I FSK 115/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-04-07	
Data wpływu	2008-01-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Krzysztof Stanik /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Mirella Łent	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 135/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art 75 par 2 pkt 1 lit. "b" i par 3 oraz art 81 par 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 135/07 w sprawie ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M.R. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 06.07.2007 r., sygn. I SA/Łd 135/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M. R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21.11.2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 25.08.2006 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2006 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności Sąd przybliżył stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach wskazano, że skarżący – wspólnik zlikwidowanej z dniem 30.04.2006 r. spółki cywilnej "F." z/s w G. w dniu 25.05.2006 r. złożył deklarację podatkową za kwiecień 2006 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni.

Organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że w świetle art. 88 ust. 4 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." skarżącemu nie przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego. W tym względnie organy podkreśliły, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego może zrealizować wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, którym zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i 96 ust. 6 u.p.t.u. w realiach rozpatrywanej sprawy była zlikwidowana spółka cywilna "F.". Oznacza to, że z momentem wykreślenia z rejestru podatników spółka utraciła prawa związane ze statusem podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych na wspólnika zlikwidowanej spółki nie przechodzą prawa przynależne spółce, gdyż na gruncie ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" jest on wyłącznie osobą trzecią w rozumieniu art. 115 tej ustawy.

Mając powyższe na względzie, decyzją z dnia 24.08.2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. odmówił skarżącemu dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego za kwiecień 2006 r. Natomiast po rozpoznaniu odwołania podatnika decyzją z dnia 21.11.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości rozstrzygnięć organów obu instancji, wskazując na naruszenie art. 14 ust. 9 w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7, art. 32 i art. 217 Konstytucji RP z 1997 r., a także naruszenie art. 2 I Dyrektywy Rady UE i art. 17 VI Dyrektywy Rady UE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił wydane w sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych z uwagi na dokonanie błędnej wykładni art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Zdaniem Sądu błędny jest pogląd, iż ze względu na obowiązek rejestracyjny podatników podatku od towarów i usług wykluczony jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu podatnika z takiego rejestru. Sąd uznał, że pogląd ten pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego oraz z mechanizmem funkcjonowania tego podatku. W tym względnie Sąd odwołał się do art. 17-20 VI Dyrektywy Rady UE z 1977 r., akcentując, że w systemach podatkowych państw członkowskich głównym założeniem mechanizmu podatku od towarów i usług powinno być wyeliminowanie wszelkich rozwiązań prawnych skutkujących faktycznym obciążeniem podatkowym podmiotu, który nie jest ostatecznym konsumentem. Dlatego też Sąd stwierdził, że mechanizm podatku od towarów i usług nie pozwala na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który w momencie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu był podatnikiem, a więc podmiotem zarejestrowanym. W ocenie Sądu art. 88 ust 4 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot, który był podatnikiem dokonał czynności opodatkowanych po wykreśleniu z rejestru podatników i następnie złożył wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego.

Powyższy wyroku zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., sporządzoną przez radcę prawnego, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 4 w związku z art. 96 ust. 6 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że dopuszczalny jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wniosek byłego wspólnika złożony po wykreśleniu z rejestru spółki cywilnej, podczas gdy z literalnego brzmienia przepisu wynika, że zwrot różnicy podatku należnego stosuje się do podatników, którzy są zarejestrowani jako podatnicy tego podatku czynni, a w konsekwencji nie zastosowanie tych przepisów w sprawie,

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" popsa przez bezzasadne uchylenie decyzji organów obu instancji, w wyniku mylnego przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły art. 88 ust. 4 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i art. 121 Ordynacji podatkowej,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa przez błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego a w konsekwncji uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 121 Ordynacji podatkowej,

c) art. 141 § 4 popsa przez nie wyjaśnienie podstaw prawych nabycia prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku przez byłego wspólnika po ustaniu bytu prawnopodatkowego spółki cywilnej.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów wywiedziono, że pogląd Sądu o prawie wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu art. 88 ust. 4 u.p.t.u. W tym względzie zwrócono uwagę, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikom czynnym. Stanowisko Sądu, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie znajduje potwierdzenia w regulacjach prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 20.03.2009 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy, stwierdził co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Przystępując do jej oceny w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że spór w sprawie wywołuje kwestia dopuszczalności dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ostatni okres rozliczeniowy działalności podatnika – spółki cywilnej, który w dacie złożenia deklaracji podatkowej nie dość, że utracił status podatnika czynnego to na dodatek uległ także likwidacji (utracił swój byt podmiotowoprawny).

