiem organu odwoławczego jest w pierwszej kolejności zbadanie tego środka pod kątem jego dopuszczalności i terminowego wniesienia oraz spełnienia warunków określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej. Następnie, w razie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia organ powinien wydać postanowienie, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w dalszej zaś kolejności, w razie złożenia przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, organ winien rozpoznać ten wniosek zgodnie z art. 162 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji przyjął, że nieprzekonująca była argumentacja skarżącego, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia jest zbędne, w sytuacji uprzedniego negatywnego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia tego terminu. Podkreślił, że treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy, a zatem stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia odwołania (zażalenia) nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy dowodu doręczenia wynikało, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono skarżącemu osobiście w dniu 20 października 2010 r., o czym świadczył znajdujący się na zwrotce podpis i adnotacja listonosza o doręczeniu pisma adresatowi. Skoro – jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – skarżący odebrał postanowienie w dniu 20 października 2010 r., a zażalenie wniósł 26 listopada 2010 r., to nie ulegało wątpliwości, że środek zaskarżenia został złożony z przekroczeniem ustawowego terminu. W tej sytuacji, wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu organ podatkowy nie tylko był uprawniony, lecz wręcz zobowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji podkreślił, że wbrew wywodom skargi, wydanie postanowienia odmawiającego przywrócenia (restytucji) terminu do wniesienia zażalenia, nie zwalniało z obowiązku wydania postanowienia stwierdzającego przekroczenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. Jeżeli wcześniej organ podatkowy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia tego środka, postanowienie wskazujące na niedotrzymanie terminu zaskarżenia kończy postępowanie zażaleniowe. Orzeczeniem kończącym postępowanie zażaleniowe nie jest natomiast postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, gdyż postanowienie to kończy jedynie postępowanie wpadkowe w tym przedmiocie. Gdyby odmawiając restytucji terminu organ nie wydał postanowienia stwierdzającego wniesienie zażalenia po upływie ustawowego terminu, postępowanie zażaleniowe pozostawałoby niezakończone.

Z uwagi na przedstawione wyżej argumenty Sąd I instancji zaskarżone postanowienie ocenił jako prawidłowe. Podkreślił jednak, że jedynym mankamentem kwestionowanego rozstrzygnięcia było wskazanie w jego osnowie, że w związku ze stwierdzonym uchybieniem terminowi zażalenie pozostawia się bez rozpatrzenia. Tego rodzaju rozstrzygnięcie zastrzeżone jest bowiem dla innej sytuacji niż ta, która wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy postanawia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222, a zatem nie zawiera zarzutów przeciw decyzji, nie określa istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz nie wskazuje dowodów uzasadniających to żądanie. Ponieważ – jak zauważył Sąd I instancji - organ II instancji nie stwierdził, że złożone przez skarżącego zażalenie zawierało któryś ze wskazanych braków, to stwierdzenie o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia było niewłaściwe. Nieprawidłowość ta nie miała jednak wpływu na wynik sprawy i tym samym nie stanowiła podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

V. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pełnomocnik skarżącego, wskazując na przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucił, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi i pominięcie przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania jakiego dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej, tj. naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne lub przedwczesne wydanie postanowienia, w sytuacji, gdy skarżący złożył na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wraz z zażaleniem na postanowienie organu I instancji, wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, który na skutek uchylenia – wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1315/11 – postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. odmawiającego przywrócenia terminu, co powoduje, że nie jest definitywnie rozstrzygnięta kwestia odmowy lub przywrócenia wnioskowanego terminu,

2. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewyjaśnienie skarżącemu dlaczego organ II instancji był zobligowany do wydania w trybie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu w sytuacji opisanej w pkt 1 skargi kasacyjnej. Ponadto sąd I instancji oparł swe rozstrzygnięcie na błędnie ustalonym (przyjętym przez organ II instancji i sąd) stanie faktycznym i przedwcześnie przyjął za pewnik, że skarżący odebrał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, o czym miał świadczyć podpis i adnotacja listonosza na zwrotce, którego to podpisu w rzeczywistości listonosz w ogóle nie złożył na zwrotnym potwierdzenie odbioru. W ramach tego zarzutu podniesiono, że niniejszej organ II instancji oraz sąd I instancji pominął to, że skarżący twierdzi, że nigdy nie otrzymał oryginału postanowienia z dnia 19 października 2010 r., a zażalenie, które wniesiono w niniejszej sprawie sporządzono w oparciu o kopie postanowienia, odebrane w dniu 25 listopada 2010 r., co wynikało z akt sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł między innymi, że dniu 26 listopada 2010 r. złożone zostało zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 października 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 19 października 2010 r. określającej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za październik 2005 r. w kwocie 1.277,00 zł. Wraz z zażaleniem skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia, w którym podniósł, że o istnieniu decyzji z dnia 19 października 2010 r. i postanowienia z tej samej daty o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności dowiedział się w dniu 19 listopada 2010 r. w związku z tym, że organ zamiast zwrócić mu podatek VAT wykazany w deklaracji VAT - 7 przekazał ten zwrot na poczet zaległości podatkowej wynikającej z tej decyzji. Skarżący stwierdził, że nigdy nie otrzymał powyższych aktów, a parafka widniejąca na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tych aktów nie należała do niego.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej argumentował, że ponieważ skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu, to organ II instancji nie miał podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie miał prawa wydawać, obok postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, także postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia zażalenia. Podkreślił, że nie zgadza się ze stanowiskiem jakie zajął w tej sprawie sąd I instancji, gdyż "zupełnie nielogicznym" jest wydanie dwóch postanowień praktycznie w tej samej kwestii. Zarówno postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia jak i postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do jego wniesienia rozstrzygają i stanowią o uchybieniu terminu do wniesienia konkretnego środka zaskarżenia.

Autor skargi kasacyjnej podniósł następnie, że wyrokiem z dnia 14 lutego 2012r. (sygn. akt I SA/Łd 1315/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę wniesioną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, co powoduje, że odmowa przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia nie jest jeszcze przesądzona, a wniosek o przywrócenie terminu będzie dopiero rozpoznawany. Podkreślił, że w uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy podnoszonych przez skarżącego, a szczególnie nie zweryfikowano jego twierdzenia, że parafka widniejąca na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia nie należy do niego. Skarżący – jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – twierdzi, że nigdy nie otrzymał ani decyzji ani postanowień, o których mowa w niniejszej skardze. "Nieuzasadnionym" w tej sytuacji był "brak wątpliwości Sądu co do doręczenia przedmiotowego postanowienia", gdyż "Sąd w wyroku I SA/Łd 1315 /11 wskazał na uchybienia i braki w materiale dowodowym w kwestii doręczenia postanowienia".

Autor skargi kasacyjnej dowodził, że nie było zgodne ze stanem faktycznym twierdzenie Sądu I instancji, z którego wynikało, że o doręczeniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności świadczył znajdujący się "na zwrotce" podpis i adnotacja listonosza o doręczeniu pisma, gdyż nie ma na niej żadnego podpisu osoby doręczającej, co zostało zbagatelizowane.

VII. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

VIII. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna, zbadana zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli w granicach zakreślonych jej zarzutami, zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie z nich okazały się trafne.

Nie był zasadny podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne lub przedwczesne wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu, w sytuacji, gdy skarżący złożył na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wraz z zażaleniem na postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną, podziela stanowisko zajęte w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r. (I FSK 1445/11), w którym zawarto tezę, że "Wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim)".

Wprawdzie powyższy pogląd został wyrażony w nieco odmiennym stanie faktycznym, gdyż w rozpoznawanej sprawie najpierw wydano w dniu 25 lipca 2010 r. postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia a następnie w dniu 26 lipca 2010 r. postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia, to jednak przyjęta w nim zasada o konieczności wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu także wówczas, gdy strona złożyła wniosek o przywrócenie uchybionego terminu ma odniesienie także do stanu faktycznego przyjętego w rozpoznawanej sprawie.

W ślad za argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku przyjąć trzeba, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania (zażalenia) decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Skoro przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania", to koniecznym jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania – co jest stanem obiektywnym.

Podkreślenia wymaga to, że wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania nie zamyka w ogóle drogi do jego przywrócenia. O ile więc we właściwym czasie zostanie złożony wniosek o przywrócenie terminu, to będzie on podlegał merytorycznemu rozpoznaniu. Oznacza to, że w pewnych sytuacjach akceptowalny i oceniany jako zgodny z prawem jest stan, w którym następuje wydanie ostatecznego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero po nim postanowienia w sprawie przywrócenia tego terminu.

Z tych względów nie można było podzielić trafności podniesionego w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż złożenie przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu nie oznacza, że organ II instancji musiał powstrzymać się lub w ogóle zaniechać wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybionego terminu.

W tej części Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko, jakie zajął w tej sprawie sąd I instancji. Istotnie – jak trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – treść art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy, a zatem stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia odwołania (zażalenia) nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu.