W kwestii tej organy podatkowe zajęły stanowisko, że zwrot taki nie jest dopuszczalny. Rozliczenie podatku nastąpić bowiem może wyłącznie na rzecz czynnego podatnika, który nie został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji pogląd ten wszakże odrzucił konstatując, że podatnik, który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego i za dany miesiąc wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku a przy tym spełnił w danym okresie rozliczeniowym wymagania ustawowe nabył prawa do zwrotu nawet wtedy, gdy później wykreślono go z rejestru podatników. Przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, należy bowiem interpretować w ten sposób, że podlega stosowaniu, gdy podatnicy nie dokonali rejestracji lub też zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu dokonali czynności, w związku z którą występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze tak zakreślony przedmiot sporu, odnotować trzeba, że w dotychczasowym orzecznictwie utrwaliła się interpretacja przepisów ustawy podatku od towarów i usług, zgodnie z którą w przypadku zakończenia wykonywania działalności gospodarczej dany podmiot będzie co prawda mógł oczekiwać zwrotu bezpośredniego nawet wtedy, gdy zostanie wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a nawet zlikwiduje rachunek bankowy (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.10.2006 r., sygn. III SA/Wa 1631/06, PP z 2007 r., nr 2, str. 53), o ile tylko zachowa swój byt podmiotowoprawny. To ostatnie zastrzeżenie – jak podkreślano – wynikało z faktu, że w aktualnie obowiązującym prawodawstwie krajowym, w przypadku rozwiązania spółek osobowych, w tym spółek cywilnych, przewidywana jest jedynie ograniczona sukcesja prawna, która – wnosząc z treści regulacji zawartych w rozdz. 14 i 15 Działu III ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – nie obejmuje przejścia na ewentualnych następców prawnych uprawnień do nierozliczonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego.

Stanowisko takie wyrażono w szeregu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym między innymi w wyrokach z dnia: > 18.09.2007 r., sygn. I FSK 1191/06 (nie publ.); > 14.11.2007 r., sygn. I FSK 1500/06 (nie publ.); > 12.12.2007 r., sygn. 74/07 (nie publ.); 20.12.2007 r., sygn. 54/07 (nie publ.); > 20.12.2007 r., sygn. I FSK 77/07 (nie publ.), > 01.07.2008 r., sygn. I FSK 805/07 (nie publ.). Na jego występowanie zwracała uwagę także doktryna analizując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.07.2008 r., sygn. I FSK 805/07 (vide: K. J. Stanik, Zwrot podatku od towarów i usług a ustanie bytu prawnego podatnika, Jur. Pod. z 2008 r., nr 5, str. 43 i nast.). W ramach tej publikacji odnotowano przy tym, że "obowiązujący stan prawny uniemożliwia zwrot podatku w przypadku zgłoszenia żądania po rozwiązaniu spółki osobowej (np. cywilnej). Przyczyny takiego stanu rzeczy upatrywać należy nie tyle w braku unormowań zwrotu, te da się bowiem wywieść z zasad ogólnych podatku od wartości dodanej, lecz z braku przepisów określających zasady sukcesji nabytych uprawnień podatkowych w przypadku rozwiązania (likwidacji) tego rodzaju podmiotów".

Pogląd ten, zasadniczo zgodny z wyrażonym w tej sprawie stanowiskiem organów podatkowych, wymaga jednak weryfikacji z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10.03.2009 r., sygn. P 80/08. Wyrokiem tym Trybunał orzekł bowiem o niezgodności z Konstytucją przepisów art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku (sentencja publ. w Dz. U. z 2009 r., nr 44, poz. 362).

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia położono szczególny nacisk na konstytucyjne zasady ochrony własności oraz sprawiedliwości społecznej, które chronią także nadpłatę w podatku od towarów i usług. Prawo do zwrotu nadpłaty (analogicznie zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bowiem między tymi instytucjami zachodzi oczywista analogia) zaliczyć bowiem trzeba do praw majątkowych podlegających ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji, jako "inne niż własność prawo majątkowe" (zob. m.in. M. Zdebel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2008, s. 590).

Kontynuując wywód zwrócono uwagę na niespójność i asymetrię regulacji prawnopodatkowych dotyczących statusu spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników. Te mankamenty ujawniają się w okolicznościach rozpatrywanej tu sprawy między innymi w porównaniu podstaw prawnych w oparciu, o które odmówiono dokonania zwrotu nadwyżki podatku z treścią art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – czyli przepisów tworzących mechanizmy jurydyczne pozwalające, gdy wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Sytuację taką uznano w związku z tym za niedopuszczalną w kontekście standardów konstytucyjnych.

Zaprezentowaną ocenę konstytucyjności unormowań badanych przez Trybunał końcowo wsparto szczegółową analizą statusu prawnopodatkowego rozwiązanej spółki cywilnej. W tych ramach zwrócono szczególną uwagę na to, że "w odniesieniu do handlowych spółek osobowych, z uwagi na wyraźną regulację prawną art. 67 i n. kodeksu spółek handlowych, a zwłaszcza art. 84 § 2 k.s.h. ("Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru"), jest poza sporem, że zajście zdarzenia prawnego kwalifikowanego jako przyczyna rozwiązania spółki (art. 58 k.s.h.) nie powoduje automatycznego ustania jej bytu prawnego – a w konsekwencji i podmiotowości prawnopodatkowej – ale (co do zasady) wyłącznie otwarcie fazy likwidacji spółki. Spółka handlowa przestaje istnieć – jako podmiot prawa cywilnego i podatkowego – dopiero w momencie wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców w KRS. Z praktycznego punktu widzenia oznacza to, że wspólnicy albo inne osoby prowadzące likwidację handlowej spółki osobowej mają jurydyczne i faktyczne możliwości "spłacenia długów i ściągnięcia wierzytelności", w tym złożenia deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty VAT albo przeprowadzenia postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, wszczętego wskutek wydania kwestionowanej przez spółkę decyzji wymiarowej. Dotyczy to także sytuacji, w których zaistnienie przyczyny rozwiązania spółki jest całkowicie niezależne od ich woli.

Jak już wskazano, w przypadku spółki cywilnej sytuacja jest istotnie odmienna, przynajmniej w warstwie regulacyjnej. Przepis art. 875 k.c. de facto reguluje, w sposób bardzo fragmentaryczny i lakoniczny, fazę likwidacji spółki, nie określa jednak wprost stosunku prawnego istniejącego na tym etapie jako spółki cywilnej w likwidacji. W konsekwencji tego wadliwego sposobu regulacji, organy podatkowe i orzecznictwo administracyjne są skłonne formułować tezę o "nieistnieniu spółki" od momentu zajścia przyczyny jej rozwiązania, a tym samym – o braku prawnej możliwości wszczynania lub dalszego prowadzenia postępowań podatkowych z jej udziałem. W praktyce oznacza to, że spółka może "zniknąć" jako podatnik niemal "z dnia na dzień", także wbrew woli jej wspólników. Wskutek takiego sposobu regulacji ustawodawca nie zapewnia wspólnikom żadnego okresu przejściowego, w którym mogłoby nastąpić prawidłowe ustalenie, wykonanie i wygaszenie nawiązanych stosunków prawnych. O ile bowiem w sferze stosunków cywilnoprawnych regulacja art. 875 k.c. jest wystarczająca (jakkolwiek niesatysfakcjonująca), o tyle w sferze prawa podatkowego, w zakresie w jakim wyposaża ono spółkę w podmiotowość prawnopodatkową, jest już całkowicie niedostateczna. Oczywiście, jak to już podkreślono na wstępie, ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej".