Uzasadnionym jednak w realiach rozpoznawanej sprawy okazał się podniesiony w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewyjaśnienie przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakiej podstawie przyjęto "za pewnik" ustalenie, że skarżącemu doręczono osobiście w dniu 20 października 2010 r. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej, o czym – jak przyjął sąd – "świadczy znajdujący się na zwrotce podpis i adnotacja listonosza o doręczeniu pisma adresatowi" (str. 4 uzasadnienia wyroku).

W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39) przyjęto, że "przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia".

Z taką sytuacją mamy czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdyż sąd I instancji pominął w swoich rozważaniach, to że skarżący kwestionował prawidłowość doręczenia mu w dniu 20 października 2010 r. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazując, że "sam nie odbierał ani decyzji ani postanowień o nadaniu tym decyzjom rygorów". Ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii "potwierdzenia odbioru" wynikało, że przesyłkę zawierającą 12 decyzji i 5 postanowień odebrał "A. K.", jednakże w rubryce "data i czytelny podpis odbiorcy" widnieje jedynie nieczytelna parafa, zaś obok (w nawiasie) znajduje się wpis "A. K.". Z kolei w rubryce "data i podpis doręczającego/wydającego" znajduje się nieczytelna adnotacja. Nie jest w związku z tym wiadome na jakich przesłankach sąd I instancji oparł swoje ustalenie, że wspomniane podpisy są podpisami skarżącego oraz, że na zwrotce znajduje się "podpis i adnotacja listonosza o doręczeniu pisma adresatowi".

Wątpliwości związane z prawidłowością doręczenia skarżącemu postanowienia pogłębia powołany w skardze kasacyjnej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1315/11), którym uchylono postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażaleń na postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym dotyczącym podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano na prowadzone w Izbie Skarbowej postępowanie wyjaśniające w sprawie prawidłowości i skuteczności doręczenia przesyłki, w tym na przesłuchanie w charakterze świadków listonosza P. S., który doręczył przesyłkę i G. K. - mechanika pracującego w warsztacie skarżącego, którego oświadczenie z dnia 3 grudnia 2010 r. dołączone zostało do akt sprawy. W konsekwencji, z treści uzasadnienia przywołanego wyżej prawomocnego wyroku wynika, że "sporna jest prawidłowość doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 października 2010 r., mając na uwadze okoliczność, że rozbieżne w tym zakresie są zeznania samego skarżącego i jego pracownika G. K. z zeznaniami świadka – listonosza P. S." oraz że "organ powinien w sposób należyty ustalić, czy i komu została doręczona przesyłka w dniu 19 października 2010 r. (...)".

Jakkolwiek powyższe zastrzeżenia odnoszą się do innej sprawy, to jednak – jako że dotyczą tej samej kwestii, tj. prawidłowości i skuteczności doręczenia – nie mogły być pominięte przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, gdyż dotyczyły tych samych okoliczności faktycznych. Znajdujące się w aktach sprawy "potwierdzenie odbioru" dokumentowało bowiem "zbiorcze" doręczenie przesyłki zawierającej 12 decyzji i 5 postanowień nadających decyzjom rygor natychmiastowej.

Jak to już zostało wyżej powiedziane, o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania (zażalenia) decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (zażalenia). Termin do wniesienia odwołania wynosi 7 dni i rozpoczyna swój bieg od dnia doręczenia postanowienia stronie (art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem jest jednak ustalenie prawidłowości i skuteczności doręczenia, gdyż tylko w takim przypadku można przyjąć, że rozpoczął bieg termin do wniesienia środka odwoławczego.

Nie ulega wątpliwości, że wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, winno być poprzedzone bezspornymi ustaleniami w zakresie prawidłowości i daty doręczenia stronie kwestionowanego w drodze odwołania rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji oraz w zakresie daty wniesienia odwołania od tego orzeczenia. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania winno bowiem mieć miejsce dopiero po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego w zakresie koniecznym do ustalenia, czy termin ustawowy do wniesienia środka odwoławczego został przez stronę zachowany.

Brak odniesienia się przez w rozpoznawanej sprawie przez sąd I instancji do kwestii, które były bezpośrednio związane z zasadniczym dla sprawy zagadnieniem prawidłowości doręczenia postanowień, a co za tym idzie rozpoczęcia biegu do wniesienia zażalenia uzasadniał zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej bowiem części brak jest bowiem należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku i stanowiska, które poddawałoby się kontroli instancyjnej.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tej ustawy.