Powyższe względy zadecydowały, jak podkreślono w motywach cytowanego wyroku Trybunału, że orzeczono o niekonstytucyjności art. 75 § 2 pkt 1 lit. "b" i § 3 oraz art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku.

Mając na względzie powyższe orzeczenie wraz z towarzyszącą mu argumentację prawną stwierdzić trzeba, że w pełni przystaje ono przez swą analogię do okoliczności faktycznych i prawnych występujących w niniejszej sprawie. Co więcej, stwierdzić można, że Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w materii idącej dalej aniżeli w kontrolowanej tu sprawie. Wszak nadpłata jest zagadnieniem dalszym aniżeli wykazana już w deklaracji podatkowej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Stąd też w drodze wnioskowania a maiori ad minus względnie przy zastosowaniu analogii (w materii analogii odesłać można do wyroku NSA z dnia 24.10.2006 r., sygn. I FSK 93/06, Jur. Pod. z 2007 r., nr 1) jest dopuszczalne, ba wręcz konieczne, odwołanie się do zawartych w rzeczonym wyroku (sygn. P 80/08) poglądów Trybunału Konstytucyjnego także w przypadku orzekania o zgodności z prawem rozstrzygnięć podatkowych mających za przedmiot zwrot nadwyżki VAT na rzecz rozwiązanej spółki cywilnej. Wyrok ten uchyla bowiem wątpliwości interpretacyjne zasygnalizowane w przywołanej wyżej publikacji K. J. Stanika pozwalając zarazem stwierdzić, że jeżeli po stronie podatnika będącego spółką cywilną powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), zwrot ten nastąpić musi bez względu na to, czy podatnik ów utracił po zakończeniu okresu rozliczeniowego swój status prawnopodatkowy. Uprawnienie do tego da się bowiem wywieść z wynikających z dyrektyw europejskich ogólnych zasad podatku od wartości dodanej w tym zwłaszcza zasady neutralności (szerzej na ten temat K.J. Stanik, Zwrot podatku od towarów i usług a ustanie bytu prawnego podatnika, Jur. Pod. z 2008 r., nr 5, str. 43 i nast.; tenże, Zwrot podatku od towarów i usług a zakończenie działalności gospodarczej, Jur. Pod. z 2008 r., nr 1, str. 5 i nast.). Zaś wobec stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 10.03.2009 r., sygn. P 80/08 wszelkie twierdzenia przeciwne jawiłyby się jako sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami sprawiedliwości społecznej oraz ochrony własności (art. 2 oraz art. 21 i 64 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja RP [Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.]).

Nadmienić w tym miejscu trzeba, że w podobnym duchu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w wyroku z dnia 17.03.2009 r., sygn. I FSK 148/08 stwierdzając, że "art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym do 01.12.2008 r., należy interpretować w ten sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki". Nadto za takim stanowiskiem przemawia fakt nowelizacji (vide: ustawa z 07.11.2008 r. [Dz. U. nr 209, poz. 1320]) z dniem 01.12.2008 r. ustawy o podatku od towarów i usług. Nowelą tą, mającą w istocie charakter techniczno – porządkujący, skreślono ust. 9 art. 14 dodając zarazem do tego przepisu ust. 9a – 9j, która już w pierwszym z tych unormowań przyznaje byłym wspólnikom rozwiązanych spółek cywilnych generalne prawo do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku.

Powyższe względy pozwalają tym samym odstąpić od dotychczasowego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zaprezentowano na wstępie rozważań. Nadto stanowią one wystarczającą podstawę dla zaaprobowania stanowiska Sądu I instancji co w konsekwencji przesądza o bezzasadności zgłoszonych w sprawie zarzutów kasacyjnych.

Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.